Urteil des BFH vom 13.03.2015
Erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde wegen Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs; ausnahmsweise Abzug von Beiträgen zu privaten Rentenversicherungen als Betriebsausgabe
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 13.3.2015, X B 138/14
Erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde wegen Verletzung des Anspruchs auf Gewährung
rechtlichen Gehörs; ausnahmsweise Abzug von Beiträgen zu privaten Rentenversicherungen
als Betriebsausgabe
Tenor
I. Das Rubrum des Urteils des Sächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2014 8 K
157/14 wird in der Weise berichtigt, dass es dort nunmehr heißt: "wegen Einkommensteuer
2009 und 2010, Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010, Umsatzsteuer 2009 und 2010,
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009".
II. Soweit das Verfahren die Umsatzsteuer 2009 und 2010 sowie die Aussetzungszinsen zur
Umsatzsteuer 2009 und 2010 betrifft, wird es abgetrennt und an den V. Senat des
Bundesfinanzhofs abgegeben.
III. Auf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des
Sächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2014 8 K 157/14 aufgehoben, soweit es die
Einkommensteuer 2009 und 2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010 und die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 betrifft.
Insoweit wird die Sache an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009
und 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte u.a. als
Versicherungsmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
2 Nach dem --vom Finanzgericht (FG) zugrunde gelegten-- Vortrag des Klägers traf dieser
am 15. September 2009 mit einer AG eine mündliche Vereinbarung, die zum Inhalt hatte,
für die AG am Aufbau eines Strukturvertriebs mitzuwirken. Er sollte monatlich vorerst
… EUR erhalten. Davon sollte ein Teilbetrag von … EUR monatlich den Kläger in die
Lage versetzen, Beiträge auf noch abzuschließende Versicherungsverträge zu leisten.
3 Am 27. September 2009 schlossen sowohl der Kläger als auch die Klägerin jeweils einen
Vertrag über eine fondsgebundene Rentenversicherung mit einem ausländischen
Versicherungsunternehmen. Der monatliche Beitrag belief sich auf je … EUR, die
Gesamtbeitragssumme bei einer vereinbarten Laufzeit bis zum Rentenbeginn von
45 Jahren auf je … EUR. Am selben Tage schlossen der Kläger und die Klägerin mit
einem anderen ausländischen Versicherungsunternehmen jeweils einen weiteren
fondsgebundenen Rentenversicherungsvertrag mit monatlichen Beiträgen von je … EUR
und Laufzeiten von 35 Jahren. Als Vermittler aller Verträge trat ein Vertriebsdirektor der
AG auf.
4 Versicherte Person war hinsichtlich der vom Kläger abgeschlossenen Verträge eine im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses 17-jährige Schülerin, zu der das FG festgestellt hat, dass
sie den Klägern "kaum bekannt" war. Hinsichtlich der von der Klägerin abgeschlossenen
Verträge war versicherte Person deren damals 29-jähriger Sohn aus erster Ehe.
5 Durch schriftliche Erklärungen vom 13. Januar 2010 traten die Kläger der AG alle
Ansprüche aus den genannten Versicherungsverträgen ab.
6 Die AG zahlte an den Kläger zwischen September 2009 und Juni 2010 insgesamt
… EUR, davon … EUR im Streitjahr 2009 und … EUR im Streitjahr 2010. Der Kläger
leistete zwischen November 2009 und Juli 2010 insgesamt … EUR an Beiträgen auf die
genannten Versicherungen, davon … EUR im Jahr 2009 und … EUR im Jahr 2010.
7 In der Folgezeit stellte der Kläger die Beitragszahlung ein. Die Versicherungsverträge
wurden storniert; die Versicherungsunternehmen belasteten die --der AG bereits
ausgezahlten-- Provisionen zurück. Die Rückkaufswerte wurden der AG ausgezahlt. Im
Jahr 2011 nahm die AG den Kläger zivilgerichtlich auf Zahlung von … EUR unter dem
rechtlichen Gesichtspunkt der Rückzahlung erhaltener Provisionen in Anspruch.
