Urteil des BVerfG vom 23.06.2015

Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht verfassungswidrig

Leitsätze

zum Beschluss des Ersten Senats vom 23. Juni 2015

- 1 BvL 13/11 -

- 1 BvL 14/11 -

1. Hat das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1

GG festgestellt und deren Weitergeltung für einen bestimmten Zeitraum angeordnet,

steht dies einer Vorlage der Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG auch

im Hinblick auf den Weitergeltungszeitraum nicht entgegen, sofern die Norm in

einem anderen Regelungszusammenhang steht.

2. Eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen verlangt, dass für die von einer

Steuer erfassten Wirtschaftsgüter eine Bemessungsgrundlage gefunden wird, die

deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet.

3. Bringt der Gesetzgeber zur Bemessung der Steuer neben einem

Regelbemessungsmaßstab einen Ersatzmaßstab zur Anwendung, muss dieser, um

dem Grundsatz der Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu genügen, Ergebnisse

erzielen, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind.

Dem genügt die Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG in Verbindung

mit §§ 138 ff. BewG nicht.

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvL 13/11 -

- 1 BvL 14/11 -

IM NAMEN DES VOLKES

In den Verfahren

zu den verfassungsrechtlichen Prüfungen,

1. ob § 11 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung

mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar ist, als er die

Beteiligten an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8 Absatz 2 des

Grunderwerbsteuergesetzes, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage

nach § 138 Absatz 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001

geltenden Fassung zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs

vom 2. März 2011 (II R 23/10) -

- 1 BvL 13/11 -,

2. ob § 11 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahre 2002 geltenden Fassung

mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar ist, als er die

Beteiligten an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8 Absatz 2 des

Grunderwerbsteuergesetzes, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage

nach § 138 Absatz 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2002 geltenden

Fassung zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs

vom 2. März 2011 (II R 64/08) -

- 1 BvL 14/11 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

Vizepräsident Kirchhof,

Gaier,

Eichberger,

Schluckebier,

Masing,

Paulus,

Baer,

Britz

am 23. Juni 2015 beschlossen:

1. § 8 Absatz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung des

Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt I Seite 2049)

sowie in allen seitherigen Fassungen ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes

unvereinbar.

2. Das bisherige Recht ist bis zum 31. Dezember 2008 weiter anwendbar. Der

Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 30. Juni 2016 rückwirkend zum

1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen.

G r ü n d e :

Gegenstand der Vorlagen ist die Vorschrift des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) zur

Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG.

1. Die Grunderwerbsteuer ist eine den Ländern zustehende Verkehrsteuer im Sinne des

Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG. In § 11 Abs. 1 GrEStG hat der Bundesgesetzgeber den Steuersatz

der Grunderwerbsteuer auf 3,5 % festgelegt. Seit September 2006 ist die Befugnis zur

Bestimmung des Steuersatzes auf die Länder übergegangen (Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG).

Abgesehen von den Freistaaten Bayern und Sachsen haben alle Länder von dieser Befugnis

Gebrauch gemacht. Die Steuersätze in diesen Ländern liegen zum 1. Januar 2015 zwischen

4,5 % und 6,5 %.

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer grundsätzlich nach dem

Wert der Gegenleistung (Regelbemessungsgrundlage). Die Gegenleistung wird in § 9

GrEStG definiert. Bei einem Kauf ist dies der Kaufpreis (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Auf die

Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG ist zurückzugreifen bei Fehlen einer

Gegenleistung (Satz 1 Nr. 1), bei Umwandlungen, Einbringungen und anderen Erwerben auf

gesellschaftsvertraglicher Grundlage (Satz 1 Nr. 2) sowie bei Übertragung von mindestens

95 % der Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften (Satz 1 Nr. 3). Kommt es danach

auf die Ersatzbemessungsgrundlage an, bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach den

Werten im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz (BewG), denen zufolge die Grundbesitzwerte

für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und für das Grundvermögen nach den

§§ 139 bis 150 BewG zu ermitteln sind.

§ 8 GrEStG lautet in der für die Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402):

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 oder 3

des Bewertungsgesetzes bemessen:

1. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;

2. bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes,

bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf

gesellschaftsvertraglicher Grundlage;

3. in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3.

Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes

Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne

des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines

Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1

Satz 2 Bewertungsgesetz nach den tatsächlichen Verhältnissen im

Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

Abgesehen von kleineren, insbesondere die in Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 genannten

Erwerbsvorgänge betreffenden Änderungen stimmt diese Fassung mit allen seit dem Jahr

1997 bis heute anwendbaren Fassungen des § 8 GrEStG überein.

2. Ursprünglich war Regelbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach § 11

GrEStG 1919 der gemeine Wert (Verkehrswert) des Grundbesitzes. Lag der

Veräußerungspreis höher, war gemäß § 12 GrEStG 1919 dieser maßgeblich. Durch § 10

Abs. 1 GrEStG 1940 wurde angeordnet, dass die Steuer grundsätzlich vom Wert der

Gegenleistung zu berechnen ist. Denn die Berechnung der Steuer nach dem gemeinen Wert

hatte in der praktischen Durchführung laut der Gesetzesbegründung (vgl. RStBl 1940, S. 387

<404>) aufgrund von Meinungsverschiedenheiten mit den Steuerschuldnern zu erheblicher

Mehrarbeit der Steuerbehörden und insbesondere zu zahlreichen Rechtsbehelfsverfahren

geführt. Ersatzbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 2 GrEStG 1940 war der in § 12

GrEStG 1940 definierte Wert des Grundstücks.

Auch nach der Reform der Grunderwerbsteuer im Jahr 1983 bemisst sich die Steuer

gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 nach dem Wert der Gegenleistung. Diese Formulierung der

Regelbemessungsgrundlage ist bis heute unverändert geblieben.

Die für die Ersatzbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bis zum Ende des Jahres

1996 maßgebliche Einheitsbewertung wurde durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG

1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) durch die anlassbezogene

Grundbesitzbewertung gemäß §§ 138 ff. BewG ersetzt. Diese Bewertungsvorschriften waren

in Reaktion auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit

der Einheitsbewertung für Zwecke der Vermögensteuer und der Erbschaftsteuer vom

22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121 und 165) geschaffen worden.

In der Begründung des Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 1997 wurde die

Auffassung vertreten, dass die Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Abs. 2 und 3 BewG

unterhalb der tatsächlichen Werte lägen, denen sie aber weitgehend - anders als die

bisherigen Einheitswerte - angenähert seien. Die Berücksichtigung der neuen

bewertungsrechtlichen

Grundbesitzwerte

als

Bemessungsgrundlage

bei

Grundstücksübergängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erscheine als ausreichend

und gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als auch die bei Grundstücksgeschäften

vereinbarten Kaufpreise, die regelmäßig der Grunderwerbsteuerberechnung zugrunde zu

legen seien, häufig nicht den tatsächlichen Grundstückswerten entsprächen (vgl. BTDrucks

13/4839, S. 74).

Die §§ 138 ff. BewG sind für die Grunderwerbsteuer als Ersatzbemessungsgrundlage bis

heute maßgeblich geblieben. Die infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts

vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1) durch das Gesetz zur Reform

des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24.

Dezember 2008 (BGBl I S. 3018) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2009 neu geschaffenen

Bewertungsvorschriften für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen

(§§ 157 ff. BewG) gelten nur für die Erbschaftsteuer (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 39 ff.).

3. § 138 BewG, auf den § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG verweist (früher auf die Absätze 2 und 3,

jetzt auf die Absätze 2 bis 4), ist neben der Abrundungsvorschrift des § 139 BewG die

allgemeine Vorschrift zur Feststellung von Grundbesitzwerten für die Grunderwerbsteuer.

Die §§ 140 bis 144 BewG sind spezielle Vorschriften für land- und forstwirtschaftliches

Vermögen. Gemäß § 144 BewG bilden der Betriebswert (§ 142 BewG), der Wert der

Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils (§ 143 BewG) zusammen den land- und

forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert.

§ 145 BewG regelt die Bewertung unbebauter Grundstücke. Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1

BewG beläuft sich der Steuerwert unbebauter Grundstücke auf 80 % des Bodenrichtwerts

(vgl. § 196 Baugesetzbuch ). Bis Ende 2006 blieben dabei die Wertverhältnisse

zum 1. Januar 1996 maßgeblich (vgl. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG

a.F.).

Die allgemeine Vorschrift für die Bewertung bebauter Grundstücke ist § 146 BewG; die

Bewertung besonderer Fälle ist in den §§ 147 ff. BewG geregelt. Der Grundbesitzwert

bebauter Grundstücke wird mit Hilfe eines pauschalierten Ertragswertverfahrens ermittelt,

nämlich mit dem 12,5fachen der tatsächlichen oder hilfsweise der üblichen Jahreskaltmiete

(§ 146 Abs. 2, Abs. 3 BewG). In Abzug zu bringen ist dabei ein Betrag für die altersbedingte

Wertminderung des Gebäudes (§ 146 Abs. 4 BewG). Für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt ein

Zuschlag von 20 % (§ 146 Abs. 5 BewG). Mindestens ist der Steuerwert gemäß § 145 Abs. 3

BewG für den jeweiligen Grund und Boden anzusetzen (Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6

BewG).

