Urteil des BFH vom 12.03.2014
Abziehbarkeit von Veräußerungskosten bei einer Anteilsveräußerung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.3.2014, I R 45/13
Abziehbarkeit von Veräußerungskosten bei einer Anteilsveräußerung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
Leitsätze
1. Die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 angeordnete Freistellung der Gewinne aus der
Veräußerung von Kapitalanteilen bezieht sich auf einen um etwaige Veräußerungskosten
gekürzten Nettobetrag, von welchem nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 sodann 5 v.H. als fiktive
nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.
2. Zu den Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gehören alle
Aufwendungen, welche durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einer
Unternehmensgruppe. Sie war alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Mit Vertrag vom
15. April 2005 veräußerte sie die Geschäftsanteile der A-GmbH zum Preis von
15.840.000 EUR. Im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und
Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 EUR. Im zeitlichen Zusammenhang mit
dem Anteilsverkauf traf die Klägerin am 14. April 2005 mit DB, dem Geschäftsführer der A-
GmbH, die folgende Vereinbarung:
2 "Die (Klägerin) beabsichtigt, alle Geschäftsanteile der (A-GmbH) zu veräußern. (DB) soll
weiterhin Geschäftsführer der (A-GmbH) bleiben. Mit der Veräußerung der Anteile scheidet
damit (DB) aus der (Unternehmensgruppe) aus. In Anerkennung seiner langjährigen
Leistungen für die (Unternehmensgruppe) vereinbaren die Parteien (...) (DB) erhält binnen
zwei Wochen nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der (Klägerin) eine Tantieme von
EUR 400.000 brutto ... ."
3 Abweichend von der Klägerin behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) sowohl die Rechts- und Beratungskosten als auch die an DB gezahlte
Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf dieser Grundlage den
Veräußerungsgewinn, den er nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei beließ. Die Klage gegen die hiernach
ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies sie mit
Urteil vom 16. Mai 2013 3 K 162/12 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2013, 1605 abgedruckt.
4 Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend
abzuändern, dass ein steuerfreier Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der
A-GmbH in Höhe von 11.531.320,43 EUR berücksichtigt wird.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Die gegenwärtigen Sachverhaltsfeststellungen
reichen nicht aus, um durcherkennen zu können. Zwar ist der Rechts- und
Beratungsaufwand als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG
2002 steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Das gilt jedoch nicht
für die in Rede stehende Tantiemezahlung an DB. Möglicherweise handelt es sich dabei
allerdings um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), so dass die Tantieme als
Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber außerbilanziell wieder hinzuzurechnen wäre.
7 1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung
des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1
Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) --und damit im Streitfall auch der Klägerin-- Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren
Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen
dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der Gewinn aus der Veräußerung der
Alleinbeteiligung an der A-GmbH bleibt deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr
erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten
ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des
Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 1 und 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes
2002).
8 2. Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift
der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach
Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die
steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
9 a) Im Streitfall ist kontrovers, ob sich der gesetzlich angeordnete Abzug der
Veräußerungskosten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verträgt, wonach von dem jeweiligen
Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden können. Argumentiert wird dahin, das pauschale
Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 einerseits und
der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden
Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine "doppelte" Berücksichtigung ein und
derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen sei.
10 b) Letzteres mag durchaus zutreffen und in systematischer Hinsicht nicht vollkommen
überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG,
3. Aufl., § 8b Rz 172; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 120, 137;
Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 1725, 1728; ähnlich
Watermeyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8b KStG Rz 83; Hill/Kavazidis, Der Betrieb --
DB-- 2003, 2028). Das ändert jedoch nichts daran, dass der Regelungswortlaut eindeutig ist.