Nachdem das Landgericht der Klage erstinstanzlich stattgegeben hatte, wies das
Oberlandesgericht (OLG) die Klage im Jahr 2013 ab. Es stellte fest, die Zahlungen der AG
an den Kläger hätten dem Aufbau eines Strukturvertriebs dienen sollen; die AG habe sie
über die ihr zufließenden Abschlussprovisionen refinanzieren sollen. Angesichts der
einander widersprechenden Zeugenaussagen zu der Frage, wer das Stornohaftungsrisiko
habe tragen sollen, habe die AG, die die Beweislast für den geltend gemachten
Rückzahlungsanspruch trage, nicht beweisen können, dass sie mit dem Kläger eine
solche Rückzahlungspflicht vereinbart habe. Das OLG wies ausdrücklich darauf hin, dass
der Kläger einen Eingehungsbetrug zu Lasten der beiden Versicherungsgesellschaften
begangen haben könnte, weil wohl niemals beabsichtigt gewesen sei, den vertraglich
übernommenen Verpflichtungen nachzukommen.
8 In seinen Gewinnermittlungen erklärte der Kläger für die Jahre 2009 und 2010 aus den
Zahlungen der AG Einnahmen in Höhe von jeweils … EUR. Die übersteigenden Beträge
sowie die von ihm geleisteten Versicherungsbeiträge sah er als durchlaufende Posten an.
9 Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) behandelte in den
angefochtenen geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden für
2009 und 2010 sämtliche Zahlungen der AG an den Kläger als Betriebseinnahmen. Den
vom Kläger hilfsweise beantragten Betriebsausgabenabzug für die Beitragszahlungen an
die Versicherungsgesellschaften gewährte das FA nicht.
10 Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, die Zahlungen
der AG seien insoweit nicht als Einnahmen anzusetzen, als sie zur Begleichung der
Versicherungsbeiträge bestimmt gewesen seien. Hilfsweise begehrten sie, die Beiträge
als Betriebsausgaben abzuziehen. Die AG habe ihre Handelsvertreter systematisch zum
Abschluss derartiger Versicherungsverträge gedrängt, aus denen dann die Provisionen
der Vertreter bezahlt worden seien. Die Gestaltung habe der Finanzierung der AG und
dem Aufbau des Strukturvertriebs dienen sollen. Die Kläger hätten sich den Abschluss
von Versicherungsverträgen mit derart hohen Beiträgen niemals leisten können.
11 Im Klageverfahren haben die Kläger dem FG zahlreiche Artikel aus Zeitungen und
Zeitschriften sowie eine Pressemitteilung des zum Insolvenzverwalter über das Vermögen
der Konzernobergesellschaft der AG bestellten Rechtsanwalts vorgelegt und auf die
allgemein zugänglichen Medieninformationen zum Insolvenzverfahren der Firmengruppe,
der die AG angehörte, hingewiesen. In den von den Klägern vorgelegten Unterlagen wird
übereinstimmend berichtet, es habe zum Geschäftsmodell der AG gehört, einen
erheblichen Teil ihrer Unternehmensfinanzierung durch den Abschluss und die Beleihung
langfristiger Lebensversicherungsverträge zu bewirken. Wesentliche Teile der in ihren
Bilanzen ausgewiesenen Gewinne hätten auf Abschlussprovisionen für umfangreiche
Vermittlungen von Versicherungsverträgen innerhalb des Konzerns beruht. Nach
Erbringung der ersten Beitragszahlungen seien die Ansprüche aus den
Versicherungsverträgen im Wege von Policendarlehen beliehen worden. Als versicherte
Personen seien Mitarbeiter der Konzerngesellschaften sowie deren Angehörige
eingetragen worden. Letztlich habe es sich um ein "Provisionskarussell" gehandelt. Im
Jahr 2013 seien Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder der Konzerngesellschaften
wegen des Verdachts des Kapitalanlagebetrugs, Betrugs und der Bilanzfälschung in
Untersuchungshaft genommen worden; die Insolvenzverfahren seien im Jahr 2014
eröffnet worden.
12 Zusammenfassend brachten die Kläger vor, aus diesem Sachverhalt ergebe sich, dass
Zweck des Abschlusses der Rentenversicherungsverträge nicht die Absicherung eines
privaten Risikos der Kläger gewesen sei, sondern die Finanzierung des
Geschäftsmodells der AG.
13 Das FG wies die Klage ab. Alle Zahlungen der AG an den Kläger seien als dessen
Betriebseinnahmen anzusehen. Sie seien als Teil seiner Vergütung durch den Betrieb
veranlasst; es handele sich auch nicht um durchlaufende Posten.