Das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878) hat

§ 138 Abs. 1 BewG mit Wirkung ab 2007 dahingehend geändert, dass die Grundbesitzwerte

nunmehr auch unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt

(nicht mehr zum 1. Januar 1996) festgestellt werden. Für unbebaute Grundstücke ist die

vormalige Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 ebenfalls entfallen; seit

1. Januar 2007 ist gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG nun der Bodenrichtwert anzusetzen,

der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war.

II.

1. Klägerin des Ausgangsverfahrens zu 1 BvL 13/11 ist eine Körperschaft US-

amerikanischen Rechts. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26. April 2001 kaufte sie

von einer A-GmbH 99,8 % und von einer D-AG die übrigen 0,2 % der Anteile an einer M-

GmbH. Daneben kaufte sie von der A-GmbH 6 % der Anteile an einer Gesellschaft

bürgerlichen Rechts (im Folgenden: B-GbR), an welcher die M-GmbH bereits mit den

übrigen 94 % beteiligt war.

Zu den Gesellschaftsvermögen der M-GmbH und der B-GbR gehörten zahlreiche

unbebaute, bebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende

Grundstücke. Durch einen am 31. Mai 2001 geschlossenen Übertragungs- und

Abtretungsvertrag traten die Verkäuferinnen (A-GmbH und D-AG) die von ihnen jeweils

gehaltenen, im Kaufvertrag vom 26. April 2001 genannten Geschäftsanteile an der M-GmbH

und der B-GbR sodann an eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Klägerin ab.

Das Finanzamt behandelte den Vertrag vom 26. April 2001 als grunderwerbsteuerbaren

Vorgang und setzte gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom

10. Februar 2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 € fest. Die Bemessungsgrundlage

von 14.644.422 € errechnete es aus der Summe der gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG

in Verbindung mit § 138 Abs. 2 und 3 BewG für die Grundstücke der M-GmbH und der B-

GbR auf den 31. Mai 2001 ermittelten Grundbesitzwerte. Der Einspruch der Klägerin und ihre

Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos.

Der Bundesfinanzhof geht von einer geringfügig niedrigeren Bemessungsgrundlage von

14.641.355 € aus. Im Übrigen stimmt er mit der Auffassung des Finanzgerichts überein und

sieht insbesondere den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG aufgrund des

Vertrages vom 26. April 2001 bezogen auf den Steuerentstehungszeitpunkt 31. Mai 2001 als

erfüllt an.

2. Klägerin des Ausgangsverfahrens zu 1 BvL 14/11 ist eine GmbH. Sie kaufte mit

privatschriftlichem Vertrag vom 18. Dezember 2002 von ihrer Alleingesellschafterin, einer

AG, den einzigen Geschäftsanteil an einer anderen GmbH, die Eigentümerin eines

unbebauten und eines bebauten Grundstücks war. Die Anteilsabtretung wurde am

19. Dezember 2002 öffentlich beurkundet. Durch privatschriftlichen Vertrag vom 5. März

2003 hoben die Klägerin und die AG den Kaufvertrag vom 18. Dezember 2002 wieder auf.

Die Rückübertragung des erworbenen GmbH-Anteils auf die AG wurde am 6. März 2003

öffentlich beurkundet. Den Kaufpreis hatte die Klägerin noch nicht entrichtet.

Das Finanzamt setzte für den Kauf des GmbH-Anteils durch Bescheid vom 8. Mai 2006 auf

der Grundlage von Wertermittlungen gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Verbindung

mit § 138 Abs. 3 BewG Grunderwerbsteuer in Höhe von 113.347 € fest. Für das bebaute

Grundstück setzte es dabei gemäß § 147 BewG einen Wert von 3.154.500 € an, für das

unbebaute Grundstück gemäß § 145 BewG einen Wert von 84.000 €. Der Einspruch der

Klägerin und ihre Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos.

Der Bundesfinanzhof stimmt mit dem Finanzgericht darin überein, dass der Kaufvertrag

vom 18. Dezember 2002 nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlegen

habe und die Steuerfestsetzung nicht deshalb unterbleiben müsse, weil der Vertrag

aufgehoben und der übertragene GmbH-Anteil zurückübertragen worden sei. Zwar seien die

Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für eine Aufhebung der Steuerfestsetzung

erfüllt; das stehe gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG jedoch der Steuerfestsetzung nicht entgegen,

weil es an einer ordnungsgemäßen Anzeige des Rückerwerbsvorgangs gefehlt habe. Nach

Aufforderung durch den Bundesfinanzhof (vgl. BFHE 225, 508) trat das Bundesministerium

der Finanzen dem Verfahren bei und verteidigte insbesondere unter Berufung auf die

Weitergeltungsanordnung

des

Bundesverfassungsgerichts

Beschluss

zur

Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) die Regelung zur

Ersatzbemessungsgrundlage als verfassungsgemäß.

III.

Der Bundesfinanzhof hat die beiden Ausgangsverfahren ausgesetzt und dem

Bundesverfassungsgericht mit im Wesentlichen übereinstimmender Begründung die Frage

vorgelegt, ob § 11 GrEStG in der in den Jahren 2001 und 2002 geltenden Fassung mit Art. 3

Abs. 1 GG insofern unvereinbar ist, als er die Beteiligten an Erwerbsvorgängen im Sinne des

§ 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Er- satz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2

und 3 BewG in der in den Jahren 2001 und 2002 geltenden Fassung zu ermitteln ist, mit

einheitlichen Steuersätzen belastet.

1. Ausgehend von der in § 1 GrEStG getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich

alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, verlange

das Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG

zu besteuernden Rechtsvorgänge ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges

Bewertungssystem. Diesen Anforderungen genügten die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG

anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG nicht. Der Senat sei von einem

Verstoß des § 11 GrEStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff.

BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz überzeugt. Die Ersatzbemessungsgrundlage

führe

für

sämtliche

dieser

Vorschrift

unterfallenden

Rechtsvorgänge

Besteuerungsergebnissen, welche die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung

nicht im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzten. Eine Rechtfertigung für die auf den

§§ 138 ff. BewG beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse sei nicht zu erkennen. Die

§§ 138 ff. BewG bewirkten nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen

Regelungen angelegt seien. Vielmehr gehe der Senat auch für die Grunderwerbsteuer davon

aus, dass entsprechend der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss zur

Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 <58 f.>) die

Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 in Verbindung mit §§ 139, 145

bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügten

und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugten

(Hinweis auf BVerfGE 117, 1 <45 ff.>). Dies gelte auch für die Bewertung land- und

forstwirtschaftlichen Vermögens (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 <64 ff.>). Für die

Grunderwerbsteuer werde dieser Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt.

2. Eine Rechtfertigung für diese auf den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG beruhenden

ungleichen Besteuerungsergebnisse sei nicht erkennbar. Die Bewertung nach den §§ 138 ff.

BewG verstoße gegen das Gebot einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG

genügenden grunderwerbsteuerrechtlichen Binnengerechtigkeit.

Die sich aus der Anwendung des § 11 GrEStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3

GrEStG und §§ 138 ff. BewG ergebenden gravierenden Bewertungs- und

Belastungsunterschiede seien nicht hinnehmbar und keine Folge einer verfassungsrechtlich

zulässigen Typisierung oder Pauschalierung. Für die Grunderwerbsteuer könne insoweit

nichts anderes gelten als für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen ließen sich die durch

Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Verbindung mit §§ 138 ff. BewG

bewirkten Verstöße gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht mit der Erwägung rechtfertigen, diese

Bewertungsergebnisse beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten,

folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung für die Fälle, in denen sich

die Bemessungsgrundlage nicht aufgrund einer privatautonomen Festlegung des Werts der

Gegenleistung ergebe. In Bezug auf die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage

bestünden zwischen der gesetzlichen Anknüpfung an einen privatautonom gefundenen, im

Regelfall dem Verkehrswert entsprechenden Wert einerseits und einer gesetzlich

angeordneten Ersatzbemessungsgrundlage andererseits grundlegende Unterschiede.

Die Gegenleistung entspreche regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am

maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt); dies gelte jedenfalls für die

zahlenmäßig weitaus bedeutsamste Fallgruppe, bei der die Vertragschließenden

gegenläufige Interessen verfolgten. Hieran ändere nichts, dass die Wertfindung durch die am

Erwerbsvorgang Beteiligten in Ausübung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierten

Privatautonomie erfolge. Denn der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien lasse in der

Regel auf einen durch den Vertrag hergestellten sachgerechten Interessenausgleich

schließen und biete insoweit eine „Richtigkeitsgewähr“ der getroffenen Vereinbarung.

Diejenigen Fälle, in denen die Gegenleistung den gemeinen Wert deutlich verfehle, unterlägen

nach der Regelung in § 3 Nr. 2 GrEStG auch nur insoweit der Grunderwerbsteuer, als sie

entgeltlicher Natur seien, im Übrigen, soweit Unentgeltlichkeit vorliege, der Schenkungsteuer.

IV.

In den abgegebenen Stellungnahmen haben sich für die Verfassungsmäßigkeit der

vorgelegten Normen ausgesprochen für die Bundesregierung das Bundesministerium der

Finanzen, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche

Industrie- und Handelskammertag und die Bundesvereinigung Spitzenverbände der

Immobilienwirtschaft.

Die

Ersatzbemessungsgrundlage

halten

dagegen

für

verfassungswidrig der Deutsche Anwaltverein, die Bundesrechtsanwaltskammer und die

Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Sache 1 BvL 14/11.

