Urteil des BFH vom 29.10.2013
Kein Herstellerprivileg für die Herstellung von anderen Produkten als Energieerzeugnisse
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.10.2013, VII R 26/12
Kein Herstellerprivileg für die Herstellung von anderen Produkten als Energieerzeugnisse
Leitsätze
1. Eine Energiesteuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 EnergieStG kann nur
insoweit gewährt werden, als die auf dem Betriebsgelände eingesetzten Energieerzeugnisse in
hierzu bestimmten Anlagen oder Anlagenteilen zur Herstellung von Energieerzeugnissen
verwendet werden.
2. Werden die in einer Tierkörperverwertungsanlage gewonnenen Tierfette nur zu einem
bestimmten Anteil zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt und wird der restliche
Anteil an Tierfetten und Knochenmehl zu anderen Zwecken weiterveräußert, so ist zur
Berechnung des entlastungsfähigen Anteils der eingesetzten Energieerzeugnisse das
Verhältnis zwischen der Gesamterzeugung und den hergestellten Energieerzeugnissen zu
bestimmen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Inhaberin einer Erlaubnis für einen
Herstellungsbetrieb für Energieerzeugnisse und betreibt eine Verwertungsanlage für
tierische Nebenprodukte. In dieser Anlage wird unter Einsatz von Dampf vor allem Tier-
und Knochenfett gewonnen. Dieses Fett wird zum Teil gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt. Im
Februar 2010 traf die Klägerin eine solche Bestimmung für 62 % des gewonnenen Fetts.
Die anderen 38 % der in der Anlage gewonnenen Erzeugnisse waren zu anderen Zwecken
weiterveräußertes Fett sowie Tier- und Knochenmehl. Einen Teil des erzeugten und als
Heizstoff bestimmten Fetts setzt die Klägerin in ihrem Betrieb zur Erzeugung des Dampfes
für die Verwertungsanlage ein.
2 Für den Monat Februar 2010 meldete die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger
(Hauptzollamt --HZA--) eine Menge von 1 392 430 kg Tier- und Knochenfett zur
Versteuerung an. Zugleich beantragte sie für die als Heizstoff eingesetzte Menge von
653 110 kg eine Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG. Mit der Begründung,
der Anteil der von der Klägerin hergestellten und dann zu Energieerzeugnissen
bestimmten Knochenfette betrage nur 62 % der Gesamterzeugung, weshalb auch nur ein
Anteil von 62 % des in der Anlage eingesetzten Fettes entlastungsfähig sei, gewährte das
HZA eine Steuerentlastung nur für eine Menge von 404 928 kg.
3 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) urteilte, der Klägerin stehe eine Energiesteuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m.
§ 26 Abs. 1 EnergieStG für die gesamte Menge der von ihr erzeugten und sodann in der
Tierverwertungsanlage eingesetzten Energieerzeugnisse zu. Der Einsatz der
Energieerzeugnisse sei kausal für die Aufrechterhaltung des Betriebs. Im Streitfall werde
das Fett in der Verwertungsanlage selbst und damit unmittelbar im Herstellungsprozess
eingesetzt. Nicht erforderlich sei nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass das
Energieerzeugnis nur in dem Verhältnis steuerfrei belassen werden könne, in dem mit dem
Herstellungsprozess wiederum ein Energieerzeugnis hergestellt werde. Für die vom HZA
vorgenommene Quotierung finde sich weder in den gesetzlichen Bestimmungen noch in
ihrem Regelungszusammenhang eine Stütze. Es könne nicht ausgeschlossen werden,
dass der Gesetzgeber mit der Regelung eine Vereinfachung des Entlastungsverfahrens
angestrebt habe, denn es fehle für eine Quotierung ein eindeutiger Maßstab. Da im
Streitfall die gewonnenen Energieerzeugnisse mehr als die Hälfte der Gesamterzeugung
ausmachten, könne die Frage nach einer Untergrenze für die Steuerbegünstigung
offenbleiben. Wegen der Einzelheiten wird auf das in der Zeitschrift für Zölle und
Verbrauchsteuern (ZfZ) 2012, Beilage 4, 63 abgedruckte Urteil des FG verwiesen.
