Urteil des BFH vom 21.05.2014
Entnahme bei Betriebsaufgabe - Keine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG bei gänzlich fehlender Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.5.2014, V R 20/13
Entnahme bei Betriebsaufgabe - Keine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG bei gänzlich
fehlender Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens
Leitsätze
1. Überlässt ein Steuerpflichtiger einen bislang seinem Einzelunternehmen zugeordneten
Gegenstand einer sein Unternehmen fortführenden Personengesellschaft, an der er beteiligt ist,
unentgeltlich zur Nutzung, so muss er die Entnahme dieses Gegenstands aus seinem
Unternehmen nach § 3 Abs. 1b UStG versteuern.
2. Die Entnahme ist mit dem Einkaufspreis zu bemessen; die Wertentwicklung des entnommenen
Gegenstands ist dabei zu berücksichtigen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis einschließlich 30. April 2001 ein
Ingenieurbüro in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Im Zusammenhang mit seiner
Ingenieurtätigkeit entwickelte er eine Verseilmaschine. Diese ließ er von einem
Fremdunternehmen fertigen, montieren und in Betrieb nehmen. Die in der empfangenen
Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte der Kläger im Streitjahr 2001 als Vorsteuer
geltend.
2 Mit Ablauf des 30. April 2001 stellte der Kläger seine Ingenieurtätigkeit im Rahmen seines
Einzelunternehmens ein. Ab dem 1. Mai 2001 setzte die zuvor gegründete F-KG diese bisher
vom Kläger ausgeübte Tätigkeit fort. An der F-KG war der Kläger als Komplementär beteiligt.
Die bisher dem (Einzel-)Unternehmen zugeordnete Verseilmaschine und Büroeinrichtung
übertrug der Kläger nicht in das Gesamthandsvermögen der F-KG. Er überließ diese
Gegenstände der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung.
3 In der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten nicht
zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärung 2001 erfasste der Kläger keine Umsätze im
Zusammenhang mit der Überlassung der Verseilmaschine und Büroeinrichtung an die F-KG.
Die angemeldete Umsatzsteuer betrug 456,10 DM (233,20 EUR).
4 Im Anschluss an eine Betriebsprüfung beim Kläger ging das FA davon aus, die
unentgeltliche Überlassung der Gegenstände an die F-KG verwirkliche den Tatbestand einer
umsatzsteuerrechtlichen Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Diese Entnahmen
seien gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich mit den (ertragsteuerlichen)
Buchwerten in der Aufgabebilanz des Einzelunternehmens (Büroeinrichtung 5.418 DM und
Verseilmaschine 43.659 DM) zu bemessen. Für die Verseilmaschine müsse dieser Wert um
einen erhaltenen Zuschuss von 55.735,50 DM sowie die vorgenommene
Sonderabschreibung von 11.147 DM erhöht werden. Dies führe zu einer Erhöhung der
steuerpflichtigen Umsätze im Streitjahr um 115.960 DM.
5 Dementsprechend erließ das FA am 21. Juni 2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid
2001, in dem es die Umsatzsteuer um 18.553,60 DM erhöhte (16 % von 115.960 DM).
6 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
Urteil aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1505 veröffentlichten Gründen
ab. Die unentgeltliche Überlassung des Sachanlagevermögens an die F-KG sei
ertragsteuerrechtlich eine Überführung dieser Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen
des Klägers in sein Sonderbetriebsvermögen bei der F-KG. Dieser Vorgang sei deshalb
zugleich ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Dieser sei
entsprechend der Auffassung des FA zu bemessen. Im Übrigen läge dem Vorgang auch
keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen
Unternehmen zu Grunde.
7 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
8 Das FG sei materiell fehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich nicht um eine
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer handle. Unter Hinweis auf das Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 10. November 2011 C-444/10,
Schriever (Slg. 2011, I-11071) hindere die Nutzungsüberlassung der Verseilmaschine und
der Büroeinrichtung nicht die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen.
Verfahrensfehlerhaft verstoße das FG zudem gegen den klaren Inhalt der Akten. Es habe
den Gesellschaftsvertrag, der den Akten beiliege, unberücksichtigt gelassen.
9 Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 22. November 2011 4 K 1497/06 sowie den
geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 21. Juni 2005 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 28. September 2006 aufzuheben.
10 Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
11 Das FA macht sich die Gründe der Vorentscheidung zu eigen. Eine Geschäftsveräußerung
an einen anderen Unternehmer komme nicht in Betracht, weil der Kläger seinen Betrieb
aufgegeben habe und keine Gegenstände an die F-KG geliefert worden seien.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
13 Das FG geht im Ergebnis zu Recht von einer Entnahme der Verseilmaschine sowie der
Büroeinrichtung aus dem Unternehmen des Klägers aus, bemisst diese Umsätze indes mit
den ertragsteuerrechtlichen Buchwerten im Zeitpunkt der Entnahme unzutreffend. Die
Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend über den Vorgang entscheiden zu
können.
