Urteil des BFH vom 21.07.2016

Aufhebung der Vollziehung bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 21.7.2016, V B 37/16

Aufhebung der Vollziehung bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt

zugrunde liegenden Norm

Tenor

Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Februar

2016 7 V 237/15 insoweit aufgehoben, als er die Vollziehung des Bescheides über Einkommensteuer und

Solidaritätszuschlag 2014 vom 16. September 2015 über die Berücksichtigung eines um 72 EUR je Kind (zusammen 144

EUR) erhöhten Kinderfreibetrages hinaus aufgehoben hat.

Der über die Berücksichtigung eines um 144 EUR erhöhten Kinderfreibetrages hinausgehende Antrag auf Aufhebung der

Vollziehung wird abgelehnt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Tatbestand

I. Das Verfahren betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibeträge für das Jahr 2014.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist verwitwet und alleinerziehende Mutter. Ihre beiden

Töchter wurden in den Jahren 1993 und 1998 geboren und befanden sich im Streitjahr (2014) in Ausbildung. Die

Familienkasse zahlte für die Töchter Kindergeld in Höhe von jeweils 2.208 EUR.

Im Einkommensteuerbescheid 2014 zog der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) für die

Töchter Freibeträge in der gemäß § 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Streitjahr 2014

geltenden Höhe von jeweils 7.008 EUR ab (4.368 EUR für das sächliche Existenzminimum und 2.640 EUR für den

Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf). Zusätzlich zog das FA für die 1993 geborene Tochter gemäß

§ 33a Abs. 2 EStG einen Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs wegen auswärtiger Unterbringung in Höhe

von 924 EUR ab. Der Abzug der steuerlichen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG war für die Antragstellerin

günstiger als das Kindergeld. Im Gegenzug erhöhte das FA nach §§ 31, 2 Abs. 6 Satz 3 EStG die sich unter Abzug

dieser Freibeträge ermittelte Einkommensteuer um das Kindergeld.

Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die Antragstellerin unter Hinweis auf den Neunten Existenzminimumbericht

(Bericht über die Höhe des steuerfrei zu stellenden Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr

2014 in der vom Bundeskabinett am 7. November 2012 beschlossenen Fassung, BTDrucks 17/11425) geltend, die

Kinderfreibeträge 2014 seien aus mehreren Gründen verfassungswidrig zu niedrig. Das Einspruchsverfahren ist

noch anhängig.

Die Antragstellerin beantragte, insoweit die Vollziehung des Bescheides für 2014 über Einkommensteuer und

Solidaritätszuschlag auszusetzen. Das FA lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab.

Der beim Finanzgericht (FG) gestellte --und nach Zahlung der Einkommensteuer auf Aufhebung der Vollziehung

gerichtete-- Antrag hatte zum Teil Erfolg. Das FG ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016,

656 veröffentlichten Beschluss davon aus, dass die den Kinderfreibetrag regelnde Vorschrift in § 32 Abs. 6 EStG im

Streitjahr 2014 aus mehreren Gründen verfassungswidrig sei.

So sei die im Neunten Existenzminimumbericht (BTDrucks 17/11425) von der Bundesregierung beschlossene

Anhebung des Kinderfreibetrages 2014 auf 4.440 EUR erst für 2015 erfolgt. Der in § 32 Abs. 6 EStG vorgesehene

Freibetrag von 4.368 EUR sei um 72 EUR zu niedrig und insoweit verfassungswidrig.

Darüber hinaus bestünden an der Höhe des Kinderfreibetrages für 2014 verfassungsrechtliche Zweifel, soweit diese

für das sächliche Existenzminimum auf dem errechneten Durchschnittssatz basiere und unter dem im

Existenzminimumbericht selbst festgesetzten sozialhilferechtlichen Existenzminimum liege.

