Urteil des BFH vom 22.01.2015
Übergabe von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung begünstigt - grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage - Hinweis des FG auf seine Rechtsauffassung zu Beginn der münd
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 22.1.2015, X B 118/14
Übergabe von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften nicht nach § 10 Abs.
1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung begünstigt - grundsätzliche Bedeutung einer
Rechtsfrage - Hinweis des FG auf seine Rechtsauffassung zu Beginn der mündlichen
Verhandlung
Tenor
Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des
Sächsischen Finanzgerichts vom 23. Juli 2014 2 K 469/14 wird als unzulässig verworfen,
soweit sie sich auf die Festsetzungen des Solidaritätszuschlags, der Kirchensteuer und der
Nachzahlungszinsen für die Jahre 2009 bis 2011 bezieht.
Im Übrigen wird die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 23. Juli 2014 2 K 469/14 als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009 bis
2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger war ursprünglich zu
20 % als Kommanditist an einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG (im
Folgenden: Grundstücks-KG) beteiligt. Weitere Kommanditisten waren seine Schwester (S)
mit ebenfalls 20 % sowie seine Mutter (M) mit 60 %. Die Komplementär-GmbH der
Grundstücks-KG mit gleichen Beteiligungsverhältnissen war deren
einzelvertretungsberechtigte persönlich haftende Gesellschafterin.
2 Die Grundstücks-KG verpachtete ein Gewerbegrundstück mit aufstehenden Gebäuden und
Anlagen an eine GmbH, die eine Spedition betrieb. Geschäftsführer der GmbH waren der
Kläger und S. Alleingesellschafterin der GmbH war eine Beteiligungsgesellschaft mbH &
Co. KG (im Folgenden: Beteiligungs-KG). Zu den Gesellschaftern der Beteiligungs-KG hat
das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen getroffen. Es hat aber festgestellt, dass M
weder unmittelbar noch mittelbar an der GmbH beteiligt und auch nicht zu deren
Geschäftsführung befugt war.
3 Im Dezember 2008 übertrug M durch einen notariell beurkundeten Vertrag "unentgeltlich im
Wege vorweggenommener Erbfolge" ihre 60 %-Anteile an der Grundstücks-KG und der
Komplementär-GmbH je zur Hälfte auf den Kläger und S. Die Übernehmer verpflichteten
sich, an M monatlich auf Lebenszeit einen bestimmten Betrag als "dauernde Last" zu
zahlen.
4 Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) versagte in den
angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre den von den
Klägern geltend gemachten Abzug der dauernden Last als Sonderausgabe. Einspruch und
Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus, es fehle an der in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG)
2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) genannten Voraussetzung für den
Sonderausgabenabzug, wonach der Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft,
die eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübe, bestehen müsse. Die
Grundstücks-KG sei eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG), die keine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübe.
Sie sei bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer
Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da es an der personellen
Verflechtung fehle. M sei zwar an der Grundstücks-KG zu 60 % beteiligt gewesen, habe
jedoch keine Beteiligung an der pachtenden GmbH inne gehabt. Für die von den Klägern
geltend gemachte faktische Beherrschung der GmbH durch M reiche es nicht aus, dass M
im Wege der Entscheidung über die Verlängerung oder Nichtverlängerung des
Pachtvertrags Druck auf die GmbH habe ausüben können. Auch ein fremdes Unternehmen
müsse damit rechnen, dass ein Pachtvertrag nach Ablauf der Mindestvertragsdauer nicht
verlängert werde.
5 Soweit die Klage auch auf Herabsetzung der Festsetzungen des Solidaritätszuschlags, der
Kirchensteuer und der Nachzahlungszinsen gerichtet war, hat das FG sie als unzulässig
verworfen und zur Begründung ausgeführt, es handele sich um Folgebescheide.
6 Die Kläger begehren die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts und wegen Verfahrensmängeln.
7 Das FA hält die Beschwerde für unbegründet.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Beschwerde ist wegen des Fehlens der gemäß § 116 Abs. 3 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Beschwerdebegründung unzulässig, soweit
sie den Solidaritätszuschlag, die Kirchensteuer und die Nachzahlungszinsen für die Jahre
2009 bis 2011 betrifft.