Auch für eine teleologisch einschränkende Auslegung der Norm besteht keine
Veranlassung. Beides --sowohl der Abzug der Veräußerungskosten als auch der Nichtabzug
der fiktiven Kosten-- verhält sich im Rahmen der hinnehmbaren gesetzgeberischen
Gestaltungsfreiheit. Ungeachtet dessen, dass die Steuerfreistellung der
Veräußerungsgewinne --gewissermaßen als "verdichtete" Gewinne (vgl. Senatsurteil vom
22. Dezember 2010 I R 58/10, BFHE 232, 185)-- im Prinzip die Steuerfreistellung der
Gewinnausschüttungen flankieren soll, ist es dem Gesetzgeber doch unbenommen, diese --
typisierte-- Gleichbehandlung zu begrenzen. Das kann gleichermaßen typisierend dadurch
geschehen, dass im Veräußerungsfall von dem in der üblichen Weise berechneten
Veräußerungsgewinn --also unter Einschluss der Veräußerungskosten-- zusätzlich ein
pauschaler Vomhundertsatz des Nettogewinns als fiktive Nichtabzugspositionen quantifiziert
wird (ebenso FG München, Urteil vom 28. September 2009 7 K 558/08, EFG 2010, 257;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. März 2008, BStBl I 2008, 506;
Gosch, ebenda; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, ebenda; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 109; Dötsch/Pung, DB 2004, 151; Schnitger in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 341 f. und 354; Schwedhelm/Olbing/Binnewies,
GmbH-Rundschau 2003, 1385; anders M. Frotscher in G. Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 215 f.; Krug, DStR 2011, 598; differenzierend
Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161). Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des
Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (s.a.
Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529).
11 3. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Sie hat die anlässlich der
Beteiligungsveräußerung aufgelaufenen Rechts- und Beratungskosten folgerichtig als
Veräußerungskosten angesehen und den Veräußerungsgewinn entsprechend gekürzt.
Gleichermaßen ist sie im Hinblick auf die an DB gezahlte Tantieme vorgegangen. Das aber
wird von den tatrichterlich festgestellten vertraglichen Grundlagen der Tantiemezahlung nicht
getragen.
12 a) Zwar werden nach der zwischenzeitlich ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002) von den laufenden
Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher
Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein
Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das
"auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur
Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08,
BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111,
BStBl II 2000, 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768). Ebenso
hat der BFH zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005
VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768; s.a.
BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011
IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684) entschieden, und dem schließt sich der
erkennende Senat auch bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebietet neben
der Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im Rahmen der Gesetzesdefinition
des Veräußerungsgewinns vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und
das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung.
Das Gesetz gibt keine begründbare Handhabe, hiervon für die Regelungszusammenhänge
des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 abzuweichen (ebenso z.B. Schnitger in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 341; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 8b KStG Rz 52; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b Rz 109; Ebel, FR 2014,
410, 415; im Ausgangspunkt anders Riedel, FR 2014, 356; Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012,
1161, 1164).
13 Das gilt auch in Anbetracht des neuerlichen Urteils des IX. Senats des BFH vom 9. Oktober
2013 IX R 25/12 (BFHE 242, 513, BStBl II 2014, 102). Zwar hat der IX. Senat sich dort
bezogen auf § 17 EStG (und konkret auf die Aufwendungen eines in Deutschland
beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem abkommensrechtlichen
Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und den USA wegen des
Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung einer GmbH-
Beteiligung) auf das Erfordernis einer unmittelbaren veräußerungsbedingten Kausalität des
angefallenen Aufwands zurückgezogen. Es ist aber nicht erkennbar, dass er sich insoweit