Die folgerichtige Ermittlung des gewichteten durchschnittlichen monatlichen Regelbedarfs eines Kindes ergäbe einen

Regelsatz von 3.540 EUR, der um 444 EUR über dem im Neunten Existenzminimumbericht angesetzten

durchschnittlichen Regelsatz (3.096 EUR) liege. Der Freibetrag für die jüngere Tochter sei deshalb um weitere

444 EUR zu erhöhen.

Zudem habe der Gesetzgeber zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums für einen als Kind i.S. des § 32

Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Erwachsenen keine Ermittlungen zur Höhe des Existenzminimums angestellt,

sondern wende den sich für eine Vergleichsgruppe mit anders geartetem Bedarf --minderjährige Kinder--

ergebenden Durchschnittsbetrag an. Das sei nicht vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt.

Folgerichtig sei ein dem Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG (im Streitjahr 8.354 EUR) entsprechender

Freibetrag zu berücksichtigen. Da dieser um 1.346 EUR über dem für die ältere Tochter berücksichtigten Freibetrag

von 7.008 EUR liege, sei der Kinderfreibetrag für die ältere Tochter um 1.346 EUR zu erhöhen.

Diese verfassungsrechtlichen Zweifel müssten auch im AdV-Verfahren berücksichtigt werden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Beschwerde.

Das FA beantragt,

den AdV-Beschluss des FG vom 16. Februar 2016 7 V 237/15 insoweit aufzuheben, als das FG dem Antrag auf

AdV über die Berücksichtigung eines um 72 EUR je Kind erhöhten Kinderfreibetrages hinaus entsprochen hat.

Die Antragstellerin beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet.

1. Die Beschwerde gegen die Entscheidung des FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO)

ist statthaft, da sie vom FG zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO).

2. Sie ist auch begründet. Unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses in dem aus dem Tenor ersichtlichen

Umfang wird der darüber hinausgehende Antrag auf AdV abgelehnt.

a) Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes

ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den

Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der

Verwaltungsakt --wie vorliegend-- im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder

teilweise die Aussetzung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Ernstliche

Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids

neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit

oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher

Tatfragen bewirken (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Januar 2015 XI B 112/14, BFH/NV 2015,

537, Rz 15).

aa) Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit

einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (BFH-Beschlüsse vom 22. Dezember

2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, Rz 10; vom 6. November 2001 II B 85/01, BFH/NV 2002,

508, Rz 11; vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, Rz 13).

bb) Wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes kommt in

Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die

Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, eine Aufhebung

der Vollziehung nur in Betracht, wenn ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung

vorläufigen Rechtsschutzes vorliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 1. April 2010 II B 168/09,

BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, Rz 11; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18,

Rz 13; vom 6. November 2001 II B 85/01, BFH/NV 2002, 508, 2. Leitsatz; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00,

BFH/NV 2001, 1031, 3. Leitsatz und Rz 11; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143, Rz 15;

vom 17. März 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567, Rz 16; vom 9. November 1992 X B 137/92,

BFH/NV 1994, 324, 4. Orientierungssatz sowie Rz 18; vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721, Rz 15;

vom 20. Mai 1992 III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729, Rz 25; vom 14. April 1992 VIII B 114/91,

BFH/NV 1993, 165, Rz 30; vom 1. April 1992 III B 137/91, BFH/NV 1992, 598, Rz 14; vom 20. Juli 1990

III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, Rz 13; vom 2. August 1988 III B 12/88, BFHE 154, 123, Rz 15;

vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, Rz 32; offengelassen in BFH-Beschlüssen

vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, Rz 18; vom 23. August 2007 VI B 42/07,

BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, Rz 18; vom 2. August 2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270, Rz 21; vom

31. Januar 2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914, Rz 12; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II

2003, 663, Rz 16; in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, Rz 22).

Das Erfordernis eines besonderen berechtigten Interesses des Antragstellers ist zwar im Schrifttum umstritten (z.B.

Seer, in Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2001, 3, 17 f.; ders., in Tipke/Kruse,

Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 Tz. 97; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 69 FGO

Rz 190; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2010, 297; Drüen, in Finanz-Rundschau 1999, 289; a.A. aber Klaus J.

