Urteil des BFH vom 14.03.2016
Zurückweisung einer natürlichen Person als Prozessbevollmächtigter (hier: niederländischer "Belastingadviseur") - Darlegungsvoraussetzungen der Nichtzulassungsbeschwerde in Fällen einer bereits anderweitig erfolgten Vorlage zur Vorabentscheidung an den Eu
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 14.3.2016, X B 101/14
Zurückweisung einer natürlichen Person als Prozessbevollmächtigter (hier: niederländischer
"Belastingadviseur") - Darlegungsvoraussetzungen der Nichtzulassungsbeschwerde in
Fällen einer bereits anderweitig erfolgten Vorlage zur Vorabentscheidung an den EuGH
(Fallgruppe der Offenkundigkeit) - Auswirkungen des EuGH-Urteils X-
Steuerberatungsgesellschaft
Tenor
Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des
Finanzgerichts Köln vom 25. Juni 2014 5 K 3485/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden in den Streitjahren
2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Materiell-rechtlicher
Ausgangspunkt des Finanzrechtsstreits ist die Frage, ob der Kläger einen von ihm
"jedenfalls bis Ende 2005" in der Rechtsform des Einzelunternehmens betriebenen
"X-Service" (§ 15 des Einkommensteuergesetzes) eingestellt oder --in modifizierter
Form-- in den Streitjahren fortgeführt hat. Da die Kläger für 2007 und 2008 keine
Einkommensteuererklärungen abgegeben hatten, schätzte der Beklagte und
Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und setzte
die Einkommensteuer für 2007 auf … EUR und für 2008 auf … EUR zuzüglich
Verspätungszuschlägen (§ 152 der Abgabenordnung --AO--) in Höhe von … EUR
bzw. … EUR fest. Seinen Schätzungen legte das FA zugrunde, dass der Kläger den
"X-Service" mittels einer von ihm als "Gesellschafter-Geschäftsführer" im Jahr 2006
nach britischem Recht gegründeten "Y Ltd." weiterbetrieben und daraus auch in den
Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt hatte.
2 Dagegen erhoben die Kläger Einspruch und reichten zugleich
Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008 nach, in denen sie u.a. geltend
machten, aus dem nur "buchmäßig fortgeführten X-Service" Verluste erzielt zu haben.
Der anschließenden Aufforderung des FA, die Angaben aus den Steuererklärungen
näher zu belegen, kamen sie jedoch nicht nach. Auch begründeten sie ihre
Einsprüche gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht.
3 Nach Zurückweisung der Einsprüche erhoben die Kläger Klage. Dabei wurden sie von
der als "Belastingadviseur" auftretenden Prozessbevollmächtigten A mit --
angabegemäß-- Sitz in den Niederlanden … vertreten.
4 Die Klage ging am 9. November 2010 per Telefax von der deutschen
Absenderkennung "…" kommend (Absendername "…") bei dem Finanzgericht (FG)
ein. Die Urschrift der Klage folgte noch am selben Tag per Brief, wobei die Sendung
mit einer deutschen Briefmarke frankiert und mit einem Poststempel des
Briefzentrums … vom 9. November 2010 versehen war.
5 Das FG wies A mit Beschluss vom 13. Februar 2013 gemäß § 62 Abs. 2, 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) als Bevollmächtigte zurück, weil sie im Inland nicht zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei.
6 Zur Begründung führte es aus, dass A bereits zuvor sowohl durch die Vorinstanz
selbst als auch durch das FA (von letzterem gemäß § 80 Abs. 5 AO) wiederholt als
Bevollmächtigte zurückgewiesen worden sei. In den Prozessregistern des FG sei A
im Zeitraum 2006 bis 2012 in mehr als 50 Verfahren "als Prozessbevollmächtigte für
verschiedene Kläger bzw. als Klägerin (wegen Zurückweisung als Bevollmächtigte)"
verzeichnet.
7 A sei in Deutschland (nach wie vor) nicht als Steuerberaterin bzw.
Steuerbevollmächtigte (§ 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--)
zugelassen.
