Urteil des BGH vom 10.02.2015

Leitsatzentscheidung zu Mitbestrafte Nachtat, Unrichtige Angabe, Berechnung der Steuer, Schenkung

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

1 S t R 4 0 5 / 1 4

vom

10. Februar 2015

BGHSt:

BGHR:

Nachschlagewerk:

Veröffentlichung:

________________________

StGB § 52; AO § 370 Abs. 1 AO; ErbStG § 14

1. Die in einer Schenkungsteuererklärung enthaltene unzutreffende Angabe,

vom Schenker keine Vorschenkungen erhalten zu haben, stellt sowohl für

die Besteuerung der Schenkung, auf die sich die Erklärung bezieht, als

auch für diejenige der Vorschenkungen eine unrichtige Angabe über steu-

erlich erhebliche Tatsachen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.

2. Eine hierdurch im Hinblick auf eine Vorschenkung begangene Steuerhin-

terziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist gegenüber einer zuvor durch Unter-

lassen für diese Schenkung begangenen Hinterziehung von Schenkung-

steuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mitbestrafte Nachtat, deren Straflosigkeit

entfällt, wenn die Vortat nicht mehr verfolgbar ist.

BGH, Beschluss vom 10. Februar 2015 - 1 StR 405/14 - LG Frankfurt am Main

in der Strafsache

gegen

- 2 -

wegen Steuerhinterziehung

- 3 -

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. Februar 2015 beschlos-

sen:

1. Auf die Revision der Angeklagten wird das Urteil des Landge-

richts Frankfurt am Main vom 11. März 2014 im Straf-

ausspruch aufgehoben.

2. Die weitergehende Revision wird als unbegründet verworfen.

3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-

lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-

tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts

zurückverwiesen.

Gründe:

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung zu einer

Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Hiergegen wen-

det sich die Angeklagte mit ihrer auf die Verletzung formellen und materiellen

Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge zum Straf-

ausspruch Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen ist die Revision unbegründet

im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

- 4 -

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts führte die Angeklagte im

Zeitraum von Januar 2004 bis November 2007 mit dem zwischenzeitlich ver-

storbenen Generalkonsul S. eine Beziehung. Einer beruflichen

Tätigkeit ging sie während dieser Zeit nicht nach, da S. sie in seiner Nä-

he haben wollte und ihr zudem einen kostspieligen Lebenswandel finanzierte.

Sie wohnte in verschiedenen Wohnungen in F. , die von S. finan-

ziert wurden. Zeitweise lebte sie auch in einem Haus in R. , das ihr von

S. als Wohndomizil für ihre Eltern geschenkt wurde.

Im Zeitraum von 23. März 2004 bis 3. Januar 2008 erhielt sie von S.

zahlreiche Schenkungen im Gesamtwert von mindestens 2.514.549 Euro.

Bei den Schenkungen handelte es sich um Barzuwendungen, Überweisungen,

Kraftfahrzeuge, Immobilien sowie um Zahlungen für Mieten, Hotelkosten, Ein-

käufe und Reisen. Bei den Schenkungen wurde soweit wie möglich vermieden,

in Deutschland Spuren nachvollziehbarer Zahlungsflüsse zu hinterlassen. Ein-

käufe in Modeboutiquen wickelte die Angeklagte mit einer schweizerischen

Kreditkarte ab, die ihr von S. zur Verfügung gestellt worden war und über

die sie frei verfügen konnte. Einen Betrag in Höhe von 500.000 Euro ließ

S. von einer ihm gehörenden Liechtensteiner Stiftung für sie auf ein

Nummernkonto bei einer Züricher Bank überweisen. Ebenfalls aus der Stiftung

stammte der Kaufpreis für eine ihr geschenkte Immobilie in Österreich, den

S. persönlich in bar zu einem Notar nach Sa. brachte. Ein ihr von

S. als Schenkung überlassener Porsche wurde in Österreich erworben

und angemeldet. Schenkungsteuererklärungen gab die Angeklagte für die

Schenkungen nicht ab.