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlagen unter Hinweis auf die

Weitergeltungsanordnung

Beschluss

des

Bundesverfassungsgerichts

zur

Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 <2>) für unzulässig.

Für verfassungswidrig erklärte Normen behielten im Falle einer Weitergeltungsanordnung des

Bundesverfassungsgerichts für den Weitergeltungszeitraum vollumfänglich ihren Geltungs-

und Anwendungsanspruch, das heißt auch in Verbindung mit Normen, die nicht Gegenstand

des ursprünglichen Verfahrens gewesen seien, aber weiterhin unverändert auf diese

verwiesen oder sie in Bezug nähmen.

In der Sache sei der Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 nicht

unmittelbar auf die Grunderwerbsteuer übertragbar. Deren Ersatzbemessungsgrundlage sei

wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als besonderer Rechtsverkehrsteuer und der

sich daraus ergebenden strukturellen Unterschiede zur Erbschaft- und Schenkungsteuer

verfassungsgemäß. Die Grunderwerbsteuer habe einen anderen Besteuerungsgegenstand,

was bei der Beurteilung der Bewertung zu berücksichtigen sei und vor dem Hintergrund des

Art. 3 Abs. 1 GG zu anderen Bewertungsmaßstäben führe. Maßstab für die

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei anders als bei der Erbschaftsteuer nicht

schon von Verfassungs wegen der gemeine Wert, sondern der auf privatautonomen

Entscheidungen beruhende „Wert der Gegenleistung“ im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG.

Gemessen daran sei die Regelung folgerichtig. Die Ersatzbemessungsgrundlage der

Grunderwerbsteuer spiegele die Bandbreite beziehungsweise Streubreite der

Regelbemessungsgrundlage wider.

Nur bei der Erbschaftsteuer müsse sich die Bemessungsgrundlage an dem Zuwachs an

wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausrichten. Bei einer Rechtsverkehrsteuer, die an einen

privatautonomen Rechtsakt anknüpfe, sei der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen

gezwungen, die Bemessung an einen unter objektiven Bedingungen erzielbaren gemeinen

Wert anzuknüpfen, der den objektiven Einkommenszuwachs ausgleiche.

Die Gegenleistung für das Grundstück könne dessen gemeinen Wert über- oder

unterschreiten. Der Streubreite bei Anwendung der Regelbemessungsgrundlage entsprächen

die Bewertungsergebnisse bei der Ersatzbemessungsgrundlage. Sie seien daher nicht

willkürlich oder zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten

orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung des

Gesetzgebers im Sinne einer Belastungsgleichheit.

Die Ersatzbemessungsgrundlage werde zudem nur bei einem sehr geringen Anteil aller

Grunderwerbsteuerfälle angewendet. Soweit Daten der Länder beim Bund vorlägen, seien

dies im Jahr 2010 lediglich ca. 0,8 % aller Grunderwerbsteuerfälle, allerdings mit

Steuereinnahmen der Länder im dreistelligen Millionenbereich. Im Unterschied zur Erbschaft-

und Schenkungsteuer sei die Bewertung nach den §§ 138 ff. BewG nicht der Normalfall.

Dieser sei bei der Grunderwerbsteuer vielmehr die Bewertung mit dem Wert der

Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG).

2. Die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche Industrie-

und

Handelskammertag

und

die

Bundesvereinigung

Spitzenverbände

der

Immobilienwirtschaft halten die Normenkontrollanträge teilweise bereits für unzulässig und

sehen im Ergebnis ebenfalls keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar könne es wegen

Bewertungsschwankungen zu Belastungsungleichheiten kommen; diese seien jedoch als

Typisierungsmaßnahmen aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt. Im Übrigen dürften die

Erkenntnisse aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006

zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1) nicht ohne Weiteres auf die Bewertung von

Grundvermögen übertragen werden.

3. Nach Auffassung des Deutschen Anwaltvereins, der Bundesrechtsanwaltskammer und

der Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Sache 1 BvL 14/11 wird die Erhebung der

Grunderwerbsteuer nach Maßgabe der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG

den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG an Steuergerechtigkeit, Belastungsgleichheit und

Folgerichtigkeit nicht gerecht. Die Bewertungsungleichheiten ergäben sich vor allem aus den

im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1)

getroffenen Feststellungen zu den §§ 138 ff. BewG, die auch für den Bereich der

Grunderwerbsteuer Geltung beanspruchen könnten.

Die Vorlagen des Bundesfinanzhofs bedürfen der geringfügigen Präzisierung und

Erweiterung.

Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG ist einzuschränken, wenn das vorlegende Gericht sie

zu weit gefasst hat (vgl. BVerfGE 76, 130 <138>; 126, 369 <387>; stRspr). Auf der anderen

Seite ist es dem Bundesverfassungsgericht mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion der

Normenkontrollentscheidung nicht verwehrt, den Antrag des vorlegenden Gerichts erweiternd

auszulegen und auf Regelungen oder Normteile zu erstrecken, die in engem Zusammenhang

mit dem vom vorlegenden Gericht beanstandeten Normkomplex stehen (vgl. BVerfGE 44,

322 <337 f.>; 132, 302 <316 Rn. 39>; 135, 1 <12 Rn. 33 f.>). Beides kommt hier zum

Tragen.

1. Die Tarifnorm des § 11 GrEStG bedarf vorliegend keiner verfassungsgerichtlichen

Überprüfung. Der Bundesfinanzhof hält in beiden Verfahren § 11 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1

GG insofern für unvereinbar, als die Norm Beteiligte an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8

Abs. 2 GrEStG mit einheitlichen Steuersätzen belastet, die in diesen Fällen anhand der

Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermitteln

sind. Den Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sieht der Bundesfinanzhof in der in § 8 Abs. 2

GrEStG angeordneten Erfassung der Grundbesitzwerte nach Maßgabe der §§ 138 ff. BewG.

Die auf die so ermittelten Bemessungsgrößen anzuwendende einheitliche

Steuertarifvorschrift des § 11 GrEStG wird hingegen für sich genommen nicht als

gleichheitswidrig beanstandet. Da die hier entscheidungserheblichen verfassungsrechtlichen

Fragen sämtlich anhand der verfassungsgerichtlichen Überprüfung des § 8 Abs. 2 GrEStG

und der §§ 138 ff. BewG beantwortet werden können, bedarf es daneben keines Rückgriffs

auf § 11 GrEStG als „Klammernorm“ (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <28 f.> und BVerfG, Urteil

vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 103).

2. Der Bundesfinanzhof hat in den Vorlagebeschlüssen § 8 Abs. 2 GrEStG jeweils

uneingeschränkt mit sämtlichen seiner Tatbestandsvarianten des Satzes 1 vorgelegt. Das ist

nicht zu beanstanden. Zwar betreffen die Ausgangsverfahren nur die Nummer 3 des § 8

Abs. 2 Satz 1 GrEStG. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs im

Hinblick auf die Unvereinbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage mit Art. 3 Abs. 1 GG

ergeben sich jedoch allein aus der Verweisung im einleitenden ersten Halbsatz des § 8

Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG und gelten damit in

gleicher Weise für sämtliche Anwendungsfälle des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG. Wären die

Nummern 1 und 2 des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG damit nicht schon vom Bundesfinanzhof

selbst in seine Vorlagefragen mit einbezogen worden, hätte es jedenfalls mit Rücksicht auf

die Befriedungsfunktion der Normenkontrolle (vgl. zuletzt BVerfGE 135, 1 <12 Rn. 33>) einer

entsprechenden Erstreckung der verfassungsgerichtlichen Überprüfung bedurft.

3. Der Bundesfinanzhof hat die Vorlagen in zeitlicher Hinsicht jeweils auf die Gültigkeit der

Normen in den für die Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002

beschränkt. Mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion der Normenkontrolle (vgl. zuletzt

BVerfGE 135, 1 <12 Rn. 33>) ist die verfassungsgerichtliche Überprüfung des § 8 Abs. 2

GrEStG in Verbindung mit den dort in Bezug genommenen Bestimmungen des

Bewertungsgesetzes zurück auf den Zeitraum ab 1. Januar 1997 und nach vorne bis zum

Ergehen dieser Entscheidung über die Vorlagebeschlüsse zu erstrecken. Denn auch für die

Jahre vor 2001 und die Jahre nach 2002 besteht ein gewichtiges öffentliches Interesse an der

Klärung

der

Verfassungsmäßigkeit

der

Ersatzbemessungsgrundlage

für

die

Grunderwerbsteuer. Die Rechtslage zu § 8 Abs. 2 GrEStG hat sich seit Anfang 1997 weder

vor den für die Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkten noch danach substanziell

verändert. Daher gibt es keinen Grund, die verfassungsgerichtliche Kontrolle auf die Jahre

2001 und 2002 zu beschränken und so die Rechtslage über einen Zeitraum von weit mehr

als zehn Jahren ungeklärt zu lassen.

II.

Die Vorlagen sind zulässig.

Sie

erfüllen

die

Anforderungen

eine

ausreichende

Darlegung

der

Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Normen (vgl. BVerfGE 105, 61 <67>; 133, 1 <10

f. Rn. 35>) und der Gründe für ihre Verfassungswidrigkeit (vgl. BVerfGE 133, 1 <12 Rn. 39>).