8 Eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bestehe für A
auch nicht gemäß § 3a StBerG, da sie nach Maßgabe der vom Bundesfinanzhof
(BFH) zu dieser Vorschrift aufgestellten und vom Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) gebilligten Auslegungsgrundsätze nicht nur "vorübergehend" (§ 3a
Abs. 1 Satz 1 StBerG) im Inland tätig sei. A unterhalte im grenznahen EU-Ausland ein
Büro; sie berate gleichwohl nicht nur einzelne, sondern mehrere Steuerpflichtige an
verschiedenen Orten im Inland und trete vor verschiedenen deutschen Finanzämtern
und Finanzgerichten in einer Vielzahl von Verfahren auf. A erbringe ihre Leistungen in
stabiler und kontinuierlicher Weise im Inland und überschreite damit den durch die
Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 50 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft (seit 1. Dezember 2009: Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union --AEUV--) gezogenen Rahmen. Insoweit sei unbeachtlich, ob A
möglicherweise den überwiegenden Teil ihrer steuerberatenden Tätigkeit von ihrer
ausländischen Niederlassung ausführe und sich nur zur Wahrnehmung einzelner
Termine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufhalte. Entscheidend sei
vielmehr, dass die auf Dauer angelegte steuerliche Beratung als gegenüber den
inländischen Mandanten zu erbringende Gesamtdienstleistung auf die Regelung von
deren steuerlichen Belangen im Inland gerichtet sei, die immer wieder ein (mit einem
physischen Grenzübertritt verbundenes) Auftreten im Inland erfordere, welches auch
tatsächlich erfolge.
9 Die Kläger erschienen in der Folge weder zu dem vom FG anberaumten
Erörterungstermin noch zur mündlichen Verhandlung.
10 In der Sache hatte die Klage teilweise Erfolg. Die Vorinstanz erkannte, dass die
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen teilweise überhöht war; die Revision gegen
ihr Urteil ließ sie, wie sich aus Seite 3 des FG-Urteils ergibt, nicht zu.
11 Ihre dagegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde stützen die Kläger im
Wesentlichen auf die Zurückweisung der A.
12 Darüber hinaus rügen die Kläger, das FG sei mit Blick auf die von ihm unbeanstandet
gelassenen Verspätungszuschläge von dem in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1977, 453 veröffentlichten Urteil des FG Berlin vom 12. Mai 1977 I 144/76
abgewichen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).
13 Zuletzt liege ein Verfahrensmangel in Gestalt einer Verletzung des Rechts auf
rechtliches Gehör vor, da A nicht gemäß § 62 Abs. 3 FGO habe zurückgewiesen
werden dürfen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
14 Mit Beschluss vom 27. März 2015 hat der angerufene Senat das
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren --auf den sinngemäßen Antrag der Kläger hin--
bis zur Veröffentlichung der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-342/14
ausgesetzt (§ 74 FGO).
15 Nachdem das EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015
C-342/14 (EU:C:2015:827) ergangen war, äußerte sich --trotz entsprechenden
Hinweises des Senats mit Vorsitzendenschreiben vom 1. Februar 2016-- lediglich das
FA ergänzend.
16 Es beantragt, die Beschwerde "als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als
unbegründet zurückzuweisen".
Entscheidungsgründe
17 II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
18 Sie ist unzulässig, soweit sie sich auf Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 2
FGO stützt (dazu unter II.1.), und unbegründet, soweit die Kläger einen
Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend machen (dazu unter II.2.), so
dass die Nichtzulassungsbeschwerde insgesamt als unbegründet zurückzuweisen
ist.
19 1. Die Kläger haben die von ihnen geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115
Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden
Weise dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
20 a) Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt
voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu
entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert denjenigen der Nr. 1, sodass
insoweit die Darlegungsanforderungen zur grundsätzlichen Bedeutung nach § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO entsprechend gelten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsbeschluss vom 10. September 2015 X B 134/14, BFH/NV 2016, 54, unter II.2.;
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 Rz 41, jeweils m.w.N.).
Dies erfordert zuerst, dass der Beschwerdeführer eine bestimmte, für die
Entscheidung des Streitfalls erhebliche Rechtsfrage herausstellt und deren
Klärungsbedürftigkeit konkret, substantiiert und schlüssig darlegt (zusammenfassend
Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32).