- 5 -

Nachdem ihr S. mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2006

ein mit einem Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung bebautes Grundstück in

R. geschenkt hatte, gab die Angeklagte am 20. Mai 2008 hierfür eine

Schenkungsteuererklärung ab, die sie jedoch erst am 7. Juli 2008 unterzeich-

nete. Die im Schenkungsteuerformular enthaltene Frage nach Vorschenkungen

verneinte sie. Sie gab vielmehr in der Steuererklärung an, von dem Zuwenden-

den keine weiteren Schenkungen oder (teil-)unentgeltlichen Zahlungen erhalten

zu haben. Bei Abgabe der Schenkungsteuererklärung am 20. Mai 2008 war ihr

bewusst, dass sämtliche Schenkungen gegenüber den Finanzbehörden anzu-

zeigen bzw. zu erklären waren.

Nachdem der für die Grundstücksschenkung anzusetzende Grundbe-

sitzwert von der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts mit 364.000 Euro fest-

gesetzt worden war, setzte das Finanzamt Fu. mit Bescheid vom 23. Juli

2008 Schenkungsteuer in Höhe von 104.052 Euro fest.

2. Nach der Berechnung des Landgerichts hinterzog die Angeklagte

dadurch, dass sie in ihrer Schenkungsteuererklärung vom 20. Mai 2008 für die

Schenkung der Immobilie in R. im Dezember 2006 nicht nur die Vor-

schenkungen (im Umfang von 979.345 Euro), sondern auch alle weiteren bis

zur Abgabe der Schenkungsteuererklärung von S. erhaltenen Schen-

kungen (im Wert von 1.171.204 Euro) verschwiegen hatte (UA S. 5 f.), Schen-

kungsteuer in Höhe von 768.139,50 Euro. Dieser Betrag wurde der Strafzu-

messung zugrunde gelegt.

- 6 -

II.

Die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO). Ergän-

zend verweist der Senat auf die zutreffenden Ausführungen in der Antrags-

schrift des Generalbundesanwalts.

III.

Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung stand.

1. Die Beweiswürdigung hinsichtlich der im Wesentlichen geständigen

Angeklagten, die nur einzelne Schenkungen bestritten hat, weist keinen

Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf.

2. Die Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Steuerhinterzie-

hung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO).

a) Indem die Angeklagte in ihrer für die am 12. Dezember 2006 erfolgte

Grundstücksschenkung abgegebenen Schenkungsteuererklärung wahrheits-

widrig angab, von dem Zuwendenden S. keine weiteren

Schenkungen oder (teil-)unentgeltliche Zuwendungen erhalten zu haben (UA

S. 3), machte sie unrichtige und zugleich unvollständige Angaben im Sinne des

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.

aa) Eine Tathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, wer den Fi-

nanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen

unrichtige oder unvollständige Angaben macht.

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Dies ist hier der Fall. Unrichtig waren die Angaben, weil die Angeklagte

in der Schenkungsteuererklärung (vgl. Mantelbogen der Schenkungsteuererklä-

rung, Zeile 20) der Wahrheit zuwider angab, vom Schenker S.

keine weiteren Schenkungen erhalten zu haben. Unvollständig waren die An-

gaben, weil die Angeklagte die vom Schenker erhaltenen Vorschenkungen (in

den Zeilen 110 bis 114 des Mantelbogens der Schenkungsteuererklärung) nicht

im Einzelnen erklärte.

bb) Die Vorschenkungen waren in doppelter Hinsicht steuerlich erheblich

im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zum einen hatten sie Bedeutung für die

Höhe des Steuersatzes und den steuerlichen Freibetrag (vgl. § 16 und 19

ErbStG in der für die Schenkungen geltenden Fassung); zum anderen waren

die Angaben über die Vorschenkungen Grundlage für die Überprüfung der ord-

nungsgemäßen Besteuerung sämtlicher Schenkungen des Zuwendenden in-

nerhalb eines Zehnjahreszeitraums. Dies ergibt sich aus den gesetzlichen Be-

sonderheiten der Besteuerung von Schenkungen in § 14 ErbStG.