Wagner, Über effektiven vorläufigen Rechtsschutz im finanzgerichtlichen Verfahren, Festschrift für Kruse, 735,

751 ff.; Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 129 ff., 180, 180.1, m.w.N.), vom Bundesverfassungsgericht

(BVerfG) aber ausdrücklich gebilligt (BVerfG-Beschlüsse vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, Höchstrichterliche

Finanzrechtsprechung 1992, 726, 2. Orientierungssatz; vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Information StW 1989,

335, 2. Orientierungssatz).

Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung des BFH fest. Die Ausführungen des FG, die sich weder mit der

hierzu ergangenen Rechtsprechung des BVerfG noch mit der des BFH auseinandersetzen und sich darauf

beschränken, auf seine eigenen Beschlüsse vom 22. September 2015 7 V 89/14 (EFG 2016, 63) und vom

6. Januar 2011 7 V 66/10 (EFG 2011, 827) zu verweisen, bieten keinen Anlass für eine Änderung der

Rechtsprechung.

b) Die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes ist somit erforderlich, um eine erhebliche, über Randbereiche

hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht

mehr beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. August 2002 1 BvR 1790/00, Neue Juristische

Wochenschrift 2002, 3691, Rz 13; vom 16. Mai 1995 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1, 14, Rz 28; vom

25. Oktober 1988 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, 1. Leitsatz).

aa) Diese Voraussetzung hat der BFH in verschiedenen Fallgruppen als erfüllt angesehen, und zwar, wenn

- das zuständige Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer streitentscheidenden Vorschrift überzeugt ist

und diese deshalb gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat

(BFH-Beschlüsse vom 23. April 2012 III B 183/11, BFH/NV 2012, 1173, Rz 15; vom 26. Januar 2010

VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935, Rz 20; in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, Rz 21),

- ein beim BFH anhängiges Verfahren, das für die Beantwortung von Rechtsfragen vorgreiflich ist, im Hinblick

auf mehrere beim BVerfG anhängige Verfahren der konkreten Normenkontrolle ruht (BFH-Beschluss vom

21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613, Rz 17),

- wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen (BFH-Beschlüsse in

BFH/NV 1994, 324, Rz 18; in BFH/NV 1995, 143, Rz 15),

- wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem

sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt (BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90,

BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876, 1. Leitsatz; vom 29. Oktober 1991 III B 83/91, BFH/NV 1992, 246,

Rz 13),

- wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hatte (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000

IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, Rz 14),

- wenn der BFH die vom Kläger als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß

Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte (BFH-Beschlüsse in BFHE 202,

53, BStBl II 2003, 663, Rz 9; in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, Rz 21; vom 30. November 2004

IX B 120/04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287, Rz 8; in BFH/NV 2007, 914, Rz 8).

bb) Unter Zugrundelegung dieser Voraussetzungen kommt vorliegend eine über den Antrag des FA hinausgehende

Aufhebung der Vollziehung nicht in Betracht. Es liegt ersichtlich keine der unter II.2.b aa genannten Fallgruppen vor.

Die Verfassungswidrigkeit des § 32 Abs. 6 EStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung einmal unterstellt, würde

es sich im konkreten Einzelfall auch allenfalls um eine den Randbereich der Grundrechte berührende Verletzung

handeln. Denn die Belastung durch einen um 1.862 EUR zu niedrigen Kinderfreibetrag fällt bei einer

Steuerpflichtigen, deren Einkommensverhältnisse dergestalt sind, dass für sie die Inanspruchnahme des

Freibetrages günstiger ist als das Kindergeld, nicht so schwerwiegend ins Gewicht, dass durch die

Aufrechterhaltung des Vollzuges bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens irreparable Nachteile drohen. In

einem Fall eher geringfügiger Belastung, die ohne Weiteres in einem Hauptsacheverfahren beseitigt werden kann,

sind die Voraussetzungen für die Aufhebung der Vollziehung wegen Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer

dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift nicht erfüllt (vgl. die ausdrücklich zum Kinderfreibetrag

ergangenen BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, 2. Leitsatz sowie Rz 13; in BFHE 154, 123,

Rz 14, 16).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.