14 Die gezahlten Versicherungsbeiträge seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil
sie nicht betrieblich veranlasst seien. Hinsichtlich der von der Klägerin abgeschlossenen
Verträge zeige sich die private Veranlassung deutlich daran, dass ihr Sohn die
versicherte Person sei. Auch die erworbenen Rentenansprüche ließen keinen
Zusammenhang zum Betrieb des Klägers erkennen. Die zugunsten der den Klägern
kaum bekannten 17-jährigen Schülerin abgeschlossenen Verträge seien ebenfalls nicht
geeignet, den Betrieb des Klägers zu fördern. Dies werde nicht dadurch in Frage gestellt,
dass die Abschlussprovisionen "wohl" an die AG gelangt seien, die wiederum den Kläger
bezahlt habe. Denn der Kläger habe --wie vom OLG rechtskräftig festgestellt-- kein
Stornorisiko getragen. Sein Vergütungsanspruch sei nicht davon abhängig gewesen, ob
er die Versicherungsbeiträge bezahle.
15 Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen
grundsätzlicher Bedeutung, Divergenz und Verfahrensmängeln.
16 Das FA hält die Beschwerde für unzulässig.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Berichtigung des Rubrums des angefochtenen Urteils beruht auf § 107 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat in seinem Urteil zwar die Klageanträge --nach
den in der mündlichen Verhandlung in Bezug auf einige Streitgegenstände erklärten
Klagerücknahmen-- zutreffend wiedergegeben, diese Änderung der Streitgegenstände
aber im Rubrum nicht nachvollzogen. Dabei handelt es sich um ein mechanisches
Versehen, nämlich um die unterbliebene Anpassung des maschinell vorgedruckten
Rubrums an die teilweise Klagerücknahme, die das FG ausweislich der im Urteil
wiedergegebenen Anträge rechtlich zutreffend erfasst hatte.
18 Soweit die Urteilsberichtigung die Darstellung betrifft, welche Einkommensteuer-,
Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide Gegenstand des angefochtenen
Urteils waren, ist sie zwischen den Beteiligten unstreitig.
19 Über den Antrag der Kläger hinaus war das Rubrum aber auch --von Amts wegen--
dahingehend zu berichtigen, dass der Bescheid über Aussetzungszinsen nicht mehr
Gegenstand des finanzgerichtlichen Urteils war. Die Kläger hatten ihre Klage auch
insoweit zurückgenommen; das FG hat diesen Zinsbescheid bei der Wiedergabe des
Klageantrags --zutreffend-- nicht mehr erwähnt. Das FA hat in seiner
Beschwerdeerwiderung auf diesen Gesichtspunkt hingewiesen; die Kläger haben dem
nicht widersprochen.
III.
20 Die Abgabe des Verfahrens wegen Umsatzsteuer und der Aussetzungszinsen zur
Umsatzsteuer an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) beruht auf dessen
vorrangiger Zuständigkeit (Teil A des Geschäftsverteilungsplans des BFH für 2015, Nr. 1
der sachlichen Zuständigkeit des V. Senats).
21 Eine Zuständigkeit des X. Senats auch für die Umsatzsteuer gemäß Nr. I.3. der
Ergänzenden Regelungen zu Teil A des Geschäftsverteilungsplans ist nicht gegeben, da
über die von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen zum Ertragsteuerrecht einerseits
und zum Umsatzsteuerrecht andererseits nicht einheitlich entschieden werden kann.
IV.
22 Soweit der erkennende Senat danach noch über die Beschwerde zu entscheiden hat, ist
sie begründet. Es liegt ein von den Klägern geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf
dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
23 1. Das FG hat den Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103
Abs. 1 des Grundgesetzes) verletzt, indem es gegen die sogenannte Beachtungspflicht
verstoßen hat.
24 a) Diese ist verletzt, wenn das FG Äußerungen eines Verfahrensbeteiligten zu
entscheidungserheblichen Fragen nicht zur Kenntnis nimmt bzw. bei seiner Entscheidung
ersichtlich nicht in Erwägung zieht. Das Gebot der Gewährung rechtlichen Gehörs
verpflichtet das Gericht zwar nicht, sich mit Ausführungen auseinanderzusetzen, auf die
es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, sich mit
jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich auseinanderzusetzen. Der
Anspruch auf rechtliches Gehör ist jedoch verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und
Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet,
sondern überhaupt nicht berücksichtigt (zum Ganzen Senatsbeschlüsse vom 17. März
2010 X B 62/09, BFH/NV 2010, 1825, Rz 22, und vom 28. Dezember 2010 X B 18/10,
BFH/NV 2011, 624, Rz 19 f.).