4 Mit der Revision macht das HZA geltend, das FG habe seine Entscheidung auf eine
Fassung des § 47 EnergieStG gestützt, die im Februar 2010 noch nicht in Kraft getreten
sei. Darüber hinaus habe es sich mit seiner Entscheidung in Widerspruch zu Art. 21 Abs. 3
Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
283/51) gesetzt. Das im Unionsrecht festgelegte Herstellerprivileg könne nicht in Anspruch
genommen werden, wenn der Verbrauch der Energieerzeugnisse nicht in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit der Herstellung eines Energieerzeugnisses stehe. In
diese Richtung wiesen der ausdrückliche Ausschluss einer Verwendung des
Energieerzeugnisses zum Antrieb von Fahrzeugen und die vom
Gemeinschaftsgesetzgeber verfolgte "output-Besteuerung". Für die Herstellung eines
Nichtenergieerzeugnisses könne folgerichtig keine Entlastung gewährt werden. Als
Verbrauch zur Aufrechterhaltung des Betriebs i.S. des § 26 Abs. 1 EnergieStG könne nur
ein solcher Verbrauch angesehen werden, der für die Produktion von Energieerzeugnissen
kausal oder zumindest förderlich sei.
5 Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an. Für die
Gewährung der beanspruchten Steuerentlastung sei es unbeachtlich, welche Fassung des
§ 47 Abs. 1 EnergieStG im Streitfall Anwendung finde. Eine Unterscheidung zwischen
Tierfett sowie Energieerzeugnissen könne in jedem Fall erst nach Abschluss des
Herstellungsprozesses durch das Hinzutreten eines nachträglichen Bestimmungsakts
erfolgen, so dass die Ansicht des HZA zu einer willkürlichen Aufspaltung des einheitlichen
Herstellungsvorgangs führe. Im Streitfall handele es sich bei dem erzeugten Tierfett um
ungenießbare Mischungen tierischer Fette und Öle sowie deren Fraktion der Pos. 1518 der
Kombinierten Nomenklatur (KN), die unabhängig von ihrer sonstigen Beschaffenheit ein
einheitlicher Steuergegenstand i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG seien.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der
Klägerin steht ein Entlastungsanspruch nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1
EnergieStG nur insoweit zu, als sie die von ihr gewonnenen Energieerzeugnisse zur
Herstellung von Energieerzeugnissen einsetzt.
7 1. Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 EnergieStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte
Schweröle, Erdgase, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die u.a. auf dem
Betriebsgelände eines Herstellungsbetriebs nach § 6 EnergieStG vom Inhaber des
Betriebs steuerfrei zur Aufrechterhaltung des Betriebs verwendet werden.
Herstellungsbetriebe sind Betriebe, in denen Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG
hergestellt werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG). Herstellungshandlungen sind das
Gewinnen oder Bearbeiten und in bestimmten Fällen auch das Bestimmen der Waren zur
Verwendung als Kraft- und Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG). Dass es für die
Gewährung des Entlastungsanspruchs nicht allein auf die Verwendung eines
Energieerzeugnisses an irgendeiner Stelle des Betriebsgeländes ankommen kann, belegt
die einschränkende Regelung des § 59 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung
(EnergieStV). In § 59 Satz 1 EnergieStV werden diejenigen Teile des
Herstellungsbetriebs aufgeführt, in denen nach § 26 EnergieStG Energieerzeugnisse zur
Aufrechterhaltung des Betriebs steuerfrei verwendet werden können. Dazu gehören z.B.
Anlagen zur Gewinnung oder Bearbeitung von Energieerzeugnissen, zur Erzeugung von
Hilfsstoffen für die Energieerzeugung, Lagerstätten für die hergestellten
Energieerzeugnisse, mit den benannten Anlagen räumlich zusammenhängende
Rohrleitungen, Pump-, Transport- und Beheizungsanlagen sowie zum Betrieb gehörige
Anlagen zur Energiegewinnung, die mit den in § 59 Satz 1 Nr. 1 EnergieStV genannten
Anlagen räumlich zusammenhängen.