21 Bereits daran fehlt es hier.
22 Zwar ist die --gemäß § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO per se unanfechtbare-- Zurückweisung
eines Prozessbevollmächtigten unter dem Gesichtspunkt eines Gehörsverstoßes
(§ 119 Nr. 3 FGO) oder eines Vertretungsmangels (§ 119 Nr. 4 FGO) im
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren überprüfbar (vgl. Senatsbeschluss vom
21. Juni 2007 X B 98/06, BFH/NV 2007, 1912; Gräber/ Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 62 Rz 48; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 13,
29, § 124 Rz 3). In ihrer knappen Begründungsschrift haben es die Kläger jedoch
verabsäumt, eine im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage herauszustellen
bzw. eine solche schlüssig darzulegen.
23 Dies gilt ungeachtet dessen, dass nach der Rechtsprechung des BFH auf dieses
Darlegungserfordernis in Ausnahmefällen verzichtet werden kann, wenn die zum
Beschwerdegegenstand gemachte Rechtsfrage offenkundig ist (vgl. z.B. BFH-
Beschluss vom 9. Mai 1988 IV B 35/87, BFHE 153, 378, BStBl II 1988, 725, sowie
erneut Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32). Demzufolge hätte der Verweis der
Kläger auf den Vorlagebeschluss des II. Senats des BFH vom 20. Mai 2014
II R 44/12 (BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907) potentiell ausreichend sein können,
um den --in Fällen der Offenkundigkeit herabgesetzten-- Anforderungen des § 116
Abs. 3 Satz 3 FGO gerecht zu werden. Voraussetzung dafür wäre allerdings
gewesen, dass der Vortrag der Kläger zutrifft, wonach im Fall des II. Senats bzw. im
Verfahren vor dem EuGH über die identische oder wenigstens eine auf den Streitfall
übertragbare Rechtsfrage zu entscheiden ist.
24 Das ist indes nicht der Fall.
25 aa) Die in dem von den Klägern zitierten Vorlagebeschluss des II. Senats
aufgeworfenen --drei-- Rechtsfragen beziehen sich allesamt auf die Befugnis von im
EU-Ausland niedergelassenen Steuerberatungs
gesellschaften
zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen im Inland bzw. darauf, ob und inwiefern die
einschlägigen, in erster Linie natürliche Personen betreffenden EU-Rechtsnormen,
namentlich Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen
(Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 255, 22), zuletzt geändert durch
die Verordnung Nr. 623/2012 der Kommission vom 11. Juli 2012 (ABlEU Nr. L 180, 9
--Richtlinie 2005/36/EG--), Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im
Binnenmarkt (ABlEU Nr. L 376, 36) und Art. 56 AEUV, auch auf solche
Gesellschaften Anwendung finden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 246, 278, BStBl II
2014, 907, unter II.3.b bb, cc, II.3.c bb und II.3.d aa, ee). Vor diesem Hintergrund hätte
sich die Beschwerdebegründung an dieser Stelle nicht in einem bloßen Verweis auf
den Vorlagebeschluss des II. Senats erschöpfen dürfen, sondern darüber hinaus
darlegen müssen, dass die --ausdrücklich nur in Bezug auf
Steuerberatungsgesellschaften (§ 3 Nr. 3 StBerG) formulierten und hierauf
beschränkten-- Vorlagefragen inhaltlich auch für eine dienstleistungserbringende
Einzelperson von entscheidungserheblicher Bedeutung sind. Dazu verhält sich die
Beschwerdebegründung jedoch nicht.