Die Zulässigkeit der Vorlagen scheitert nicht daran, dass das Bundesverfassungsgericht in

seinem Beschluss vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1) die auch

hier entscheidungserheblichen Vorschriften des Bewertungsgesetzes für verfassungswidrig

befunden (1) und deren Fortgeltung angeordnet hat (2).

1. Der Zulässigkeit der Vorlagen des Bundesfinanzhofs steht nicht entgegen, dass das

Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) die

Vorschriften des Bewertungsgesetzes bereits für verfassungswidrig befunden hat. Denn

durch diesen Beschluss zur Erbschaftsteuer wurde weder mit Gesetzeskraft im Sinne von §

31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG noch mit einer die Vorlage durch den Bundesfinanzhof

möglicherweise hindernden Bindungswirkung (§ 31 Abs. 1 BVerfGG) über die §§ 138, 140 ff.

BewG entschieden.

Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in dem Erbschaftsteuerbeschluss die

Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes

(ErbStG) insofern für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, als sie die Erwerber von

Vermögen, das nach den von § 12 ErbStG in Bezug genommenen Vorschriften des

Bewertungsgesetzes in der damals geltenden Fassung bewertet wurde, unabhängig von der

jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastete (vgl. BVerfGE 117, 1 f.);

außerdem hat es in den Gründen des Beschlusses festgestellt, dass unter anderem die

Bewertungsvorschriften für Grundvermögen (§§ 145 ff. BewG) und für land- und

forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 140 ff. BewG) gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (vgl.

BVerfGE 117, 1 <45 ff., 64 ff.>). Diese Bewertungsvorschriften hatten auch in den damaligen

Ausgangsverfahren als Regelungen für die Bewertung ererbten oder geschenkten

Grundvermögens sowie land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Anwendung gefunden.

Sie sind über die Verweisung in § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 138 BewG auch für die

Bestimmung der Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht heranzuziehen.

Die in diesem Beschluss vom Bundesverfassungsgericht im Anwendungszusammenhang

mit dem Erbschaftsteuerrecht gewonnene Erkenntnis über die Verfassungswidrigkeit dieser

Bewertungsregeln entfaltet jedoch weder Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) noch

über das Erbschaftsteuerrecht hinaus formale Bindungswirkung im Sinne des § 31 Abs. 1

BVerfGG.

Das Bundesverfassungsgericht hat die §§ 138 ff. BewG im Entscheidungsausspruch des

Beschlusses vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) nicht ausdrücklich - und insofern

dann auch nicht mit Gesetzeskraft - für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt. Die

damaligen Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts zum Bewertungsrecht entfalten

darüber hinaus auch keine förmliche Bindungswirkung für das Grunderwerbsteuerrecht.

Obgleich es sich in den vorliegenden Verfahren um dieselben Bewertungsvorschriften

handelt, die bereits Gegenstand des Beschlusses vom 7. November 2006 waren, erfolgte

dort deren einfachrechtliche Einbindung in Bezug auf die Erbschaftsteuer als eine auf den

Vermögenszuwachs durch Erbschaft oder Schenkung zugreifende Steuer, während die

Bewertungsvorschriften hier mit der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer in einem anderen

Regelungszusammenhang stehen. Zudem stellte sich die Frage nach der Vereinbarkeit mit

Art. 3 Abs. 1 GG im damaligen Beschluss im Hinblick auf die Notwendigkeit einer

gleichheitsgerechten Bewertung aller denkbaren Vermögensarten, die durch Erbschaft oder

Schenkung erworben werden können. Bei der Grunderwerbsteuer geht es dagegen

ausschließlich um die Bewertung von Grundbesitz. Beide Gesichtspunkte beeinflussen die

verfassungsrechtliche Würdigung der aufgeworfenen Gleichbehandlungsfragen. Daher

lassen sich vom Bundesverfassungsgericht im Erbschaftsteuerbeschluss zu den

Bewertungsregeln gewonnene Erkenntnisse auf das vorliegende Verfahren nur bei genauerer

Überprüfung im Kontext des Grunderwerbsteuerrechts übertragen. Jedenfalls schließen

diese Unterschiede deren formale, unbesehene oder gar bindende Übernahme aus.

2. Die vom Bundesverfassungsgericht im Beschluss über die Erbschaftsteuer getroffene

Anordnung, dass die für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung

weiter anwendbar bleiben, hindert ebenfalls nicht die Zulässigkeit der Vorlagen. Die

Weitergeltungsanordnung erfasst zwar im Entscheidungszusammenhang mit der

Erbschaftsteuer auch die §§ 138 ff. BewG, nicht jedoch die Geltung dieser

Bewertungsvorschriften im Zusammenhang mit der Grunderwerbsteuer. Nur das für

gleichheitswidrig

befundene

Recht

sollte

nach

der

Entscheidung

des

Bundesverfassungsgerichts bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar sein. Damit sind die

Bewertungsvorschriften allein in Bezug auf das Erbschaftsteuerrecht erfasst; ob dasselbe für

eben diese Bewertungsvorschriften auch in dem anderen Regelungszusammenhang der

Grunderwerbsteuer gelten sollte, hat das Bundesverfassungsgericht nicht entschieden. Dies

war nicht Gegenstand des damaligen Verfahrens. Für eine auf die Grunderwerbsteuer

bezogene Weitergeltungsanordnung hätte es zudem einer eigenständigen Abwägung bedurft,

in die insbesondere drohende finanzielle Probleme für öffentliche Haushalte, ferner das Maß

der Zumutung für die von einer Fortgeltung als gleichheitswidrig erkannter Normen

Betroffenen oder die Nachteile einer in der Übergangszeit bis zu einer Neuregelung

ansonsten unsicheren Rechtslage hätten einfließen müssen (vgl. BVerfGE 123, 1 <38>; 125,

175 <258>; BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 289 ff.). Eine

solche auf den Anwendungszusammenhang des Grunderwerbsteuerrechts bezogene

Bewertung war vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur Erbschaftsteuer

nicht gefordert und ist auch nicht erfolgt.

III.

§ 8 Abs. 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 sowie in allen

seitherigen Fassungen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

1. Die Regelung über die Bestimmung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2

GrEStG führt in den davon erfassten Fällen zu einer Ungleichbehandlung gegenüber der

Grunderwerbsteuererhebung nach Maßgabe der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1

GrEStG (a). Diese Ungleichbehandlung ist verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt (b).

a) Wird die Grunderwerbsteuer nach der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2

GrEStG mit Hilfe der Bewertungsvorschriften (§§ 138 ff. BewG) bestimmt, hat dies eine

erhebliche Ungleichbehandlung gegenüber jenen Steuerschuldnern zur Folge, deren

Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1

GrEStG berechnet wird.

Die als die Regelbemessungsgrundlage maßgebliche Gegenleistung wird regelmäßig den

gemeinen Wert des Grundstücks widerspiegeln (aa). Von diesem gemeinen Wert weichen

die bei Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage ermittelten Werte sowohl im

Durchschnitt als auch in vielen Einzelfällen gravierend ab (bb).

aa) Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der

Gegenleistung. Das Gesetz gibt nicht vor, dass dies notwendig der Verkehrswert (gemeine

Wert) ist, und fingiert ihn auch nicht als solchen. Die Gegenleistung für die steuerpflichtigen

Erwerbsvorgänge an Grundstücken (§ 1 GrEStG) ist Ausfluss privatautonomer

Vereinbarung. Auf das tatsächliche Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung

sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen

der Parteien kommt es grundsätzlich nicht an (vgl. die Vorlagebeschlüsse vom 2. März 2011

- II R 23/10 -, BFHE 232, 358 <361 Rn. 18 m.w.N.> in dem Verfahren 1 BvL 13/11 und - II R

64/08 -, juris, Rn. 22 in dem Verfahren 1 BvL 14/11). Gleichwohl wird die Gegenleistung

regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am maßgeblichen Stichtag

(Steuerentstehungszeitpunkt) entsprechen, da die Vertragschließenden meist gegenläufige

Interessen verfolgen (vgl. die Vorlagebeschlüsse, a.a.O., Rn. 18 und 76 in II R 23/10 und Rn.

21, 76 in II R 64/08, jeweils m.w.N.).

Die Annahme, dass die für ein Grundstück vereinbarte Gegenleistung typischerweise den

gemeinen Wert widerspiegelt, findet eine Grundlage auch in der allgemeinen Regel des § 9

Abs. 2 BewG, der zufolge der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im

gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer

Veräußerung zu erzielen wäre. Entsprechend bestimmt § 194 BauGB für Grundstücke, dass

der Verkehrswert (Marktwert) durch den Preis bestimmt wird, der in dem Zeitpunkt, auf den

sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen

Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage

des Grundstücks oder des sonstigen Gegenstands der Wertermittlung ohne Rücksicht auf

ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Die Gegenleistung ist im

Regelfall dieser im Geschäftsverkehr zu erzielende Preis.

Die Anknüpfung an die vereinbarte Gegenleistung in § 8 Abs. 1 GrEStG schließt zwar nicht

aus, dass diese im Einzelfall unter oder über dem gemeinen Wert liegen kann. Bei deutlichen

Verfehlungen des gemeinen Werts durch die Gegenleistung geht die Rechtspraxis jedoch

davon aus, dass insoweit eine Schenkung vorliegt, die dementsprechend der

Schenkungsteuer unterfällt (§ 3 Nr. 2 GrEStG; vgl. BFHE 232, 358 <373 Rn. 77>). Auch dies

bestätigt die Annahme, dass mit der vereinbarten Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1

GrEStG regelmäßig an den gemeinen Wert des Grundstücks angeknüpft wird.

bb) Demgegenüber weichen die in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den

Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermittelnden

Werte erheblich von dem nach § 8 Abs. 1 GrEStG regelmäßig erfassten gemeinen Wert ab.