8 2. Nach den Feststellungen des FG stellt die Klägerin unter Einsatz von Dampf u.a.
Tierfett her, das sie nach seiner Gewinnung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff
bestimmt. Durch diese Bestimmung werden die ausgewählten Fette (Erzeugnisse der
Pos. 1518 KN) nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG zu Steuergegenständen, die der
Energiesteuer unterliegen und für die im Fall ihres Verbrauchs grundsätzlich die Steuer
entsteht. Steuerbegünstigt können sie jedoch zur Aufrechterhaltung eines
Herstellungsbetriebs verwendet werden, d.h. eines Betriebs, in dem insbesondere durch
Gewinnung oder Bearbeitung Energieerzeugnisse produziert werden. Somit ist von einer
verwendungsbezogenen und nicht von einer anlagenbezogenen Begünstigung
auszugehen. Durch den Einsatz des Energieerzeugnisses muss der Hauptzweck des
Herstellungsbetriebs erfüllt werden, d.h. der Verbrauch muss zumindest das Wesentliche
der Tätigkeit eines Herstellungsbetriebs, nämlich die Herstellung von
Energieerzeugnissen, fördern (Senatsurteil vom 23. Februar 2010 VII R 34/09, BFHE 229,
477, ZfZ 2010, 194, sowie zu § 3 des Mineralölsteuergesetzes, der wie § 26 Abs. 1
EnergieStG ebenfalls auf die Aufrechterhaltung des Betriebs abstellte, Teichner in
Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, § 3 MinöStG Rz 14).
9 Auf eine verwendungsbezogene Betrachtung weisen auch die unionsrechtlichen
Bestimmungen hin, die der Gesetzgeber mit den in den §§ 47 und 26 EnergieStG
getroffenen Regelungen zutreffend umgesetzt hat. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1
EnergieStRL gilt zwar der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Geländes
eines Betriebs, der Energieerzeugnisse herstellt, nicht als einen Steueranspruch
begründender Steuerentstehungstatbestand, sofern es sich bei dem Verbrauch um
Energieerzeugnisse handelt, die innerhalb des Betriebsgeländes dieses Betriebs
hergestellt worden sind. Erfolgt der Verbrauch jedoch zu Zwecken, die nicht mit der
Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehen, und zwar insbesondere
zum Antrieb von Fahrzeugen, so gilt dies nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL als ein
Steuerentstehungstatbestand. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verwendung
der Energieerzeugnisse einen gewissen Bezug zu dem Prozess aufweisen, mit dem
Energieerzeugnisse hergestellt werden. Ebenso deutlich schränkte die
Vorgängervorschrift zu Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL das Herstellerprivileg ein. Nach
Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur
Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316/12) gilt der Verbrauch von Mineralölen innerhalb
des Betriebsgeländes eines Mineralölherstellungsbetriebs nicht als ein
Steuerentstehungstatbestand, sofern der Verbrauch Herstellungszwecken dient. Danach
muss mit der Verwendung des Mineralöls der Zweck verfolgt werden, Mineralöle
herzustellen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Unionsgesetzgeber
bei der Konzipierung und Verabschiedung der EnergieStRL an diesem Erfordernis nicht
mehr hat festhalten wollen. Somit ist es den Mitgliedstaaten nach den unionsrechtlichen
Bestimmungen verwehrt, eine Steuerbegünstigung auch für solche Energieerzeugnisse
zu gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozess
zusammenhängt. In diesem Licht sind die in § 26 Abs. 1 EnergieStG und § 59 EnergieStV
getroffenen Regelungen auszulegen. In Anbetracht der unionsrechtlichen Vorgaben ist
die Annahme des FG fernliegend, der Gesetzgeber habe möglicherweise aus
Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung einer Quotenermittlung lediglich den
Einsatz eines Energieerzeugnisses als Kriterium für die Gewährung einer --im Ergebnis
extensiven-- Steuerentlastung genügen lassen wollen.
