Urteil des BFH vom 23.01.2015

Aussetzung der Vollziehung: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen - Änderungsmöglichkeiten des Folgebescheids

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 23.1.2015, IX S 25/14

Aussetzung der Vollziehung: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der

gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen -

Änderungsmöglichkeiten des Folgebescheids

Tatbestand

1 I. Streitig ist, ob hinsichtlich gesondert und einheitlich festgestellter Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid nach

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert oder nach § 129 AO

berichtigt werden kann.

2 Die Antragsteller wurden im Streitjahr 2007 beim Antragsgegner (Finanzamt --FA--)

zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer am 27. Februar 2009 eingereichten

Einkommensteuererklärung erklärten die Antragsteller auf der Rückseite der Anlage SO in

den Zeilen 58 und 59 ("Anteile an Einkünften --einschließlich des steuerfreien Teils der

Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt--") unter der Kennziffer (Kz.) 55.134

einen Betrag von 2.095.500 EUR. In der Zeile 60, Kz. 55.136 ("In Zeile 59 enthaltene

Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt") war kein Eintrag enthalten. Die

"Beteiligungen an privaten Veräußerungsgeschäften 2007" waren in einer gesonderten

Anlage zur Einkommensteuererklärung wie folgt erläutert:

X-/Y-Straße 111/1111/1111

558.707 EUR

Z-Straße

222/2222/2222 1.536.793 EUR

Summe

2.095.500 EUR

4 In Bezug auf die übrigen Einkünfte des Antragstellers aus privaten

Veräußerungsgeschäften waren die Angaben in den Zeilen 41 bis 50 der Anlage SO in

einer insgesamt drei Seiten umfassenden "Ergänzungsliste zur Anlage SO" näher

erläutert. Dabei wurden detaillierte Angaben zu den einzelnen Beträgen, die "dem

Halbeinkünfteverfahren unterliegen" und die "nicht dem Halbeinkünfteverfahren

unterliegen" gemacht.

5 Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4. September 2009 wurde vom FA die

Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt. Die Einkünfte des Antragstellers aus privaten

Veräußerungsgeschäften wurden mit 1.047.934 EUR angesetzt. Ursache für diesen --

unstreitig fehlerhaften-- Ansatz war der Umstand, dass der in Kz. 55.134 eingetragene

Betrag von 2.095.500 EUR durch den Bearbeiter irrtümlich auch unter der Kz. 55.136 ("In

Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt") erfasst wurde. Die

Einkommensteuerveranlagung der Antragsteller war dabei nicht nur vom zuständigen

Sachbearbeiter, sondern auch von der Qualitätssicherungsstelle des FA überprüft

worden. Am 28. Dezember 2009 und am 9. September 2010 wurde der

Einkommensteuerbescheid aus nicht streitigen Gründen geändert. Die Berücksichtigung

der streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit dem

Halbeinkünfteverfahren blieb bestehen.

6 Das FA A hatte unter der Steuer-Nr. 222/2222/2222 betreffend die

"Grundbesitzgesellschaft Z-Straße" mit Feststellungsbescheid vom 22. Januar 2009 die

auf den Antragsteller entfallenen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe

von 1.536.793,50 EUR mitgeteilt. Das FA B stellte unter der Steuer-Nr. 111/1111/1111

betreffend die "X-/Y-Straße Grundstücksgemeinschaft" die Einkünfte mit

Feststellungsbescheid vom 12. April 2010 fest. Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften wurden für den Antragsteller mit 558.707 EUR festgestellt.

Hinweise oder Feststellungen zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens enthielten

beide Feststellungsbescheide nicht.

7 Am 16. März 2011 erließ das FA einen geänderten und auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO

gestützten Änderungsbescheid, in dem es die Einkünfte des Antragstellers aus privaten

Veräußerungsgeschäften mit 2.095.684 EUR ohne Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens ansetzte. Der von den Antragstellern gegen den

Änderungsbescheid eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

8 Das Finanzgericht (FG) wies die von den Antragstellern erhobene Klage als unbegründet

ab. Das FA habe zu Recht auf der Grundlage von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO am

16. März 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen und die Einkünfte

aus privaten Veräußerungsgeschäften ohne Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens

angesetzt. Denn in den jeweiligen Feststellungsbescheiden sei mit Bindungswirkung für

die Einkommensteuerbescheide konkludent negativ festgestellt worden, dass diese

Einkünfte nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Es spreche einiges dafür, das

Halbeinkünfteverfahren auf der Grundlage der "Nettomethode" bereits auf der Ebene der

Gesellschaft/Gemeinschaft zu berücksichtigen. Soweit nach der "Bruttomethode" Anteile

i.S. des § 3 Nr. 40 EStG lediglich "nachrichtlich" vom Feststellungsfinanzamt dem

Festsetzungsfinanzamt gemeldet werden und bei Letzterem die Entscheidung über die

Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens getroffen werde, sei dem nicht zu folgen.