Dies ergibt sich aus den zu eben diesen Bewertungsregeln im Beschluss des

Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) getroffenen, auch im

Recht der Grunderwerbsteuer verwertbaren Feststellungen (1), wonach die für das

Grundvermögen und für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen anzuwendenden

Bewertungsvorschriften im Durchschnitt zu weit unter dem gemeinen Wert liegenden

Ergebnissen führen und auch im Einzelfall stark divergieren (2).

(1) Die Feststellung, dass die nach den §§ 138 ff. BewG zu ermittelnden Bewertungsgrößen

für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen erheblich und teilweise

völlig uneinheitlich von dem gemeinen Wert abweichen, kann auf die Erkenntnisse gestützt

werden, die das Bundesverfassungsgericht hierzu in seinem Beschluss vom 7. November

2006 gewonnen hat. Zwar entfaltet die damals zur Erbschaftsteuer ergangene Entscheidung

weder Gesetzeskraft noch förmliche Bindungswirkung für die hier - wie dort -

heranzuziehenden Be-stimmungen des Bewertungsrechts (oben II 1). Die Erkenntnisse, die

das Bundesverfassungsgericht in seinem damaligen Beschluss zu der Frage gewonnen hat,

inwieweit die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG für Grundvermögen und land- und

forstwirtschaftliches Vermögen zu Bewertungsergebnissen führen, die dem gemeinen Wert

entsprechen oder diesem jedenfalls nahe kommen, können jedoch auch für diese hier in

gleicher Weise entscheidungserhebliche Frage herangezogen und im Wesentlichen

übernommen werden. Der zentrale Unterschied zwischen den Normenkontrollverfahren liegt,

soweit hier von Interesse, darin, dass es dort um die Verwertbarkeit der

Bewertungsergebnisse im Rahmen der Erbschaft-steuer ging, die bereits einfachrechtlich

ausdrücklich die Besteuerung des Leistungszuwachses beim Erben oder Beschenkten am

Maßstab des gemeinen Wertes verlangt und hierbei eine Vielzahl verschiedener

Vermögensarten in den Blick nehmen muss (vgl. BVerfGE 117, 1 <33 ff.>), während

vorliegenden Fall über die Aussagekraft und Vergleichbarkeit der Ergebnisse von

Bewertungsregeln lediglich für grundstücksbezogene Vermögenswerte in einer anderen

Steuerart zu entscheiden ist. Dies steht zwar einer unbesehenen Übernahme der

verfassungsrechtlichen Schlussfolgerungen aus jener Entscheidung für das vorliegende

grunderwerbsteuerrechtliche Verfahren entgegen, nicht aber der Verwertung der damaligen

Erkenntnisse des Gerichts zur tatsächlichen Aussagekraft und Validität der

Bewertungsregeln für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und für Grundvermögen im

Hinblick auf den gemeinen Wert. Denn die Bewertungsregeln für diese Vermögensarten

waren damals für die Erbschaftsteuer dieselben (vgl. BVerfGE 117, 1 <6 ff., 10 ff.>), welche

nunmehr - jedenfalls für die entscheidungserheblichen Zeitpunkte der Ausgangsverfahren in

den Jahren 2001 und 2002 - für die Erhebung der Grunderwerbsteuer im Rahmen der

Ersatzbemessungsgrundlage heranzuziehen sind (§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 138

Abs. 2, 3 und §§ 139 - 150 BewG in der Fassung des JStG 1997). Soweit für spätere

Zeiträume, die in die Vorlageprüfung einbezogen werden (oben I 3), die Vorschriften des

Bewertungsgesetzes in geänderter Fassung gelten, ist gesondert zu prüfen, inwieweit dies

die Übernahme der Erkenntnisse beeinflusst (unten (2) (a) (bb) und insbesondere c).

Entscheidend ist, dass die Anwendung der Bewertungsregeln in beiden Steuerarten letztlich

auf das gleiche Ziel der Feststellung des gemeinen Werts gerichtet ist. Während im Rahmen

der Erbschaftsteuer unmittelbar die Feststellung des gemeinen Werts des Grundvermögens

als alleiniger Bemessungsgrundlage angestrebt wird (vgl. BVerfGE 117, 1 <35 f.> unter

Hinweis auf die Ausnahme bei der Bewertung des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher

Betriebe), geht es bei der Grunderwerbsteuer um die vergleichbare Frage, inwieweit diese

Bewertungsvorschriften den gemeinen Wert des Grundvermögens widerspiegeln, weil dies

für den Vergleich mit der Regelbemessung nach § 8 Abs. 1 GrEStG maßgeblich ist.

(2) Nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 7.

November 2006 führen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen nach den §§ 145 ff.

BewG und für land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach den §§ 140 ff. BewG zu

Bewertungsergebnissen, die im Durchschnitt weit unter dem gemeinen Wert dieser

Vermögensgegenstände liegen und auch in den Einzelbewertungen gemessen an der

Zielgröße des Verkehrswerts erheblich divergieren (vgl. BVerfGE 117, 1 <45 ff. und 64 ff.>).

(a) Für den hier maßgeblichen Nachweis der Ungleichbehandlung zwischen

Regelbemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG und Ersatzbemessungsgrundlage

gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG beim Grundvermögen genügen entsprechende Feststellungen zu

den Hauptfallgruppen der unbebauten und der bebauten Grundstücke. Auf die weiteren

Bewertungsregeln für Grundvermögen wie Erbbaurechte (§ 148 BewG) oder Grundstücke im

Zustand der Bebauung (§ 149 BewG) braucht daneben nicht eigens eingegangen zu werden.

(aa) Für bebaute Grundstücke führt das in § 146 Abs. 2 BewG angeordnete vereinfachte

Ertragswertverfahren nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts dazu, dass

Werte ermittelt werden, die im Durchschnitt 50 % unter dem Kaufpreis und damit dem

gemeinen Wert für ein solches Grundstück liegen (so BVerfGE 117, 1 <46 ff.>). Außerdem

ist die gewählte Bewertungsmethode mit einem starren Vervielfältiger zur Bestimmung des

Durchschnittsertrags nach den Erkenntnissen des Bundesverfassungsgerichts „strukturell

ungeeignet“, um eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert zu erzielen.

Vielmehr differieren die Einzelergebnisse zwischen „weniger als 20 % und über 100 % des

gemeinen Werts“ (vgl. BVerfGE 117, 1 <47>). Dass es zu einer solchen Streubreite kommt,

ergibt sich danach bereits aus dem in § 146 Abs. 2 BewG ohne Rücksicht auf

unterschiedliche Grundstücksarten und regionale Unterschiede verwendeten starren

Einheitsvervielfältiger von 12,5. Hinzu kommt, dass die Bewertungsvorschriften in Gebieten

mit hohen Grundstückspreisen - vor allem in Ballungsräumen - häufig dazu führen, dass die

aufstehenden Gebäude keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben. Denn allein der Wert

von Grund und Boden übersteigt hier das 12,5fache der (erzielbaren) Jahresmiete, so dass

die Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG eingreift, wonach der Grundbesitzwert

jedenfalls 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt (vgl. BVerfGE 117, 1

<50>).

Der früher für das Erbschaftsteuerrecht anwendbare § 146 BewG findet - bis heute im

Wesentlichen unverändert - nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Verbindung mit § 138 Abs. 3

BewG nach wie vor auf das Recht der Grunderwerbsteuer Anwendung, so dass die

Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts auch insofern übertragbar sind.

(bb) Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG

„regelmäßig nach ... dem um 20 Prozent ermäßigten Bodenrichtwert“. Berücksichtigt man

den vorsichtigen Ansatz der nach den Bestimmungen des Baugesetzbuchs zu ermittelnden

Bodenrichtwerte, wird so durchschnittlich lediglich ein Bewertungsniveau von rund 70 % der

Verkehrswerte erreicht (so BVerfGE 117, 1 <56 f.>).

Das Bundesverfassungsgericht hat darüber hinaus festgestellt, dass zum damaligen

Entscheidungszeitpunkt die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten

Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abgebildet würden, weil und soweit

in § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG in der bis Ende 2006 geltenden

Fassung die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 angeordnet und

damit auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert war. Denn die Bodenpreise

hätten in den letzten Jahren vor 2006 eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche

Veränderung erfahren (BVerfGE 117, 1 <57>). Diese Ungleichheit dürfte auch schon für die

hier in den Ausgangsverfahren des Bundesfinanzhofs maßgeblichen Jahre 2001 und 2002

ein beträchtliches Ausmaß gegenüber dem Bezugsjahr 1996 erreicht haben. Diese

Schwankungen hängen auch nicht von Besonderheiten des Erbschaftsteuerrechts ab,

sondern von der jahrelangen Nichtberücksichtigung der regional unterschiedlichen

Preisentwicklung

auf

dem

Grundstücksmarkt.

Dieser

Mangel

erfasst

die

Bewertungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer daher in gleicher Weise.

Für den hier ebenfalls der verfassungsgerichtlichen Kontrolle unterliegenden Zeitraum ab

2007 (oben I 3) ist diese spezifische Quelle ungleicher Bewertungen allerdings entfallen.