9 Die Kläger haben ihre Beschwerde sowohl bei der Einlegung als auch im Rubrum der
Beschwerdebegründung ausdrücklich auch auf den Solidaritätszuschlag, die
Kirchensteuer und die Nachzahlungszinsen erstreckt. Insoweit hat das FG die Klage aber
nicht --wie zur Einkommensteuer-- als unbegründet angesehen, sondern mit einer
eigenständigen Begründung als unzulässig verworfen. Mit diesem Teil der
finanzgerichtlichen Entscheidung setzen sich die Kläger in ihrer Beschwerdebegründung
indes nicht auseinander. Die Einreichung einer --auf den jeweiligen, ggf. teilbaren
Streitgegenstand bezogenen-- Begründung gehört gemäß § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO aber
zu den zwingenden gesetzlichen Zulässigkeitsvoraussetzungen des Rechtsmittels der
Nichtzulassungsbeschwerde. Daran fehlt es hier für die genannten Verwaltungsakte.
III.
10 Soweit die Beschwerde die Entscheidung des FG über die Einkommensteuerbescheide
betrifft, ist sie unbegründet.
11 Keiner der von den Klägern geltend gemachten Zulassungsgründe ist tatsächlich
gegeben.
12 1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
13 a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche
Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung
und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig
und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (Senatsbeschluss vom
19. Januar 2011 X B 43/10, BFH/NV 2011, 636, unter II.1.).
14 Eine Rechtsfrage ist klärungsbedürftig, wenn ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt
(BFH-Beschluss vom 6. November 2002 X B 30/02, BFH/NV 2003, 169). An der
Klärungsbedürftigkeit fehlt es insbesondere dann, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so
zu beantworten ist, wie es das FG in Übereinstimmung mit der allgemeinen Meinung in
der Literatur getan hat (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1972 IV B 61/71, BFHE 106, 276,
BStBl II 1972, 792, und vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627, unter II.1.).
15 b) Die Kläger haben zwar die Rechtsfrage formuliert, ob die Übertragung von Anteilen an
gewerblich geprägten Personengesellschaften auch nach der durch das JStG 2008
geänderten Rechtslage unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fällt.
16 Nach den vorgenannten Maßstäben fehlt es aber an der Klärungsbedürftigkeit dieser
Rechtsfrage, weil die Entscheidung des FG der einhelligen Literaturauffassung zu dieser
Frage (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 250; Fischer in Kirchhof,
EStG, 13. Aufl., § 22 Rz 17; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 61; Blümich/Hutter,
§ 10 EStG Rz 96; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 87; Stöcker
in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 301; Rindermann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 45e; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG
Rz 104; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 48; Bauschatz in Korn, § 10
EStG Rz 59.11; Neufang, Die Steuerberatung 2007, 592, 594; Schulze zur Wiesche,
Betriebs-Berater 2007, 2379, 2380; Wälzholz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 273,
274; Strahl, Kölner Steuerdialog 2008, 15896, 15902; Seitz, DStR 2010, 629, 630;
Weilbach, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 245, 246; Geck, DStR 2011, 962) sowie
auch der Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227, Rz 10) entspricht.
17 c) Die von der Vorinstanz gefundene Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG stellt sich
auch in der Sache als offensichtlich richtig dar.
18 aa) Das FG hat sich zu Recht auf den --insoweit eindeutigen-- Gesetzeswortlaut gestützt.
Begünstigt sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG ausdrücklich nur
"Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der
§§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt". Eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft ist aber nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
definitionsgemäß eine "Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des
Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt". Aus dem Zusammenspiel dieser Regelungen folgt
mit einer Klarheit, die keinen Raum für Zweifel lässt, dass gewerblich geprägte
Personengesellschaften nicht unter die Begünstigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
fallen. Hätte der Gesetzgeber sämtliche in § 15 EStG genannten Ausprägungen
gewerblicher Einkünfte in die Begünstigung einbeziehen wollen, hätte es nahe gelegen,
dass er in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG statt der komplexen Paragraphenkette
"§§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1" schlicht formuliert hätte:
"§§ 13, 15 oder § 18 Absatz 1".