(1) Gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG bemisst sich die Höhe der für eine

Schenkung zu erhebenden Schenkungsteuer in Abhängigkeit von früheren

Schenkungen der vorangehenden zehn Jahre. Mehrere innerhalb von zehn

Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden dabei in

der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwer-

be nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die

früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf

der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erhe-

ben gewesen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; vgl. dazu BFH, Urteil vom

9. Juli 2009

– II R 55/08, DStR 2009, 2243).

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Alle Erwerbe aus diesem Zehnjahreszeitraum sind damit maßgebliche

Berechnungsfaktoren für die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes und die

Höhe der für die einzelne Schenkung zu erhebenden Schenkungsteuer. Indem

mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe

bei der Besteuerung des letzten jeweiligen Erwerbs im Zehnjahreszeitraum zu-

sammenzurechnen sind, soll verhindert werden, dass bei aufeinanderfolgenden

Schenkungen die Freibeträge nach § 16 ErbStG innerhalb von zehn Jahren

mehrfach ausgenutzt werden können; zudem soll ausgeschlossen werden,

dass die progressive Steigerung des Steuersatzes nach § 19 ErbStG durch

Zerlegung einer größeren Schenkung in mehrere Teilschenkungen vermieden

werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 2009

– II R 55/08, DStR 2009, 2243;

Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG, ErbStG, Stand 1. Oktober

2013, § 14 ErbStG Rn. 1; Cramer in Lippross, Basiskommentar Steuerrecht,

§ 14 ErbStG, Lfg. 76, Rn. 1).

(2) § 14 ErbStG nimmt dabei den vorhergehenden Einzelerwerben nicht

den Charakter selbständiger steuerpflichtiger Vorgänge und führt auch nicht zu

einer nachträglichen Besteuerung der vorherigen Erwerbe, sondern verändert

nur die Steuerprogression für den letzten Erwerb (vgl. BFH, Urteil vom

14. Januar 2009

– II R 48/07, DStR 2009, 1142 mwN; Högl aaO Rn. 2). Die

Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der

Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzu-

setzen ist (BFH, Urteil vom 9. Juli 2009

– II R 55/08, DStR 2009, 2243 mwN).

Damit handelt es sich bei § 14 ErbStG um eine Regelung der Steuerberech-

nung für die Steuer auf den Letzterwerb, nicht jedoch um die Ermittlung einer

Gesamtsteuer für sämtliche Erwerbe innerhalb eines zehnjährigen Zeitraums

(Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 64. Lfg., § 14 Rn. 1.2).

- 9 -

(3) Allerdings hat das Finanzamt, wenn es bei der Besteuerung des letz-

ten Erwerbs noch nicht versteuerte Schenkungen feststellt, deren Besteuerung

durch einen besonderen Schenkungsteuerbescheid nachzuholen, sofern noch

keine steuerrechtliche Verjährung eingetreten ist (Högl aaO Rn. 3; vgl. auch

BFH, Urteil vom 24. August 2008

– II R 16/02, DStRE 2006, 85). Damit sind die

Angaben in einer Schenkungsteuererklärung über das Vorhandensein oder

Nichtvorhandensein von Vorschenkungen desselben Schenkers stets Grundla-

ge für die Prüfung der ordnungsgemäßen Besteuerung sämtlicher Schenkun-

gen des vorangehenden Zehnjahreszeitraums.

(4) Somit war die von der Angeklagten in der von ihr eingereichten

Schenkungsteuererklärung enthaltene Angabe, vom Zuwendenden keine weite-

ren Schenkungen erhalten zu haben, steuerrechtlich sowohl für die Besteue-

rung des Erwerbs, für den die Erklärung abgegeben wurde, von Bedeutung als

auch für die Besteuerung der Vorerwerbe der vorangehenden zehn Jahre.

b) Der Angeklagten war nicht im Hinblick auf bereits begangene Steuer-

hinterziehungen durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) unzumutbar, die

Vorschenkungen, auf die sich die Unterlassungstaten bezogen, zu offenbaren.

Eine solche Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem verfassungsrecht-

lich verankerten Verbot eines Zwangs zur Selbstbelastung (sog. Nemo-tenetur-

Grundsatz; vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 393 Rn. 26, mN aus der

Rspr.).