Nach der zum 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Neufassung des § 145 BewG richtet sich

die Bewertung unbebauter Grundstücke zwar nach wie vor nach den von den

Gutachterausschüssen festgestellten Bodenrichtwerten, die um 20 % ermäßigt werden.

Weggefallen ist aber die Festschreibung auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996;

stattdessen sind jeweils die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblich (§ 138

Abs. 1 Satz 1 BewG), bei unbebauten Grundstücken nach Maßgabe der vom

Gutachterausschuss zuletzt ermittelten Werte (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG).

(cc) Nach § 144 BewG bilden der Betriebswert, der Wert der Betriebswohnungen und der

Wert des Wohnteils zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert. Da der

Wert der Betriebswohnung und der Wert des Wohnteils nach den Vorschriften zu ermitteln

ist, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§ 143 Abs. 1

BewG), führt dies zu denselben Ungleichheiten, die bereits für die Bewertung bebauter

Grundstücke festgestellt wurde (oben (aa)). Außerdem erreicht der für den Betriebsteil nach

§ 142 BewG am Ertragswert ausgerichtete und sich im Übrigen aus Wohnteil und

Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und forstwirtschaftlichen

Betriebs nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem

Erbschaftsteuerbeschluss (BVerfGE 117, 1 <65>) im Durchschnitt lediglich rund 10 % des

Verkehrswerts.

(b) Die im Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts dargelegten

Erkenntnisse über die Abweichungen vom Verkehrswert bei Anwendung der

Bewertungsregeln der §§ 140 ff. BewG sind auf eine umfassende Auswertung der

Fachliteratur und mehrere empirische Untersuchungen gestützt. Die sachliche Richtigkeit der

festgestellten Divergenzen wurde weder vom Bundesfinanzhof bezweifelt noch in einer der in

diesen Vorlageverfahren eingeholten Stellungnahmen in Frage gestellt. Auch in tatsächlicher

Hinsicht besteht für den Senat daher kein Anlass, an der Verwertbarkeit der damaligen

Feststellungen für die vorliegenden Verfahren zu zweifeln.

b) Die festgestellten Ungleichheiten zwischen der Besteuerung nach der Gegenleistung und

der Ersatzbemessungsgrundlage sind verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.

aa) Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt hier

keine strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung.

(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Dabei

verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen

bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß

der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der

Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und

Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen

Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (stRspr; vgl. BVerfG, Urteil vom 17.

Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 121 m.w.N.).

Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung

tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach

Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den

Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu

strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des

Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem

verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die

die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie

sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (stRspr; vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember

2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 122 m.w.N.).

(2) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der

Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz

rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108

<120>; 126, 400 <417>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit

reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als

auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; stRspr).

Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen

Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen

lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands,

vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Demgemäß

bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>;

126, 400 <417>; 132, 179 <189 Rn. 32>), der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen

vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und

Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris,

Rn. 123).

Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen

von einer Steuer erfassten Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die

deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216

<226>; 30, 129 <143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>; 93, 165 <172 f.>; 117, 1 <33>). Zur Wahrung

des im Gleichheitssatz enthaltenen Grundsatzes der lastengleichen Besteuerung ist der

Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht auf die Wahl nur eines (Haupt-)Maßstabs zur

Bemessung der Steuer beschränkt (vgl. BVerfGE 123, 1 <20>). Sofern er es für sachgerecht

oder gar geboten hält, kann er daneben einen Ersatzmaßstab zur Anwendung bringen.

Insoweit verfügt der Gesetzgeber über eine weitgehende Gestaltungsfreiheit (vgl. BVerfGE

123, 1 <20>). Wählt er einen Ersatzmaßstab, muss dieser allerdings, um unzulässige

Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen

Belastungsentscheidung zu vermeiden, Ergebnisse erzielen, die denen der

Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind. Nur so kann der Ersatzmaßstab

dem in aller Regel im (Haupt-)Maßstab zum Ausdruck kommenden Belastungsgrund der

Steuer gerecht werden. Weicht der Ersatzmaßstab in seinen Ergebnissen vom

Hauptmaßstab ab, bedarf dies eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes. Der

Rechtfertigungsbedarf für den gewählten Ersatzmaßstab wird dabei umso höher, je weiter

sich der im Einzelfall gewählte Ersatzmaßstab von den Ergebnissen des Hauptmaßstabs

und damit regelmäßig auch vom eigentlichen Belastungsgrund entfernt (vgl. BVerfGE 123, 1

<21>).

(3) Für den hier zu entscheidenden Bereich der Grunderwerbsteuer bedarf danach die

Ungleichbehandlung durch die teils strukturell bedingten, teils zufälligen Abweichungen

zwischen Regelbemessungsgrundlage (§ 8 Abs. 1 GrEStG) und Ersatzmaßstab (§ 8 Abs. 2

GrEStG) zur Rechtfertigung eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes. Es liegen

strukturelle, auf eine systematische Unterbewertung zielende Abweichungen der Ergebnisse

des Ersatzmaßstabs vom gemeinen Wert vor, der mit dem Hauptmaßstab regelmäßig

abgebildet wird. Damit geht typischerweise ein erheblicher Umfang der Divergenz einher,

denn die mit einem einheitlichen Steuersatz belegten Bewertungen des Grundvermögens

weichen bei den beiden Bemessungsgrundlagen erheblich voneinander ab. Bei Anwendung

der Ersatzbemessungsgrundlage erreichen sie bei bebauten und unbebauten Grundstücken

durchschnittlich nur 50 % beziehungsweise 70 % des Verkehrswerts, bei land- und

forstwirtschaftlichem Vermögen sogar in der Regel lediglich 10 %; sie divergieren zudem

noch innerhalb der jeweiligen Vermögensgegenstände gravierend (oben a bb (2)). Die

Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG hingegen kommt typischerweise dem

Verkehrswert

nahe.

Nicht

nur

die

generelle

Unterbewertung

bei

der

Ersatzbemessungsgrundlage, sondern auch die großen Wertschwankungen, die sich

innerhalb der jeweiligen Vermögensgruppen aus den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG

ergeben (oben a bb (2)), führen zur Ungleichbehandlung gegenüber den Anwendungsfällen

der Regelbemessungsgrundlage. Denn diese Schwankungen finden dort keine

Entsprechung.

bb) Ein hinreichend gewichtiger Sachgrund zur Rechtfertigung der erheblichen

Ungleichbehandlung der Fälle der nach der Gegenleistung bemessenen Grunderwerbsteuer

(§ 8 Abs. 1 GrEStG) und der Fälle der nach Maßgabe der Ersatzbemessungsgrundlage zu

bemessenden Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 GrEStG) ist nicht ersichtlich; sie ist daher mit

Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

(1) Die mit der Ersatzbemessungsgrundlage regelmäßig verbundenen Abweichungen vom

gemeinen Wert können nicht mit etwaigen Lenkungszielen der Bewertungsregeln

gerechtfertigt werden. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in seinem Beschluss

vom 7. November 2006 erwogen, ob die hinter der generellen Unterbewertung von

Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Erbschaftsteuerrecht

stehenden

Lenkungs-

und

Förderziele

des

Gesetzes

die

festgestellten

Bewertungsdisparitäten zu rechtfertigen vermögen (vgl. BVerfGE 117, 1 <53 f., 67>). Es

kann offen bleiben, ob die vom Bundesverfassungsgericht für diese gezielte

Niedrigbewertung erkannten Lenkungs- und Förderabsichten des Gesetzgebers auch für das

Grunderwerbsteuergesetz Geltung beanspruchen können und - wenn dies so wäre - ob sie

auch für dieses Gesetz, wie von der Verfassung gefordert, von einer erkennbaren

gesetzgeberischen Entscheidung getragen wären (vgl. BVerfGE 117, 1 <32>). Denn selbst

wenn mit der bewussten Unterbewertung ein außerfiskalisches Lenkungs- oder Förderziel

auch im Anwendungsbereich der Grunderwerbsteuer verfolgt sein sollte, könnte damit bei

Heranziehung einer - wie hier - bloßen Ersatzbemessungsgrundlage jedenfalls nicht die

erhebliche Besserstellung gegenüber der Besteuerung am Maßstab der Gegenleistung

gerechtfertigt werden. Verfolgt das Gesetz in § 8 Abs. 1 GrEStG mit der Bestimmung der

Gegenleistung als Regelbemessungsgrundlage offensichtlich ausschließlich das fiskalische

Ziel, die steuerrelevanten Grunderwerbsvorgänge nach einem Maßstab zu besteuern, der

regelmäßig dem Verkehrswert der Grundstücke entspricht oder ihm jedenfalls nahe kommt,

darf es bei der Besteuerung nach der Ersatzbemessungsgrundlage keinem davon

abweichenden Ziel nachgehen. Denn die Ersatzbemessungsgrundlage tritt dort, wo die

Verwendung der Regelbemessungsgrundlage untauglich oder zumindest nicht praktikabel ist,

lediglich an deren Stelle, ändert aber nichts an Steuergegenstand und Belastungsgrund, die in

beiden Fällen gleichermaßen gelten. Ein von der Regelbemessungsgrundlage abweichendes,

allein in der Ersatzbemessungsgrundlage angelegtes Lenkungs- oder Förderziel, kann daher

eine Ungleichbehandlung gegenüber der Regelbemessungsgrundlage von vornherein nicht

rechtfertigen, sondern begründet sie gerade. Dies widerspricht dem verfassungsrechtlichen

Gebot, Ersatzbemessungsgrundlagen nach Möglichkeit so auszugestalten, dass sie

Ergebnisse erzielen, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind

(oben b aa (2)).