10 3. Abgesehen davon, ob die Tierfette zu den in § 47 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG a.F.
aufgeführten Energieerzeugnissen gehören, bestehen im Streitfall bereits Zweifel, ob die
von der Klägerin zur Verwendung als Heizstoff bestimmten Tierfette überhaupt zur
Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt worden sind. Die Klägerin trägt selbst
vor, dass die konkrete Verwendung des gewonnenen Fetts im Zeitpunkt seiner
Gewinnung noch gar nicht feststehe; erst nach der Produktion werde das Fett durch einen
"nachgelagerten Bestimmungsakt" zum Energieerzeugnis. Somit stellt sie zunächst unter
Einsatz von Dampf Produkte her --nämlich tierische Fette sowie Tier- und Knochenmehle-
-, die keine Steuergegenstände sind. Zu solchen werden sie erst durch den späteren Akt
der Bestimmung als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden. Die eigentliche
Herstellungshandlung besteht somit aus dem Vorgang des Bestimmens (§ 1 Abs. 2 Nr. 1
EnergieStG) zu einem Zeitpunkt, in dem der Einsatz des durch die Verbrennung des
Tierfetts erzeugten Dampfes bereits abgeschlossen ist.
11 Aber selbst wenn sich der Akt des nachträglichen Bestimmens noch in den auf dem
Betriebsgelände der Klägerin stattfindenden Herstellungsprozess einbeziehen ließe,
kann eine Steuerbefreiung für die gesamte Menge der als Heizstoff verwendeten Tierfette
nicht gewährt werden. Denn nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im
streitgegenständlichen Zeitraum nicht nur verbrauchsteuerpflichtige
Substitutionserzeugnisse hergestellt, sondern auch andere Fette sowie Tier- und
Knochenmehle, die zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff
abgegeben worden sind. Der Anteil an nicht steuerpflichtigen Produkten betrug 38 % der
in der Verwertungsanlage insgesamt hergestellten Erzeugnisse. Aus den bereits
dargestellten Gründen, die für eine restriktive Anwendung und Auslegung des § 26 Abs. 1
EnergieStG sprechen, kann die Klägerin für die Herstellung dieser Produkte das
Herstellerprivileg nicht in Anspruch nehmen. Infolgedessen kommt eine Steuerentlastung
nur für die Menge an Energieerzeugnissen in Betracht, mit denen der eigentliche
Begünstigungstatbestand, nämlich die Herstellung von Energieerzeugnissen, erfüllt
worden ist. Unter diesen Gesichtspunkten ist der vom HZA gewählte Aufteilungsmaßstab,
nach dem sich der Anteil an entlastungsfähigen Energieerzeugnissen nach dem Anteil
der in der Verwertungsanlage erzeugten verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse
bestimmt, nicht zu beanstanden.
12 Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Anteil der hergestellten
verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisse an der Gesamtmenge der hergestellten
Produkte bei der Anwendung des § 26 Abs. 1 EnergieStG nicht unberücksichtigt gelassen
werden. Käme es nämlich nur auf den Umstand der Herstellung von Energieerzeugnissen
ohne eine Berücksichtigung der erzeugten Menge an, könnte durch eine verhältnismäßig
geringe Produktion von Energieerzeugnissen eine Steuerbegünstigung auch für die
Herstellung anderer Produkte, wie z.B. Schmiermittel oder Isolieröle, erlangt werden. Dies
widerspräche jedoch der Intention des Gesetzgebers und den unionsrechtlichen
Vorgaben. Zudem wäre die Privilegierung der Herstellung anderer Erzeugnisse als Heiz-
und Kraftstoffe innerhalb eines Betriebs, der auch Heiz- und Kraftstoffe herstellt, unter dem
Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zu
beanstanden (Teichner in Schädel/ Langer/Gotterbarm, a.a.O., § 3 MinöStG Rz 14), denn
andere Herstellungsbetriebe ohne Eigenproduktion verbrauchsteuerpflichtiger
Energieerzeugnisse wären von der Steuerbegünstigung ohne rechtfertigenden Grund
ausgeschlossen.