Allerdings legen die Urteilsfeststellungen nahe, dass sich die Angeklagte

im Hinblick auf die Vorschenkungen bereits jeweils wegen vorsätzlicher Steuer-

hinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar gemacht hat,

weil sie diese entgegen § 30 ErbStG nicht angezeigt hat (vgl. zur Tatvollendung

und Tatbeendigung der Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen

- 10 -

BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011

– 1 StR 631/10, Rn. 41 f., BGHSt 56, 298,

312 f.).

Eine sich aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz ergebende Unzumutbarkeit

normgemäßen Verhaltens bestand gleichwohl nicht, weil die Angeklagte die

Möglichkeit hatte, mit vollständigen und richtigen Angaben zu den Vorschen-

kungen zugleich die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige im

Sinne von § 371 AO zu erfüllen. Durch eine Selbstanzeige kann der Steuer-

pflichtige regelmäßig Straf- bzw. Sanktionsfreiheit erlangen (§ 371, § 378

Abs. 3 AO). Die Angeklagte befand sich damit nicht in einer unauflösbaren

Kon

fliktlage, die im Hinblick auf den Grundsatz „nemo tenetur se ipsum

accusare“ und das in § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO normierte Zwangsmittel-

verbot ihrer steuerrechtlichen Erklärungspflicht entgegenstehen könnte (vgl.

BGH, Beschluss vom 17. März 2009

– 1 StR 479/08, Rn. 26, BGHSt 53, 210,

218). Sofern eine Selbstanzeige wegen eines Sperrgrundes im Sinne von § 371

Abs. 2 AO nicht in Betracht gekommen sein sollte, war der Angeklagten die

Angabe der Vorschenkungen ebenfalls nicht unzumutbar. Denn soweit erzwun-

gene Angaben zu einer mittelbaren Selbstbelastung führen können, besteht für

sie ein strafrechtliches Verwendungsverbot (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Au-

gust 2012

– 1 StR 26/12, BGHR AO § 393 Abs. 2 Verwertungsverbot 3; BGH,

Beschluss vom 12. Januar 2005

– 5 StR 191/04, wistra 2005, 148).

c) Die unrichtige Angabe der Angeklagten, vom Schenker S. (in-

nerhalb des vorangehenden Zehnjahreszeitraums) keine Vorschenkungen er-

halten zu haben, führte sowohl hinsichtlich der erklärten Grundstücksschen-

kung vom 12. Dezember 2006 als auch hinsichtlich der von ihr zuvor von S.

erhaltenen weiteren Schenkungen zu einer Steuerverkürzung. Gemäß

§ 370 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz AO sind Steuern namentlich dann verkürzt,

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wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.

Dies war hier der Fall.

aa) Aufgrund der unrichtigen Angaben zu den Vorschenkungen wurde

hinsichtlich der erklärten Schenkung eines Grundstücks vom 12. Dezember

2006 die Schenkungsteuer in Höhe von 23.348 Euro zu niedrig festgesetzt und

damit verkürzt.

Das Finanzamt hat die Schenkungsteuer für den Erwerb des Grund-

stücks ausgehend von einem gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG ermittelten Wert von

364.000 Euro bei Zugrundelegung der Steuerklasse III und unter Berücksichti-

gung eines Freibetrages von 5.200 Euro anhand eines Steuersatzes von

29 Prozent berechnet und die Schenkungsteuer in Höhe von 104.052 Euro

festgesetzt. Bei Berücksichtigung der Vorschenkungen wäre ausgehend von

§ 14 ErbStG in der im Jahr 2006 geltenden Fassung ein Steuersatz von

35 Prozent zugrundezulegen gewesen; der Freibetrag wäre nur bei den Vor-

schenkungen anzusetzen gewesen. Damit wäre für die Schenkung des Grund-

stücks eine Schenkungsteuer von 127.400 Euro, mithin 23.348 Euro mehr,

festzusetzen gewesen.

bb) Auch hinsichtlich der Vorschenkungen führten die unrichtigen Anga-

ben der Angeklagten zu einem angeblichen Fehlen von Vorschenkungen je-

weils zu einer Steuerverkürzung. Denn bei zutreffender Angabe der Vorschen-

kungen hätte das Finanzamt alsbald durch Erlass entsprechender Steuerbe-

scheide die Besteuerung der Vorerwerbe nachgeholt (vgl. dazu Högl aaO

Rn. 3).