(2) Der Steuergesetzgeber darf aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und

dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus

erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig

verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am

typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist (vgl.

BVerfG, Urteil vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 66 m.w.N.). Die durch die

Bewertung von Grundvermögen nach Maßgabe der §§ 138 ff. BewG verursachten

Ungleichheiten gegenüber der Regelbemessungsgrundlage sind durch die Möglichkeiten

legislatorischer Vereinfachung und Typisierung hier jedoch nicht gedeckt. Dies hat das

Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss vom 7. November 2006 für die

Grundstücksbewertungen im Anwendungsbereich der Erbschaftsteuer festgestellt (vgl. etwa

BVerfGE 117, 1 <46 ff., 52 f.> zu § 146 BewG für bebaute Grundstücke).

Für die Grunderwerbsteuer gilt nichts anderes. Der Spielraum, den die

Typisierungsbefugnis dem Gesetzgeber in erster Linie aus Gründen der

Verwaltungsvereinfachung bietet, trägt die hier in Rede stehenden Bewertungsmängel nicht.

Zwar darf der Gesetzgeber Bewertungsnormen so gestalten, dass sie möglichst einfach und

praktikabel zu handhaben sind und dafür auch auf Detailgenauigkeit im Bewertungsergebnis

verzichten. Die im Kontext der Erbschaftsteuer festgestellten, auch den Bereich der

Grunderwerbsteuer erfassenden Bewertungsdisparitäten sind jedoch struktureller Natur und

nicht von Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen des Gesetzgebers getragen.

Entweder zielen die beanstandeten Bewertungsregeln bewusst auf eine - gemessen am

Verkehrswert erhebliche - Unterbewertung des Grundvermögens wie insbesondere beim

land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (dazu BVerfGE 117, 1 <65>), knüpfen

systematisch an untaugliche oder wertverfälschende Parameter an (so etwa der starre

Vervielfältiger in § 146 BewG, dazu BVerfGE 117, 1 <46 ff.>) oder führen mehr oder minder

ungewollt zu Zufallsergebnissen (so BVerfGE 117, 1 <54 f.> zum Steuerbilanzwertansatz

gemäß § 147 BewG). Nirgendwo sind die Mängel jedoch Folge einer bewussten

Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers für die Grunderwerbsteuer. Selbst wenn sie es

wären, könnten sie aufgrund ihrer Größenordnung nicht mehr als verfassungsrechtlich

hinnehmbare Vernachlässigungen der Besonderheiten des Einzelfalls anerkannt werden.

Dies gilt auch für die Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 145 BewG. Zwar hat das

Bundesverfassungsgericht in seinem Erbschaftsteuerbeschluss das für unbebaute

Grundstücke nach dieser Vorschrift durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund

70 % des Verkehrswerts vorsichtig als „verfassungsrechtlich hinnehmbar“ bezeichnet. Zur

Begründung hierfür hat es auf einen bei Grundbesitz allenfalls erreichbaren Wertkorridor mit

einer Streubreite von plus/minus 20 % und die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers

verwiesen (vgl. BVerfGE 117, 1 <45 f., 56 f.>). Die Hinnahme dieser durchschnittlich

30 %igen Unterbewertung im Rahmen der Erbschaftsteuer für diese eine

Grundvermögensart ändert nichts daran, dass sich hier die Ersatzbemessungsgrundlage

nach § 8 Abs. 2 GrEStG in der Summe ihrer Ergebnisse unverhältnismäßig weit von den

Werten der Regelbemessungsgrundlage entfernt. Diese Ungleichheit ist nicht zu

rechtfertigen. Selbst die isolierte verfassungsrechtliche Beurteilung der strukturellen

Unterbewertung unbebauter Grundstücke als noch vereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG im

Erbschaftsteuerbeschluss (nach BVerfGE 117, 1 <56>) kann im Übrigen schon deshalb

nicht ohne Weiteres auf den Bereich der Grunderwerbsteuer übertragen werden, weil es hier

die

Beurteilung

einer

Ersatzbemessungsgrundlage

geht,

die

der

Regelbemessungsgrundlage möglichst angenähert sein soll, wohingegen das

Erbschaftsteuerrecht beim Grundbesitz die Zweigleisigkeit von Regel- und

Ersatzbemessungsgrundlage von vornherein nicht kennt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG, auch in

seiner bis Ende 2008 anzuwendenden, noch auf die §§ 138 ff. BewG verweisenden

Fassung).

(3) Die Unterschiede zwischen der Bewertung nach der Regelbemessungsgrundlage des

§ 8 Abs. 1 GrEStG und der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG sind nicht,

wie das Bundesministerium der Finanzen geltend macht, deshalb mit dem Gleichheitssatz

vereinbar, weil die Bandbreite der nach beiden Bemessungsgrundlagen auftretenden

Schwankungen sich in etwa entspräche. Selbst wenn es zuträfe, dass sich die bei der

privatautonomen Vereinbarung der Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG im

Einzelfall ergebenden Abweichungen vom gemeinen Wert des Grundstücks innerhalb der

Bandbreite der vom Bundesverfassungsgericht bei Anwendung der Bewertungsregeln

insbesondere für bebaute (§ 146 BewG) und bis Ende 2006 für unbebaute Grundstücke

(§ 145 BewG a.F.) festgestellten willkürlichen Schwankungen (vgl. BVerfGE 117, 1 <48 ff.,

57 f.>) und auch der gezielten Unterbewertung für Grundvermögen und land- und

forstwirtschaftliches Vermögen hielten, ließe dies die Ungleichbehandlung weder belanglos

erscheinen, noch könnte es sie in der Sache rechtfertigen.

Zwischen der in einzelnen Fällen möglicherweise breiten Wertestreuung bei der

Regelbemessungsgrundlage und der sich bei der Ersatzbemessungsgrundlage durch die

Anwendung der §§ 138 ff. BewG ergebenden, ebenfalls erheblichen Wertestreuung besteht

kein innerer Zusammenhang. Die Bewertungsschwankungen mögen sich in ihren

Ausschlägen innerhalb eines ähnlichen Korridors bewegen. Übereinstimmungen im Einzelfall

beruhen jedoch auf Zufall, da beide Bewertungsregeln unterschiedlichen Gesetzmäßigkeiten

folgen. Eine normative, die Gleichbehandlung jedenfalls in der Regel gewährleistende

Relation zwischen beiden Bemessungsgrundlagen besteht nicht. Vor allem aber gibt es

keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass - auf privatautonomer Vereinbarung beruhende -

Wertestreuungen bei der Regelbemessungsgrundlage generell zu einer um durchschnittlich

etwa 50 % oder 30 % unter dem Verkehrswert liegenden Bewertung von Grundvermögen

und zu einer sogar um 90 % unter dem Verkehrswert liegenden Bewertung von land- und

forstwirtschaftlichem Vermögen führten. Im Vergleich zu den Fällen der

Regelbemessungsgrundlage bewegen sich die Fälle der Ersatzbemessungsgrundlage infolge

des Bewertungssystems der §§ 138 ff. BewG auf einem signifikant niedrigeren Niveau.

(4) Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es - wie in einigen

Stellungnahmen vertreten wird - keine Alternative zu der Ersatzbemessungsgrundlage und

damit auch den Bewertungsregeln für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches

Vermögen in den §§ 140 ff. BewG gebe. Kann die für eine Steuer vorgesehene

Regelbemessungsgrundlage nicht in allen Fällen herangezogen werden, muss die dann vom

Gesetzgeber stattdessen vorgegebene Ersatzbemessungsgrundlage nach Möglichkeit

annähernd gleiche Ergebnisse erzielen (vgl. BVerfGE 123, 1 <20 f.> sowie oben b aa (2)).

Dies schließt die Verwendung eines Ersatzmaßstabs aus, der zu grob ungleichen

Ergebnissen führt. Es bedarf hier keiner Entscheidung, wo in diesen Fällen die

verfassungsrechtliche Grenze noch hinnehmbarer Abweichungen zwischen Regel- und

Ersatzbemessungsgrundlage liegt. Denn der hier verwendete Ersatzmaßstab ist

offensichtlich nicht alternativlos, wie das für erbschaftsteuerliche Zwecke im Anschluss an

den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1)

eingeführte Grundbesitzbewertungssystem der §§ 157 ff. BewG belegt. Dieses kommt dem

Verkehrswert jedenfalls deutlich näher als die für die Grunderwerbsteuer geltenden

Bewertungsregeln (zu der infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7.