26 bb) Dieser Darlegungsmangel erstreckt sich insbesondere auch auf die in dem
genannten BFH-Beschluss (BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907) als Teilaspekt der
Vorlagefrage 1 unter II.3.b cc gestellte Frage, ob Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG
Dienstleistungen erfasst, die eine Gesellschaft
im Niederlassungsmitgliedsstaat
erbringt,
in dem der ausgeübte Beruf nicht reglementiert ist (hier: in den Niederlanden), wenn
der Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist, in dem die
Tätigkeit an den Besitz bestimmter Berufsqualifikationen i.S. von Art. 3 Abs. 1
Buchst. a der Richtlinie 2005/ 36/EG gebunden ist (hier: in Deutschland). Denn
allenfalls diese Vorlagefrage ließe sich auf den Streitfall übertragen, wenn A ihre die
Kläger betreffenden Dienstleistungen nicht im Bundesgebiet, sondern --ohne
physischen Grenzübertritt-- ausschließlich von den Niederlanden aus erbracht hätte
(vgl. Art. 5 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 2005/36/EG: "Die Bestimmungen dieses Titels
gelten nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und
gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Absatz 1 in den Aufnahmemitgliedstaat
begibt
."; Hervorhebung durch den Senat).
27 Aber auch hiervon ist vorliegend nicht auszugehen.
28 Zwar hat die Vorinstanz in ihrem Zurückweisungsbeschluss vom 13. Februar 2013
(dort Seite 3, oben) ausdrücklich offen gelassen, ob A durchgängig von einem Büro in
D-… Z-Stadt, dem Wohnort der Kläger, aus tätig wurde. Allerdings hat es --für das
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren bindend und im Übrigen auch von den Klägern
nicht bestritten-- festgestellt, dass es sich bei der steuerberatenden Tätigkeit der A
gegenüber inländischen Mandanten um eine auf Dauer angelegte
Gesamtdienstleistung handelt, die immer wieder ein Auftreten im Inland erfordert,
welches auch tatsächlich erfolgt. In dieses Gesamtbild fügt sich --bezogen auf den
Streitfall-- nahtlos ein, dass die von A unterzeichnete Klageschrift am 9. November
2010 von Z-Stadt bei … (Ortsvorwahl: "…") aus per Telefax an das FG versandt und
die Urschrift im Zuständigkeitsbereich des Briefzentrums … zur Post gegeben wurde.
In Ansehung dieser Umstände kann der Senat auf Grundlage des
Beschwerdevorbringens keine Entscheidungsrelevanz des vorgenannten Teilaspekts
der vom II. Senat gestellten Vorlagefragen für das hiesige Verfahren erkennen.
Vielmehr hätte es auch in diesem Punkt eines --substantiierten-- Gegenvorbringens
bedurft. Der pauschale Verweis auf den Vorlagebeschluss in BFHE 246, 278, BStBl II
2014, 907 genügte dem offensichtlich nicht.
29 b) Soweit die Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Berlin in EFG 1977,
453 den Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115
Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) geltend machen, fehlt es der Rüge schon im
Ausgangspunkt an der obligatorischen Gegenüberstellung einander widersprechender
abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und der
vermeintlichen Divergenzentscheidung andererseits. Die Einhaltung dieser
Darlegungsanforderung ist aber zwingend geboten, um die behauptete Abweichung
deutlich erkennbar zu machen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 23. Februar 2015
X B 71/14, BFH/NV 2015, 834, unter 1.a, m.w.N.).
30 2. Die Gehörsrüge der Kläger ist unbegründet, weil A von der Vorinstanz zu Recht
gemäß § 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 Satz 1 FGO als
Prozessbevollmächtigte zurückgewiesen worden ist.