Der in der Literatur zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zum

Teil vertretenen Auffassung, verkürzt sei nur die Steuer auf den neuerlichen

- 12 -

Erwerb, sodass es nur für den Steuersatz und mögliche Freibeträge auf die

Vorerwerbe ankomme (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht,

7. Aufl., § 370 AO Rn. 233h; ihm zustimmend Hilgers-Klautzsch in Kohlmann,

Steuerstrafrecht, 51. Lfg., § 370 AO Rn. 1517.1; demgegenüber ablehnend

Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, EL 103, § 370 Rn. 593),

folgt der Senat nicht. Zwar trifft es zu, dass in Fällen, in denen die Verfolgung

einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1

Nr. 2 AO) wegen eingetretener Verfolgungsverjährung nicht mehr in Betracht

kommt, die Verfolgung der Hinterziehung derselben Steuer durch nachfolgen-

des aktives Tun wieder möglich wird, wenn der Täter später

– und sei es nur

zur Verdeckung seiner Unterlassungstat

– gegenüber den Finanzbehörden un-

richtige Angaben macht. Allerdings widerspricht dieses Ergebnis nicht der „ge-

setzgeberis

chen Grundwertung“ der Verfolgungsverjährung (so aber Joecks

aaO); vielmehr ist es die Folge einer neuen tatbestandlichen Handlung, die zu

einem neuen Taterfolg führt und für die deshalb die Verfolgungsverjährung ei-

genständig zu prüfen ist. Die Tatbestandsmäßigkeit einer solchen neuen Tat

scheidet lediglich dann aus, wenn für die Schenkungsteuer bereits die steuerli-

che Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) eingetreten ist.

d) Allerdings stellt hier die in der Angabe, Vorschenkungen hätten nicht

stattgefunden, liegende Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1

Nr. 1 AO) insoweit eine mitbestrafte und damit konsumierte Nachtat dar, als die

Angeklagte wegen noch nicht verjährter Taten der Hinterziehung von Schen-

kungsteuer bezogen auf die einzelnen Vortaten noch verfolgt werden kann.

aa) Die mitbestrafte Nachtat ist eine selbständige, den Tatbestand eines

Strafgesetzes erfüllende rechtswidrige und schuldhafte Handlung, durch die der

Täter den Erfolg der Vortat oder die durch diese erlangte Position sichert, aus-

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nutzt oder verwertet. Sie bleibt straflos, wenn die Bewertung des konkreten

Sachverhalts ergibt, dass dieser nachfolgenden, an sich strafbaren Handlung

wegen ihres inneren

– funktionalen – Zusammenhangs mit der Vortat kein ei-

gener Unwertgehalt zukommt, so dass auch kein Bedürfnis besteht, sie neben

der Haupttat selbständig zu bestrafen (BGH, Urteil vom 18. Juli 2007

– 2 StR

69/07, wistra 2007, 458; vgl. auch Rissing-van Saan in LK, 12. Aufl., Vor § 52

Rn. 151; Fischer, StGB, 62. Aufl., Vor § 52 Rn. 65 f.; Sternberg-Lieben/Bosch

in Schönke/Schröder, StGB, 29. Aufl., Vor § 52 Rn. 129). Voraussetzung für die

Straflosigkeit der Nachtat ist, dass die Geschädigten der beiden Straftaten

identisch sind, die Nachtat kein neues Rechtsgut verletzt und der Schaden qua-

litativ nicht über das durch die Haupttat verursachte Maß hinaus erweitert wird

(vgl. BGH, Urteil vom 20. Februar 2014

– 3 StR 178/13, Rn. 11, wistra 2014,

392; Beschluss vom 21. August 2012

– 1 StR 26/12, BGHR AO § 370 Abs. 1

Konkurrenzen 22; Urteil vom 24. September 1986

– 3 StR 348/86, BGHR StGB

§ 1 Nachtat, mitbestrafte 1; Urteil vom 22. April 1954

– 4 StR 807/53, BGHSt 6,

67, 68; Urteil vom 4. Februar 1954

– 4 StR 445/53, BGHSt 5, 295, 297; Rissing-

van Saan aaO Vor § 52 Rn. 153; Sternberg-Lieben/Bosch aaO Rn. 131).