November 2006 - BVerfGE 117, 1 - vom Gesetzgeber angestrebten Orientierung am

gemeinen Wert vgl. BTDrucks 16/7918, S. 40 f., 44 f.; vgl. ferner §§ 162, 167, 177 BewG).

c) Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom 1. Januar 2007 Änderungen in den

Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG vorgenommen, die unter anderem für unbebaute

Grundstücke (§ 145 BewG) die bis dahin bestehenden Unzulänglichkeiten im

Bewertungssystem für diese Grundbesitzart insofern beseitigten, als sie ihre Ursache in dem

nunmehr aufgegebenen Rückbezug auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 hatten. An

der verfassungsrechtlichen Gesamtbewertung der Ungleichbehandlung zwischen Regel- und

Ersatzbemessungsgrundlage ändert dies im Ergebnis allerdings nichts. Auch in dem von

dieser Mängelkorrektur erfassten Zeitraum ab 2007 bleibt der Gleichheitsverstoß durch die

Ersatzbemessungsgrundlage bestehen. Wenn auch die willkürlichen Wertschwankungen, die

bei unbebauten Grundstücken durch die bis dahin geltende Festschreibung der

Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 hervorgerufen wurden (vgl. BVerfGE 117, 1 <57

f.>), durch die Neuregelung beseitigt sein mögen, bleibt es dessen ungeachtet im Übrigen bei

den

festgestellten

zentralen

Divergenzen

zwischen

der

Regel-

und

der

Ersatzbemessungsgrundlage insbesondere im Hinblick auf die generelle Unterbewertung von

Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen.

2. Die strukturelle Unterbewertung von Grundbesitz nach den §§ 138 ff. BewG führt auch

- wie vom Bundesfinanzhof in den Vordergrund seiner Vorlagen gestellt - im Vergleich der

Bewertung der einzelnen Grundvermögensarten untereinander zu mit Art. 3 Abs. 1 GG

unvereinbaren Ungleichbehandlungen, da sie gemessen am Verkehrswert als

Vergleichsgröße ohne hinreichenden Rechtfertigungsgrund erheblich voneinander

abweichen. Entsprechendes gilt für den Binnenvergleich innerhalb der einzelnen

Vermögensarten, sofern die Bewertung nach den §§ 138 ff. BewG zu willkürlichen

Schwankungen führt (oben 1 a bb (2) (a)). Dies braucht hier indessen nicht mehr näher

ausgeführt zu werden, da die Verfassungswidrigkeit der Ersatzbemessungsgrundlage des

§ 8 Abs. 2 GrEStG bereits wegen der gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden

Ungleichbehandlung mit den Anwendungsfällen der Regelbemessungsgrundlage nach § 8

Abs. 1 GrEStG feststeht (oben 1).

IV.

1. Der festgestellte Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erfasst § 8 Abs. 2 GrEStG in all seinen

Fassungen, seit die grunderwerbsteuerliche Ersatzbemessungsgrundlage auf die

Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG verweist. Das war ab dem 1. Januar 1997 der

Fall und gilt auch für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2007 bis heute (oben III 1 c).

Die Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG ist auf die Regelung über die

Ersatzbemessungsgrundlage beschränkt. Die Tarifnorm des § 11 Abs. 1 GrEStG wird davon

nicht erfasst. Die Unanwendbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage steht der

Steuererhebung nach einer einheitlichen Tarifnorm (vgl. § 11 Abs. 1 GrEStG und die

länderspezifischen Grunderwerbsteuersätze) in den Fällen der Regelbemessungsgrundlage

des § 8 Abs. 1 GrEStG nicht entgegen. Die nach der Ersatzbemessungsgrundlage zu

bewertenden Fälle sind den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen in diesem

Verfahren zufolge weder nach ihrer Zahl noch nach ihrem finanziellen Gewicht so bedeutend,

dass bei einem vorübergehenden Verzicht hierauf die Erhebung der Grunderwerbsteuer nach

Maßgabe der Regelbemessungsgrundlage daneben als gleichheitswidrig ausschiede (zu

diesem - hier für § 11 GrEStG verneinten - Schluss auf die Gesamtverfassungswidrigkeit der

Steuertarifnorm des § 19 ErbStG vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -,

juris, Rn. 283 f.), zumal der Gesetzgeber in erheblichem Umfang zur rückwirkenden

Korrektur der gleichheitswidrigen Ersatzbemessungsgrundlage verpflichtet ist (unten 2).

2. Die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG durch § 8 Abs. 2 GrEStG führt nicht zur Nichtigkeit

dieser Norm, sondern zur Feststellung ihrer Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz. Die

Fortgeltung von § 8 Abs. 2 GrEStG wird lediglich bis zum 31. Dezember 2008 angeordnet.

Für die Zeit danach bleibt es bei dessen Unanwendbarkeit; der Gesetzgeber hat indes bis

zum 30. Juni 2016 eine Neuregelung rückwirkend zum 1. Januar 2009 zu beschließen.

a) Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig

geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß

zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall. Stellt

das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest,

folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den

in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß

umzugestalten. Hierzu kann das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber eine Frist

setzen. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten

Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (vgl. BVerfG,

Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 286 m.w.N.).

Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und

Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer

weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung, hat das Bundesverfassungsgericht

allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für

gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener

Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember

2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 287 m.w.N.).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen führt der Gleichheitsverstoß durch § 8 Abs. 2

GrEStG auch hier lediglich zur Feststellung der Unvereinbarkeit dieser Norm mit Art. 3

Abs. 1 GG.

Allerdings ist die Fortgeltung des § 8 Abs. 2 GrEStG vom Beginn der

Unvereinbarkeitsfeststellung zum 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2008 geboten, ohne

dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine

verfassungsgemäße Ersatzbemessungsgrundlage zu schaffen. Eine auch diesen Zeitraum

erfassende Unvereinbarkeitswirkung dürfte weitgehend bedeutungslos bleiben, da die

meisten Grunderwerbsteuerfestsetzungen aus diesem Zeitraum bestands- oder rechtskräftig

abgeschlossen sein werden. Selbst die Steuerpflichtigen noch offener Fälle werden durch die

Anordnung der Weitergeltung der beanstandeten Ersatzbemessungsgrundlage im Ergebnis

aller Voraussicht nach nicht belastet. Denn die Geltung der Unvereinbarkeitserklärung auch

für diesen Zeitraum verbunden mit einer Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden

Neuregelung würde angesichts der festgestellten Mängel höchstwahrscheinlich zu einer

Höherbewertung des Grundbesitzes führen, vor deren nachteiligen Folgen die

Steuerpflichtigen durch den Vertrauensschutz gewährenden § 176 AO geschützt wären.

Zudem könnte eine hinter den 1. Januar 2009 zurückgreifende Unvereinbarkeit des § 8

Abs. 2 GrEStG als Wertungswiderspruch zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts

vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1) verstanden werden. Nach dieser Entscheidung

durften Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerschuldner davon ausgehen, dass die §§ 138 ff.

BewG noch - wie vom Bundesverfassungsgericht darin ausdrücklich angeordnet - bis zum

31. Dezember 2008 fortgelten. Diese Weitergeltungsanordnung betraf zwar die

Bewertungsregeln nur im Anwendungszusammenhang mit der Erbschaft- und

Schenkungsteuer. Es handelte sich dabei aber um eben jene §§ 138 ff. BewG, die hier

Grundlage

der

Grunderwerbsteuerbemessung

den

Fällen

der

Ersatzbemessungsgrundlage sind. Dabei treten die nach den Feststellungen des

Bundesverfassungsgerichts aus diesen Vorschriften für das Erbschaftsteuerrecht folgenden

Bewertungsungleichheiten auch für den Bereich der Grunderwerbsteuer auf und lassen sich

auch hier verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen. Erst ab dem Beschluss des

Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 standen die darin beanstandeten

Bewertungsmängel der §§ 138 ff. BewG eindeutig fest. Vor diesem Hintergrund und mit

Rücksicht auf die geringe praktische Bedeutung einer Korrektur des § 8 Abs. 2 GrEStG für

den

fraglichen

Zeitraum

verbunden

mit

andernfalls

damit

einhergehenden

Rückabwicklungsschwierigkeiten besteht keine Notwendigkeit, hier von dem Zeitpunkt der

Weitergeltungsanordnung im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November

2006 (BVerfGE 117, 1 <2, 70>) abzuweichen.

Ab dem 1. Januar 2009 bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG

als Regelfolge des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Für eine Weitergeltungsanordnung

während dieses Zeitraums bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber besteht keine

Rechtfertigung. Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerpflichtigen musste nach dem Beschluss

des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 klar sein, dass die

Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG zu erheblichen Ungleichheiten führen, die mit großer

Wahrscheinlichkeit auch die Grunderwerbsteuerbemessung betreffen würden. Bereits dies

steht einer Fortgeltungsanordnung über den 31. Dezember 2008 hinaus entgegen.

Insbesondere liegen aber auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Nichterhebbarkeit der

Grunderwerbsteuer bis zu einer Neuregelung in dem eher geringen Anteil der nach der

Ersatzbemessungsgrundlage festzusetzenden Fälle zu einer nennenswerten Gefahr für eine

verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung der Länder werden könnte. Die Steuerschuldner

können sich darauf einstellen, dass sie nach der Neuregelung für die seit dem 1. Januar 2009

getätigten grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgänge aller Voraussicht nach - soweit

nach geltendem Recht zulässig (vgl. insbesondere § 176 AO) - herangezogen bleiben. Für

die Steuerverwaltung entstehen keine unverhältnismäßigen Erschwernisse dadurch, dass sie

die während dieses Zeitraums angefallenen und nach Ergehen dieses Beschlusses noch

anfallenden Steuervorgänge nach der neu zu schaffenden Ersatzbemessungsgrundlage

nachträglich abzuwickeln haben wird.

Kirchhof

Gaier

Eichberger

Schluckebier

Masing

Paulus

Baer

Britz