31 a) Seit dem grundlegenden BFH-Beschluss vom 21. August 2008 VIII B 70/08
(Deutsches Steuerrecht 2008, 2440) ist --wie auch schon zuvor in Bezug auf die
durch Art. 1 Nr. 3 des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes
vom 8. April 2008 (BGBl I 2008, 666) m.W.z. 12. April 2008 in § 3a StBerG überführte
Regelung des früheren § 3 Nr. 4 StBerG-- in der höchstrichterlichen
Finanzrechtsprechung anerkannt, dass ein in den Niederlanden ansässiger
"Belastingadviseur" als Prozessbevollmächtigter zurückzuweisen ist, wenn er
entgegen § 3a Abs. 1 Sätze 1 und 5 StBerG bzw. Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie
2005/36/EG im Inland mehr als nur vorübergehend geschäftsmäßige Hilfe in
Steuersachen leistet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2003 VII B 330/02,
VII S 41/02, BFHE 201, 483, BStBl II 2003, 422, unter II.1.b; vom 8. März 2007
IX B 240/06, BFH/NV 2007, 1195; vom 9. Juli 2007 I B 70/07, BFH/NV 2007, 2357;
vom 26. September 2007 IX B 31/07, nicht veröffentlicht --n.v.--, jeweils zu § 3 Nr. 4
StBerG; s. auch Senatsbeschlüsse vom 15. Oktober 2003 X B 82/03, BFH/NV 2004,
671, unter II.2.; vom 13. November 2008 X B 82/08, Zeitschrift für Steuern & Recht
2009, R214, unter II.2. und 3., jeweils zu § 3 Nr. 4 StBerG, und vom 13. November
2008 X B 105/08, BFH/NV 2009, 415, unter II.2., zu § 3a StBerG). In einem solchen
Fall liegt eine "unbefugte" Hilfeleistung in Steuersachen i.S. von §§ 5 Abs. 1 Satz 1,
160 Abs. 1 StBerG vor, die unzweifelhaft von § 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
erfasst wird (vgl. nur Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 62 FGO Rz 61).
32 b) Diese ständige Rechtsprechung der nationalen Fachgerichtsbarkeit ist, wie der
BFH erstmals im Beschluss vom 26. September 2007 IX B 31/07 (n.v.) zu § 3 Nr. 4
StBerG festgestellt hat, europa- bzw. unionsrechtskonform. Davon wollte der II. Senat
im Vorlagebeschluss in BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 --ersichtlich-- nicht
abweichen. Auch der EuGH hat in dem von den Klägern nicht mehr weiter
kommentierten Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft (EU:C:2015:827, Rz 44-46,
Betriebs-Berater --BB-- 2016, 36) erneut bekräftigt, dass die Mitgliedsstaaten mangels
Harmonisierung der Bedingungen des Zugangs zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen auf Unionsebene nach wie vor befugt sind, die dafür
geltenden Voraussetzungen selbst festzulegen. Die anschließenden Ausführungen
des EuGH zu Art. 56 AEUV beziehen sich ausschließlich auf die dort zu beurteilende
Konstellation einer institutionalisierten grenzüberschreitenden Steuerberatung ohne
physischen Grenzübertritt durch die für die Steuerberatungsgesellschaft handelnden
natürlichen Personen. Nur in diesem Fall stellt sich die --vom II. Senat des BFH im
Verfahren II R 44/12 zu klärende-- Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen
§ 3a StBerG zur Anwendung kommen kann, wenn sich der Dienstleistende physisch
nicht in den Aufnahmemitgliedsstaat begibt (vgl. EuGH-Urteil X-
Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 51-60, BB 2016, 36). Ein solcher
Fall liegt hier jedoch nicht vor.
33 c) Ob eine Dienstleistung im Einzelfall nur vorübergehenden Charakter i.S. von § 3a
Abs. 1 Sätze 1 und 5 StBerG hat, erfordert eine Würdigung der tatsächlichen
Verhältnisse, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt und revisionsrechtlich nur
eingeschränkt --nämlich hinsichtlich eines Verstoßes gegen die Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze sowie gegen Verfahrensrecht-- überprüft werden kann
(vgl. erneut BFH-Beschluss vom 26. September 2007 IX B 31/07, n.v.). Die
diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz im Zurückweisungsbeschluss vom
13. Februar 2013 haben die Kläger weder der Sache nach noch in
verfahrensrechtlicher Hinsicht angegriffen. Sie lassen auch im Übrigen keinen
Rechtsfehler erkennen.
34 3. Aufgrund zwischenzeitlich eingetretener prozessualer Überholung bzw. Erledigung
erübrigte sich eine weitergehende Befassung mit den Anträgen der Kläger, wonach
der erkennende Senat dem EuGH "dieselben" Fragen wie im BFH-Beschluss in
BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 zur Vorabentscheidung vorlegen bzw. das Ruhen
des vorliegenden Verfahrens anordnen solle.
35 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
36 5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung
sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.