von der Entwicklung der letzten Jahre hat distanzieren wollen. Denn die besagte
Rechtsentwicklung wird vom IX. Senat weder erwähnt noch diskutiert. Er begnügt sich
stattdessen mit der Zitation der BFH-Urteile in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 sowie vom
11. Mai 2010 IX R 26/09 (BFH/NV 2010, 2067), welche allerdings im Einklang mit den
zwischenzeitlich ergangenen Entscheidungen die gebotene wirtschaftliche Veranlassung
des angefallenen Aufwands zur Veräußerung gerade einfordern. In Anbetracht dessen
handelt es sich bei der Zuordnung der in Streit stehenden Aufwendungen offenbar um eine
Sachverhaltswürdigung und Subsumtion im Einzelfall, bei welcher der IX. Senat --wie nicht
zuletzt der gleichermaßen gegebene Hinweis auf das frühere BFH-Urteil vom 1. Dezember
1992 VIII R 43/90 (BFH/NV 1993, 520) zeigt-- das frühere Unmittelbarkeitserfordernis mit
einem wirtschaftlich wertenden Veranlassungszusammenhang gleichstellt (siehe denn auch
Jachmann, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2014 Anm. 3; Bode, Finanz-Rundschau 2014,
191). Es besteht deswegen auch keine Veranlassung, insoweit von einer divergierenden
Entscheidung auszugehen, die wiederum den erkennenden Senat zu einer
Divergenzanfrage zwänge (vgl. § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
14 b) Auch bei dem danach maßgebenden weiten Begriffsverständnis lässt sich die an DB
geleistete Tantieme aber nicht mehr als Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich
im Anschluss an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von DB aus der
Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändert daran nichts. Dadurch wird lediglich
offenbar, dass die Veräußerung in der Tat ein kausal-auslösendes Moment für die Tantieme
darstellt. Doch belegt die getroffene Vereinbarung, dass die Zahlung eben nur anlässlich
und gerade nicht, wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet, "wegen" der
Veräußerung und des veräußerungsbedingten Ausscheidens von DB aus der
Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgt die Zusage ausweislich des
festgestellten Sachverhalts "in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen" für die Gruppe.
Das mag durchaus damit zusammenhängen, dass es DB gelungen ist, die veräußerte
Beteiligung der Klägerin an der A-GmbH seit deren Erwerb im Jahre 1992 "werthaltig" zu
machen, was der Klägerin wiederum einen höheren Veräußerungsgewinn ermöglicht hat,
und dass es darum ging, DB an diesem Gewinn wirtschaftlich partizipieren zu lassen.
Trotzdem und gerade deswegen werden mit einer solchen Teilhabe im Ergebnis und
veräußerungsunabhängig die in der Vergangenheit von DB erbrachten Leistungen honoriert.
Auch bei einem weit verstandenen und veranlassungsgetragenen Verständnis des Begriffs
der Veräußerungskosten kann es sich deshalb hierbei nicht mehr um solche Kosten
handeln. Die gebotene wertende Zuordnung offenbart die größere Nähe zu laufend
erwirtschaftetem Gewinn. Die Veranlassungsprüfung, die grundsätzlich dem Tatgericht
obliegt, ist infolgedessen nicht haltbar; sie kann deswegen durch den Senat ohne Bindung
an die Auslegung durch das FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) korrigiert werden. Die
Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe abzugsfähig.
15 4. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass die Revision in diesem Punkt per Saldo auch
Erfolg haben müsste. Denn die Tantiemenvereinbarung ebenso wie die --vom FG allerdings
nicht festgestellte und damit für den Senat nicht belegbare-- Aktenlage belässt die greifbare
Möglichkeit, dass die ad hoc-Zusage der Tantieme an DB als Familienangehörigen der
Gesellschafter der Klägerin für dessen langjährige Verdienste aus Anlass des Ausscheidens
aus der Unternehmensgruppe als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) an eine nahestehende
Person der Gesellschafter der Klägerin zu qualifizieren ist, die als solche dem Gewinn der
Klägerin außerbilanziell hinzuzurechnen wäre (s. Senatsurteil vom 15. September 2004
I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Gerade dann, wenn man die
Tantiemezahlung als Abgeltung der "langjährigen Verdienste" von DB für die
Unternehmensgruppe ansieht, liegt die Annahme einer vGA nicht von vornherein fern.
16 5. Es ist Sache des FG, dem im 2. Rechtsgang nachzugehen und die Beteiligten dazu zu
hören. Je nachdem sind danach dann die pauschalen und nichtabziehbaren
Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu berechnen und sind die
angefochtenen Steuerbescheide abzuändern.