So verhält es sich auch hier im Hinblick auf die Taten der Hinterziehung

von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Angeklagten betreffend die von ihr

erhaltenen Vorschenkungen. Mit der Falschangabe, es habe keine Vorschen-

kungen gegeben, sicherte sich die Angeklagte lediglich die Vorteile der Hinter-

ziehung der Schenkungsteuer durch vorangegangene Unterlassungstaten (zur

Sicherung der Vorteile aus einer Unterlassungstat als mitbestrafte Nachtat vgl.

Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 247 mwN). Es wurde insoweit weder ein

neues Rechtsgut verletzt noch entstand eine weitergehende Steuerverkürzung

(vgl. zur Verhinderung der Festsetzung einer bereits verkürzten Steuer BGH,

Beschluss vom 7. Juli 1993

– 5 StR 212/93, wistra 1993, 302).

- 14 -

bb) Allerdings entfällt die Straflosigkeit einer Nachtat, wenn die Vortat

– z.B. wegen Verjährung – nicht mehr verfolgbar ist (st. Rspr.; vgl. nur BGH,

Beschluss vom 13. November 2008

– 5 StR 344/08, wistra 2009, 105, 106 so-

wie BGH, Beschluss vom 27. Oktober 1992

– 5 StR 517/92, BGHSt 38, 366,

jeweils mwN).

Ob hier für einzelne der länger zurückliegenden Vortaten bereits Verjäh-

rung eingetreten ist, kann der Senat nicht ohne weiteres feststellen. Es fehlt an

entsprechenden tatsächlichen Feststellungen, da das Landgericht die Vortaten

nicht in den Blick genommen hat (zum Verjährungsbeginn bei Hinterziehung

von Schenkungsteuer durch Unterlassen vgl. BGH, Beschluss vom 25. Juli

2011

– 1 StR 631/10, Rn. 41 f., BGHSt 56, 298, 312 f.). Die Prüfung, ob und

gegebenenfalls in welchen Fällen hinsichtlich der Hinterziehung von Schen-

kungsteuer für Vorschenkungen die Nachtat durch eine Unterlassungs-Vortat

mitbestraft ist, obliegt daher dem neuen Tatrichter (vgl. BGH, Urteil vom

19. Oktober 2010

– 1 StR 266/10, BGHSt 56, 6).

e) Der Schuldspruch der Steuerhinterziehung wird bereits durch die Ver-

kürzung der Schenkungsteuer für die Grundstücksschenkung vom 12. Dezem-

ber 2006 getragen.

Sofern sich die Angeklagte durch Verschweigen von Vorschenkungen

wegen weiterer in gleichartiger Tateinheit begangener Steuerhinterziehungen

durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) strafbar gemacht hat, muss dies im

Urteilstenor nicht zum Ausdruck kommen. Zwar kann es sich grundsätzlich

auch bei gleichartiger Tateinheit empfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu

machen. Davon kann aber gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO abgesehen wer-

den, wenn der Tenor unübersichtlich würde. Denn dies widerspräche dem auch

zu berücksichtigenden Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel

- 15 -

(vgl. BGH, Urteil vom 6. Juni 2007

– 5 StR 127/07, wistra 2007, 388, 391). So

verhält es sich auch hier; einer Aufhebung des Schuldspruchs bedarf es daher

nicht.

IV.

Der Strafausspruch kann keinen Bestand haben, weil das Landgericht

der Strafzumessung einen zu großen Schuldumfang zugrunde gelegt hat.