14 1. Das FG nimmt im Ergebnis zu Recht eine Entnahme der Verseilmaschine sowie der
Büroeinrichtung aus dem Unternehmen des Klägers an.
15 a) Die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für
Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und
Abs. 1b Satz 2 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, sofern der Gegenstand
oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
16 Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 5 Abs. 6 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG-- (nunmehr
Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Danach wird einer Lieferung gegen
Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus
seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als
unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser
Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt haben.
17 b) Die unentgeltliche Überlassung der Verseilmaschine und der Büroeinrichtung an die F-
KG führte zu einer Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, weil die
Unternehmereigenschaft des Klägers zugleich endete.
18 aa) Der Kläger war bis einschließlich 30. April 2001 wegen seiner im Rahmen eines
Einzelunternehmens ausgeübten Ingenieurtätigkeit Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1
UStG.
19 bb) Die Beendigung der Unternehmereigenschaft hat zur Folge, dass die dem Unternehmen
zugeordneten Gegenstände aus diesem Unternehmen für Zwecke entnommen werden, die
außerhalb des Unternehmens liegen. Im Streitfall hatte der Kläger seine wirtschaftliche
Ingenieurtätigkeit im Rahmen seines (Einzel-)Unternehmens mit Ablauf des 30. April 2001
beendet. Damit endete die Unternehmereigenschaft des Klägers zu diesem Zeitpunkt. Seine
Tätigkeit beschränkte sich nach dem 30. April 2001 darauf, diese Gegenstände unentgeltlich
der F-KG zu überlassen. Sie ist nicht geeignet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der
Richtlinie 77/388/EWG zu begründen oder fortzuführen. Die unentgeltliche Überlassung fällt
weder in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, der nur
entgeltliche Lieferungen und Dienstleistungen betrifft, noch in den von Art. 4 Abs. 1 und 2 der
Richtlinie 77/388/EWG, der die Nutzung körperlicher Gegenstände zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen erfasst (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-204/13, Malburg,
Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 353, Rdnr. 35 f.).
20 2. Entgegen der Ansicht der Revision sind im Streitfall die Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG i.V.m. Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/EWG nicht gegeben.
21 Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor, wenn ein Unternehmen
oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen
entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Dabei
kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei richtlinienkonformer Auslegung (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 28. Oktober 2010 V R 22/09, BFH/NV 2011, 854, unter II.1.a) auch dann
vorliegen, wenn --wie im Streitfall-- einzelne für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit
notwendige Gegenstände von der Übereignung oder Einbringung ausgenommen sind, diese
dem Erwerber aber entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden und sich
daraus kein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben
kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071, Rdnrn. 28 f.). Werden aber --wie
im Streitfall-- gar keine Gegenstände des Unternehmens in die Gesellschaft (F-KG)
eingebracht, fehlt es bereits an der tatbestandlichen Voraussetzung einer
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG.
22 3. Zu Recht bemisst das FG den Umsatz mit dem Einkaufspreis der entnommenen
Gegenstände. Das Urteil des FG ist gleichwohl aufzuheben, weil es rechtsfehlerhaft davon
ausgeht, dass sich der Einkaufspreis ausschließlich nach den ertragsteuerlichen
Buchwerten (teils zuzüglich Sonderabschreibung und gewährten Zuschüssen) im Zeitpunkt
der Entnahme richtet, ohne einen etwaigen geringeren Verkehrswert in Betracht zu ziehen.
23 a) Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird der
Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der
Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels
eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes,
bemessen.
24 Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 11 Teil A Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 74 der MwStSystRL). Danach ist die
Steuerbemessungsgrundlage bei den in Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG genannten
Umsätzen (z.B. Entnahme für außerunternehmerische Zwecke) der Einkaufspreis für die
Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels Einkaufspreis der
Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser
Umsätze festgestellt werden. Nach Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
(nunmehr Art. 78 der MwStSystRL) sind in die Bemessungsgrundlage u.a. die Nebenkosten
einzubeziehen.