Vielmehr sei die "modifizierte Bruttomethode" vorzuziehen, wonach dem

Halbeinkünfteverfahren unterfallende Anteile vom Feststellungsfinanzamt als andere

Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung für das Festsetzungsfinanzamt festgestellt

werden. Daher folge hier bereits aus den Feststellungsbescheiden, dass hinsichtlich der

streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften die Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens ausgeschlossen gewesen sei. Darüber hinaus habe aber auch

die Befugnis des FA bestanden, den Fehler, der bei Erlass des erstmaligen

Einkommensteuerbescheids unterlaufen sei, wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach

§ 129 Satz 1 AO zu berichtigen. Die zusätzliche Erfassung des nur in der Kz. 55.134

eingetragenen Betrags von 2.095.500 EUR auch unter der Kz. 55.136 habe nicht auf

einem die Berichtigung ausschließenden Tatsachen- oder Rechtsirrtum, sondern auf

einem rein mechanischen Versehen beruht. Spuren einer Willensbildung des Bearbeiters

seien hierzu nicht ersichtlich. Vielmehr verdeutliche gerade der zeitliche Ablauf der

Veranlagung, dass bei der Dateneingabe ein rein mechanisches Versehen vorgelegen

habe.

9 Mit ihrer dagegen unter dem Aktenzeichen IX B 118/14 erhobenen

Nichtzulassungsbeschwerde und ihrem dazu gestellten Antrag auf Aussetzung der

Vollziehung (AdV) bringen die Antragsteller vor: Die Frage, ob die Anwendung des § 3

Nr. 40 EStG im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung mit

Bindungswirkung erfolge oder erst auf der Ebene des Steuerpflichtigen im Rahmen der

Einkommensteuerveranlagung durchzuführen sei, sei von grundsätzlicher Bedeutung. Im

Schrifttum werde dazu die Auffassung vertreten, die Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens erfolge erst auf der Ebene des Veranlagungsfinanzamts. Zudem

sei auch die Frage von grundsätzlicher Bedeutung, ob ein mechanisches Versehen i.S.

des § 129 AO auch dann noch vorliegen könne, wenn die Veranlagung von der

Qualitätssicherungsstelle des FA geprüft und dieser der Fehler nicht aufgefallen sei. Gehe

es um die Frage der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens, liege ein Fehler in der

Rechtsanwendung vor, der eine Änderung nach § 129 AO ausschließe. Schließlich liege

auch ein Verfahrensfehler vor. Denn ihnen sei die Akteneinsicht in die erstmals in der

mündlichen Verhandlung vorgelegten "Einkommensteuerhandakten" verwehrt worden.

Dabei sei von ihnen schriftsätzlich ausdrücklich Akteneinsicht beantragt worden. Auch

habe das FG von einer Zeugenvernehmung des Sachgebietsleiters der

Qualitätssicherungsstelle, die sich in der mündlichen Verhandlung aufgedrängt habe,

Abstand genommen. Soweit sich das FG nunmehr auf den Ablauf der Veranlagung stütze,

stelle die angegriffene Entscheidung sich als Überraschungsentscheidung dar.

10 Am 27. Oktober 2011 und am 24. August 2012 sind aus jeweils nicht streitigen Gründen

Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2007 erlassen worden. Ein am 17. Oktober

2014 von den Antragstellern beim FA gestellter Antrag auf AdV ist abgelehnt worden.

11 Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 16. März 2011 in Gestalt

der Änderungsbescheide vom 27. Oktober 2011 und vom 24. August 2012 ab Fälligkeit in

Höhe von 437.675 EUR auszusetzen.

12 Das FA beantragt,

den Antrag auf AdV abzulehnen.

13 Nach Auffassung des FA könne die AdV bereits deswegen nicht gewährt werden, weil die

eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig sei. Denn der geltend gemachte

Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung sei nicht hinreichend dargelegt worden.

Auch habe die Nichtzulassungsbeschwerde in der Sache keine Erfolgsaussichten, so

dass auch aus diesem Grund eine AdV ausscheide. Gehe es um die Frage der

Einkünftezuordnung bei den einzelnen Gesellschaftern aufgrund von außerhalb der

Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, sei dafür das

Festsetzungsfinanzamt zuständig. Gehe es darum, die dem Halbeinkünfteverfahren

unterfallenden Beträge als sonstige Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, sei

das Feststellungsfinanzamt zuständig. Die Frage, wann eine offenbare Unrichtigkeit

vorliege, sei höchstrichterlich geklärt. Ob dies auch gelte, wenn der Fall zusätzlich von der

Qualitätssicherungsstelle punktuell geprüft werde, sei eine Frage des Einzelfalls.

14 Mit Beschluss vom heutigen Tag hat der Senat unter dem Aktenzeichen IX B 118/14 die

Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren hat das Aktenzeichen IX R 4/15 erhalten.