19 bb) Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die vom FG herangezogenen
Gesetzesmaterialien (Gesetzentwurf der Bundesregierung eines JStG 2008 vom
4. September 2007, BTDrucks 16/6290, 53) keine ausdrückliche Aussage zu der hier in
Rede stehenden Formulierung des Gesetzes enthalten. Umgekehrt stützen die
Gesetzesmaterialien aber auch die Auffassung der Kläger nicht. Der Gesetzgeber hat sich
vielmehr zu der hier umstrittenen Frage nicht ausdrücklich geäußert.
20 Aus der allgemeinen Aussage in den Materialien, das Rechtsinstitut der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen solle auf seinen Kernbereich
zurückgeführt werden, können die Kläger jedenfalls nichts ihnen Günstiges herleiten, das
den klaren Gesetzeswortlaut verdrängen könnte. Im Gegenteil ließe sich durchaus darauf
verweisen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich "Steuergestaltungen", insbesondere "die
Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren, typisch stillen Beteiligungen und selbst
genutztem Wohneigentum" hat verhindern wollen. In eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft können aber beliebige Wirtschaftsgüter eingebracht werden, die
vormals zum Privatvermögen gehört haben. Auf diese Weise wären die vom Gesetzgeber
als unerwünscht angesehenen Gestaltungen zur begünstigten Übertragung von
Geldvermögen, Wertpapieren und Wohneigentum weiterhin möglich gewesen (vgl. hierzu
auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 87; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 104).
21 cc) Die weiteren Einwendungen der Kläger greifen ebenfalls nicht durch. Dies gilt auch
insoweit, als die Kläger diese Einwendungen teilweise unter die Überschrift "Fortbildung
des Rechts" gestellt haben.
22 (1) Die Kläger verweisen darauf, dass gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes unter dem Begriff des Gewerbebetriebs "ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes" zu verstehen sei. Der Begriff des
"gewerblichen Unternehmens" werde innerhalb des § 15 EStG aber ausschließlich in
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwendet, nicht hingegen in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Gleichwohl sei unbestritten, dass auch gewerblich geprägte Personengesellschaften der
Gewerbesteuer unterlägen.
23 Diese Argumentation ist zwar im Ausgangspunkt zutreffend. Sie übersieht aber, dass in
der --vorliegend streitentscheidenden-- Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a
EStG nicht der Begriff des "gewerblichen Unternehmens" verwendet wird, sondern von
einer "Tätigkeit im Sinne ... (des) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1" die Rede ist. Genau
diese Formulierung greift die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im Sinne einer
Negativabgrenzung auf und definiert die gewerblich geprägte Personengesellschaft als
eine solche, die gerade "keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1
ausübt". Dieser gesetzliche Regelungszusammenhang kann nicht anders ausgelegt
werden, als es das FG im Einklang mit der allgemeinen Literaturauffassung
vorgenommen hat.
24 (2) Es besteht auch kein Widerspruch zwischen der Behandlung der in § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG genannten Personengesellschaften einerseits und gewerblich geprägten
Personengesellschaften andererseits. Die "Abfärberegelung" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
kommt ausdrücklich nur zur Anwendung, "wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im
Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt". Damit sind aber zugleich die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt, so dass Anteile an
derartigen Gesellschaften nach dem klaren Gesetzeswortlaut begünstigt sind.
25 Demgegenüber üben gewerblich geprägte Personengesellschaften keine in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichnete Tätigkeit aus und fallen daher nicht unter § 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG.