25 b) Der EuGH hat im Urteil vom 17. Mai 2001 C-322/99 und C-323/99, Fischer und
Brandenstein (Slg. 2001, I-4049, Rdnr. 80) entschieden, dass unter dem "im Zeitpunkt der
Entnahme festgestellten Einkaufspreis" i.S. des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG "der Restwert des Gegenstands im Zeitpunkt der Entnahme zu verstehen" sei
(vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551,
unter II.3.d). Unter Verweis darauf hat der EuGH mit Urteil vom 8. Mai 2013 C-142/12,
Marinov (UR 2013, 503, Rdnrn. 32 f.) --zu einem Umsatz i.S. des Art. 18 Buchst. c der
MwStSystRL (zuvor Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG)-- seine
Rechtsprechung dahingehend konkretisiert, dass "die Steuerbemessungsgrundlage für den
Umsatz im Fall der Aufgabe der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Wert der
betreffenden Gegenstände zum Zeitpunkt der Aufgabe ist, der somit die Wertentwicklung der
genannten Gegenstände zwischen ihrer Anschaffung und der Aufgabe berücksichtigt".
26 Diese Maßstäbe sind auch der Bemessung des Umsatzes einer Lieferung i.S. des § 3
Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) zu Grunde zu legen.
Denn Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 74 der
MwStSystRL) sieht sowohl für den Entnahmeumsatz nach Art. 5 Abs. 6 (nunmehr Art. 16 der
MwStSystRL) als auch für einen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang nach Art. 5 Abs. 7
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 18 Buchst. c der MwStSystRL) dieselbe
Steuerbemessungsgrundlage vor. Unerheblich ist dabei, dass die Bundesrepublik
Deutschland die Ermächtigungsvorschrift des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG nicht in nationales Recht umgesetzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Januar
2010 V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, unter II.2.b cc (5)).
27 c) Das FG hat diese Maßstäbe seinem Urteil zwar zu Grunde gelegt, gleichwohl die
Möglichkeit des Ansatzes eines geringeren Marktwerts --insbesondere bei der
Verseilmaschine-- rechtsfehlerhaft außer Betracht gelassen.
28 aa) Zu Recht geht das FG bei der Bemessung der Entnahme der Verseilmaschine und der
Büroeinrichtung vom (fiktiven) Einkaufspreis zum Zeitpunkt ihrer Entnahme aus (vgl. BFH-
Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377, unter Rz 24). Richtigerweise
versteht das FG das Tatbestandsmerkmal "Einkaufspreis" auch richtlinienkonform unter
Berücksichtigung der zeitlichen Konkretisierung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ("zum
Zeitpunkt des Umsatzes"). Danach ist die Wertentwicklung des entnommenen Gegenstands
im Zeitraum zwischen seiner Anschaffung und seiner Lieferung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1
UStG zu berücksichtigen.
29 bb) Der Einkaufspreis "zum Zeitpunkt des Umsatzes" ist aber nicht stets der Restwert im
Sinne eines historischen Einkaufspreises (Herstellungs- oder Anschaffungskosten)
abzüglich der Absetzung für Abnutzung bis zum Zeitpunkt der Entnahme. Ein solches
Verständnis kann den EuGH-Urteilen Fischer und Brandenstein (Slg. 2001, I-4049, Rdnr. 80)
und Marinov (UR 2013, 503, Rdnrn. 32 f.) nicht entnommen werden.
30 Vielmehr ist auf den tatsächlichen Restwert der entnommenen Gegenstände abzustellen.
Dies schließt nicht aus, dass die Entnahme eines hergestellten oder angeschafften
Gegenstands auch unter Heranziehung des ertragsteuerrechtlichen Buchwerts im Zeitpunkt
der Entnahme bemessen werden kann. Dabei müssen aber stets die Umstände des
Einzelfalls berücksichtigt werden. Daher muss --entgegen dem FG-- bei der
Restwertbestimmung einzelfallbezogen auch eine zwischenzeitlich eingetretene --objektiv
feststellbare-- Wertminderung berücksichtigt werden. Andernfalls bliebe die Auslegung der
zeitlichen Komponente im Sinne einer Wertentwicklung zwischen Herstellung oder
Anschaffung und Entnahme nur unzureichend berücksichtigt.
31 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie hoch
der tatsächliche Restwert der entnommenen Gegenstände ist. Unter Berücksichtigung des
klägerischen Vortrags könnte dieser --insbesondere bei der Verseilmaschine-- niedriger sein
als der der Entnahme bisher zu Grunde gelegte Wert.
32 Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere objektive Anhaltspunkte einer über den
bisherigen Wertansatz möglicherweise hinausgehenden Wertminderung der entnommenen
Gegenstände zu berücksichtigen haben. Solche Anhaltspunkte können z.B. die zeitnahe
Entsorgung des entnommenen Gegenstands oder auch die nachgewiesene (objektive)
Funktionsuntauglichkeit der Maschine sein.
33 5. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, braucht der
Senat über die Verfahrensrüge des Klägers nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom
8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.4.).