Entscheidungsgründe

15 II. Der Antrag auf AdV ist zulässig und begründet.

16 1. Der Antrag ist zulässig. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)

kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts

ganz oder teilweise aussetzen. Ein diesbezüglicher Antrag ist nach § 69 Abs. 4 FGO nur

zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf AdV ganz oder teilweise abgelehnt hat. Da

die Antragsteller eine Nichtzulassungsbeschwerde erhoben haben, ist der

Bundesfinanzhof (BFH) das Gericht der Hauptsache i.S. von § 69 Abs. 3 FGO. Auch sind

die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO für die unmittelbare Anrufung des

BFH erfüllt. Das FA hat einen Antrag auf AdV abgelehnt.

17 2. Der Antrag ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des

angefochtenen Bescheids i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO.

18 a) Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts

gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der

entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung

entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Oktober

2009 IX B 171/09, BFH/NV 2010, 409, m.w.N.). Solche ernstlichen Zweifel an der

Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids können schon dann bestehen,

wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (vgl. z.B. Gräber/Koch,

Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 97, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Aufgrund der mit Beschluss vom heutigen Tage erfolgten Zulassung der Revision sind

daher ernstliche Zweifel im Sinne der Vorschrift gegeben.

19 b) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob das FG die streitige Änderung auf § 175 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 AO und hilfsweise auf § 129 AO stützen konnte. Die Frage, ob die Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens bei gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus

privaten Veräußerungsgeschäften auch bei fehlenden Angaben dazu konkludent Inhalt

des Feststellungsbescheids ist und auch in Bezug auf die Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens zu einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO führen

kann oder ob über die volle oder hälftige Besteuerung erst im Folgebescheid zu

entscheiden ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt. Die Entscheidung des BFH vom

18. Juli 2012 X R 28/10 (BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444) betraf den Fall, dass im

Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

bindende Angaben zu den dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Einkünften

vorhanden waren.

20 Zwar spricht der Wortlaut des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis j EStG in der im Streitjahr

2007 geltenden Fassung nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen

Prüfung dafür, dass die hälftige Steuerbefreiung bei Vorliegen der gesetzlichen

Voraussetzungen bereits im Rahmen der Einkünfteermittlung und damit auf Ebene des

Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Engel, Der Betrieb 2003, 1811, 1815;

Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48). Werden die Einnahmen

"brutto" festgestellt, muss für eine Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im

Folgebescheid für einen verständigen Empfänger dann aus dem Grundlagenbescheid

aber zweifelsfrei erkennbar sein, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein

weiterer Rechenschritt nötig ist (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,

Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 56; Griemla, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 719,

723; Isler, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 137 f.; Klein/Ratschow, AO,

12. Aufl., § 180 Rz 15). Fehlende (ergänzende) Angaben zum Halbeinkünfteverfahren im

Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung führen dann zwingend zum

Ansatz der Einkünfte im Folgebescheid in voller Höhe. In diesem Fall wären aufgrund der

Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vom FA zu Recht die

Einkünfte in voller Höhe im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfasst worden.

21 Im Schrifttum und auch seitens der Finanzverwaltung wird jedoch auch die Auffassung

vertreten, über die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung werde bindend erst im

Festsetzungsverfahren hinsichtlich des Folgebescheids entschieden (vgl.

Blümich/Erhard, § 3 Nr. 40 EStG Rz 5; Scholten/Griemla/Kinalzik, FR 2010, 259, 264;

Ministerium für Finanzen und Bundesangelegenheiten des Saarlandes, Verfügung vom

28. Juni 2005 B/2-3-108/2005-S 2120, juris; offen Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler,

§ 180 AO Rz 229a). In diesem Fall stellt sich bei summarischer Prüfung die fehlerhafte

Erfassung der Einkünfte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als materiell-

rechtlicher Fehler auf der Ebene des Folgebescheids dar, der nicht von der

Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfasst ist (vgl. für den Fall einer

fehlerhaften Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32c EStG BFH-Urteil vom 22. August

2007 X R 39/02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). In diesem Fall ist bei summarischer

Prüfung auch zweifelhaft, ob die --unstreitig fehlerhafte-- Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens die Annahme einer Änderungsmöglichkeit wegen einer

offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO ermöglicht. Dies gilt auch vor dem Hintergrund,

dass die Veranlagung der Antragsteller als "I-Fall" sowohl vom Sachbearbeiter der

Veranlagungsstelle als auch vom Sachbearbeiter der Qualitätssicherungsstelle sowie

vom zuständigen Sachgebietsleiter in vollem Umfang zu prüfen war.

22 3. Unentschieden kann daher bleiben, ob auch die von den Antragstellern aufgeworfenen

Verfahrensfehler zu einer Zulassung der Revision und damit zur Annahme von

ernstlichen Zweifeln geführt hätten.

23 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.