Das Landgericht ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich

bei den in einer Schenkungsteuererklärung anzugebenden Vorschenkungen

um alle Schenkungen desselben Zuwendenden innerhalb eines Zehnjahreszeit-

raums vor Abgabe der Erklärung handelt. Zwar trifft es zu, dass die Schen-

kungsteuer anhand eines zehn Jahre in die Vergangenheit reichenden Zeit-

raums zu bemessen ist. Maßgeblicher Stichtag für die Anwendung des § 14

ErbStG ist dabei aber entgegen der Auffassung des Landgerichts nicht der

Zeitpunkt der Abgabe der Schenkungsteuererklärung, sondern derjenige der

Entstehung der Steuer des letzten Erwerbs, auf den sich die Schenkungsteuer-

erklärung bezieht (vgl. BFH, Urteil vom 28. März 2012

– II R 43/11, DStRE

2012, 1067; vgl. auch Högl aaO Rn. 25 und Cramer aaO Rn. 6). Dies war hier

die Grundstücksschenkung vom 12. Dezember 2006. Bei allen nach diesem

Zeitpunkt erfolgten Schenkungen an die Angeklagte handelt es sich somit um

Nachschenkungen, die in der sich auf die Grundstücksschenkung beziehenden

Schenkungsteuererklärung nicht anzugeben waren.

Das Verschweigen der Nachschenkungen stellt daher keine Tathandlung

i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Eine Strafbarkeit wegen pflichtwidrigen Unter-

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lassens der Abgabe weiterer Schenkungsteuererklärungen für die nach der

Grundstücksschenkung vom 12. Dezember 2006 erfolgten weiteren Schenkun-

gen ist nicht Gegenstand des angefochtenen Urteils. Indem das Landgericht

Nachschenkungen im Wert von 1.171.204 Euro mit einbezogen hat, ist es so-

mit rechtsfehlerhaft von einem zu hohen Schuldumfang ausgegangen. Es be-

darf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung.

Die Urteilsfeststellungen sind von dem Rechtsanwendungsfehler nicht

betroffen; sie haben daher Bestand. Soweit für die Strafzumessung erforder-

lich, hat das neue Tatgericht weitere Feststellungen

– insbesondere zu den

Vorschenkungen

– zu treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch ste-

hen.

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat im Hinblick auf den

für die vorzunehmende Strafzumessung maßgeblichen Schuldumfang:

Das neue Tatgericht wird die Gelegenheit haben, bei den einzelnen Vor-

schenkungen zu prüfen, ob ein Steuerbefreiungstatbestand gemäß § 13

ErbStG in Betracht kommt. Insbesondere bei den der Angeklagten vom Schen-

ker S. als Taschengeld und für Mieten zugewendeten Beträgen

erscheint das Vorliegen des Steuerbefreiungstatbestands für Zuwendungen

unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts (§ 13 Abs. 1

Nr. 12 ErbStG) nicht von vornherein ausgeschlossen (vgl. dazu Hartmann in

Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG, ErbStG, Stand 1. April 2013,

§ 13 ErbStG, Rn. 112; Cramer in Lipross, Basiskommentar Steuerrecht § 13

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ErbStG, Lfg. 75, Rn. 68 f.), wenngleich dies im Hinblick auf die Höhe der ein-

zelnen Zuwendungen eher fernliegt. Angemessen ist gemäß § 13 Abs. 2

ErbStG eine Zuwendung, die den Vermögensverhältnissen und der Lebensstel-

lung des Bedachten entspricht; eine dieses Maß übersteigende Zuwendung ist

in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 13 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

Soweit sich das Tatgericht hinsichtlich der Vorschenkungen von Vortaten

der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) seitens der

Angeklagten überzeugt, wird es das Konkurrenzverhältnis zu dem hier abgeur-

teilten Tatgeschehen in den Blick nehmen. Es wird dabei insbesondere zu klä-

ren haben, inwieweit sich das Verschweigen von Vorschenkungen in der ver-

fahrensgegenständlichen Schenkungsteuererklärung als im Hinblick auf nicht

verjährte Unterlassungstaten mitbestraftes und damit strafloses Nachtatverhal-

ten darstellt.

Rothfuß Jäger Radtke

Mosbacher Fischer