25 b) So verhält es sich hier. Die Kläger hatten im Klageverfahren substantiiert und unter
Vorlage zahlreicher Nachweise aus allgemein zugänglichen Quellen zum
Geschäftsmodell der AG vorgetragen. Davon ausgehend hatten sie dargelegt, dass für
den Abschluss der streitgegenständlichen Rentenversicherungsverträge nicht die
Absicherung des Todesfall- oder Langlebigkeitsrisikos einer bestimmten Person
maßgebend war, sondern die Erlangung kurzfristiger Liquidität für die AG und den mit ihr
zusammenarbeitenden Kläger im Rahmen des betriebenen "Provisionskarussells".
26 Das FG ist im angefochtenen Urteil auf dieses Vorbringen der Kläger zum
Geschäftsmodell der AG nicht eingegangen. Es erwähnt zwar kurz, die Vergütungen, die
dem als Vermittler auftretenden Vertriebsdirektor der AG zustanden, seien "wohl" an die
AG gelangt. Diese Erwähnung steht aber lediglich in Zusammenhang mit der --für den
Betriebsausgabenabzug rechtlich unerheblichen-- Frage, ob der Kläger einem
Stornorisiko unterlag. Eine Auseinandersetzung mit dem Sachvortrag der Kläger, wonach
der gewählten Gestaltung ein Geschäftsmodell, nicht aber die Absicherung eines privaten
Risikos zugrunde lag, lässt die Vorentscheidung auch an dieser Stelle nicht erkennen.
27 c) Die Kläger haben entgegen der Auffassung des FA auch die Rechtserheblichkeit der
Gehörsverletzung noch hinreichend dargelegt, so dass der Senat offen lassen kann, ob
dies im Beschwerdeverfahren überhaupt verlangt werden kann (insoweit verneinend
Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 624, Rz 19).
28 Zu Recht weisen die Kläger in diesem Zusammenhang auf die höchstrichterliche
Rechtsprechung hin, wonach in bestimmten Sonderfällen auch Beiträge zu solchen
Versicherungen, die im Regelfall nur einen Sonderausgabentatbestand erfüllen,
ausnahmsweise als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes)
abziehbar sind (zu Sozialversicherungsbeiträgen vgl. das von den Klägern angeführte
BFH-Urteil vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.2.;
zu Lebensversicherungsbeiträgen, bei denen das hierfür eigentlich charakteristische
Element der Absicherung des Todesfallrisikos in den Hintergrund tritt, vgl. BFH-Urteil vom
3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, Rz 24). Die
Voraussetzungen eines solchen Ausnahme-Sachverhalts hatten die Kläger im
Klageverfahren vorgetragen.
29 d) Anders als das FA meint, haben die Kläger ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen
Gehörs auch nicht durch rügeloses Verhandeln (§ 295 der Zivilprozessordnung i.V.m.
§ 155 FGO) verloren.
30 Das FA führt insoweit an, die Kläger hätten in der mündlichen Verhandlung erkennen
können, dass das FG keine Beweise erheben werde. Damit greift es indes zu kurz. Die
Kläger hatten zahlreiche Unterlagen aus allgemein zugänglichen Quellen zu den Akten
gereicht. Diese hätte das FG als Akteninhalt bzw. "Gesamtergebnis des Verfahrens" (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO) verwerten können und müssen, ohne dass es dazu eines
Strengbeweises bedurft hätte, zumal das FA die Richtigkeit der darin enthaltenen
Tatsachenangaben nicht bestritten hatte. Allein aus dem Umstand, dass das FG keine
förmliche Beweisaufnahme angeordnet hatte, konnten die Kläger daher nicht erkennen,
dass es seiner Beachtenspflicht in Bezug auf die zu den Akten gereichten Unterlagen
nicht nachkommen würde, zumal das FG ausweislich des Protokolls der mündlichen
Verhandlung keine rechtlichen Hinweise erteilt hatte.
31 2. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
32 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
33 4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung
sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.