26 (3) Soweit die Kläger unter Berufung auf eine Fundstelle aus der Kommentarliteratur die
Auffassung vertreten, die Gesellschafter gewerblich geprägter Personengesellschaften
erzielten Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, was aber stets ein gewerbliches
Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetze, zitieren sie falsch. Sowohl
in der von den Klägern noch herangezogenen 30. Aufl. 2011 als auch in der aktuellen
33. Aufl. 2014 heißt es bei Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz 180: "§ 15 I 1 Nr 2 setzt grds
(Ausnahme § 15 III Nr 2) voraus, dass die PersGes ... ein gewerbl Unternehmen iSv § 15 I
1 Nr 1 iVm II betreibt." In dieser Kommentarstelle ist also gerade nicht der Rechtssatz
aufgestellt, in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei stets ein gewerbliches
Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erforderlich. Der Hinweis auf die
Ausnahme des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bringt vielmehr zum Ausdruck, dass die gewerblich
geprägte Personengesellschaft zum Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG gehört, obwohl sie gerade
kein
gewerbliches Unternehmen betreibt.
27 2. Soweit die Kläger die Zulassung der Revision zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2
Alternative 1 FGO) im Hinblick auf die Frage der faktischen Beherrschung der GmbH
durch M begehren, genügt die Beschwerdebegründung den gesetzlichen
Darlegungsanforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) nicht.
28 a) Bei diesem Zulassungsgrund handelt es sich um einen speziellen Unterfall des
Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache. Für seine
Darlegung gelten daher regelmäßig dieselben Anforderungen, die an eine auf § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützte Beschwerdebegründung zu stellen sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. November 2010 VI B 100/10, BFH/NV
2011, 574, unter 2., und vom 13. Dezember 2012 X B 104/12, BFH/NV 2013, 559, unter
II.2.).
29 Die schlüssige Darlegung der Klärungsbedürftigkeit einer bestimmten Rechtsfrage
erfordert ein konkretes und substantiiertes Eingehen darauf, in welchem Umfang, von
welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist
(Senatsbeschlüsse vom 5. Mai 2011 X B 149/10, BFH/NV 2011, 1348, unter II.1.b, und
vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, unter II.1.b aa, beide m.w.N.).
Insbesondere ist auch eine Auseinandersetzung mit der bereits vorhandenen
höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderlich.
30 b) Daran fehlt es. Die Kläger bringen lediglich --unter Behauptung neuer, vom FG nicht
festgestellter Sachverhaltsmerkmale-- vor, dass die durch die Vorinstanz vorgenommene
Verneinung einer faktischen Beherrschung der GmbH durch M rechtsfehlerhaft sei. Mit der
umfangreichen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen und
Grenzen des Rechtsinstituts der faktischen Beherrschung setzen sie sich aber nicht
auseinander.
31 3. Auch Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind nicht in einer den gesetzlichen
Anforderungen genügenden Weise dargelegt.
32 a) Die Kläger bringen in diesem Zusammenhang zunächst vor, die Begründung des FG-
Urteils sei floskelhaft. Das FG habe sein Ergebnis allenfalls behauptet, nicht aber
begründet.
33 Dieser Einwand ist schon im Ansatz nicht nachvollziehbar, da das FG sein Ergebnis unter
Verweis auf den Gesetzeswortlaut, die Materialien, die Verwaltungsauffassung und die
einhellige Literaturauffassung hinreichend begründet hat.
34 b) Unklar bleibt bereits, welchen Verfahrensmangel die Kläger mit ihrer Behauptung
rügen wollen, das FG habe schon zu Beginn der mündlichen Verhandlung auf seine
Rechtsauffassung hingewiesen.
35 Ein solcher Hinweis dient sowohl der Gewährung rechtlichen Gehörs als auch der
zielgerichteten Durchführung der mündlichen Verhandlung. Dass das FG das von den
Klägern erst im Rahmen der mündlichen Verhandlung unterbreitete weitere Vorbringen
nicht zur Kenntnis genommen hätte, behaupten auch die Kläger selbst nicht.
Insbesondere hat das FG sich in seiner Entscheidung mit dem von den Klägern erstmals
in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Gesichtspunkt auseinandergesetzt, die
monatlichen Zahlungen enthielten einen Zinsanteil, der als Betriebsausgabe abziehbar
sei.
36 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
37 5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung
sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.