Urteil des BFH vom 22.01.2015
Zurechnung des Ertrags aus einem Schulderlass im Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft - Fortentwicklung der Rechtsprechung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2015, IV R 38/10
Zurechnung des Ertrags aus einem Schulderlass im Zusammenhang mit einem
Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft - Fortentwicklung der Rechtsprechung
Leitsätze
1. Bei einem Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Ertrag aus einem
Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger dem Neugesellschafter zuzurechnen, wenn
nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen der Neugesellschafter die betreffenden
Verbindlichkeiten anstelle des Altgesellschafters wirtschaftlich tragen sollte.
2. Ist vereinbart, dass der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht
wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen,
der durch den Erlass der Schulden von seiner Haftung entbunden wird.
Tenor
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14. Juli 2010 7 K
2168/07 F aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2003) in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
2 Bis zum 30. Juni 2003 waren an der Klägerin als Komplementärin die B-
Verwaltungs GmbH ohne Kapitaleinlage und als Kommanditistin die X-AG mit einer
Kapitaleinlage von 1.022.583 EUR beteiligt.
3 Anfang 2003 war die Klägerin durch den Insolvenzantrag ihrer damaligen Kommanditistin
(X-AG) in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom
27. Juni 2003 veräußerte die X-AG ihre Kommanditanteile an der Klägerin sowie deren
Schwestergesellschaft C-GmbH & Co. KG (im Folgenden: C-KG) mit Wirkung zum 1. Juli
2003, 00:00 Uhr, an sechs Investoren (Käufer).
4 Ab dem 1. Juli 2003 waren an der Klägerin als Komplementärin die C-Verwaltungs GmbH
mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 27.000 EUR (1,8868 v.H.) und die sechs Käufer als
Kommanditisten mit einer jeweiligen Kapitaleinlage in Höhe von 234.000 EUR
(16,3522 v.H.) beteiligt.
5 Aufgrund der im Vorfeld der Veräußerung geführten Verhandlungen zwischen den
Gläubigerbanken, dem Insolvenzverwalter der X-AG (R) und dem Vertreter der Käufer
wurde für den Verkauf der Beteiligungsrechte an beiden Gesellschaften ein Kaufpreis in
Höhe von 355.000 EUR, zahlbar bis 30. Juni 2003, vereinbart. Außerdem verpflichteten
sich die Käufer, einen Betrag von insgesamt 6.745.000 EUR in die C-KG einzulegen,
damit diese aus diesem Betrag Verbindlichkeiten tilgen könne. Die Einlage sollte von den
Käufern zunächst an R als Treuhänder gezahlt werden. Weiter wurde in dem Vertrag u.a.
ausgeführt, dass die C-KG und die Klägerin mit Zustimmung der Käufer einen Vertrag mit
näher bezeichneten Kreditinstituten über einen Verzicht der Banken zugunsten der C-KG
und/oder der Klägerin auf Forderungen aus Darlehensverträgen rechtswirksam und
vorbehaltlos abgeschlossen hätten. Der Treuhänder werde den Zahlbetrag zunächst
treuhänderisch für die Käufer verwalten und nur auf deren Weisung und entsprechend
den Bestimmungen der Verzichtserklärung und den darin enthaltenen
Tilgungsbestimmungen an die darin genannten Kreditinstitute auszahlen.
6 In einer mit der E-Bank geschlossenen Verzichtserklärung heißt es: "Der Verzicht wird
wirksam Zug um Zug gegen Erfüllung der Treuhandauflagen."
7 Nachdem die Vertragsparteien die Bedingungen vor dem 30. Juni 2003 erfüllt hatten,
konnte der Anteilskaufvertrag mit Ablauf dieses Tages vollzogen werden. Aus dem
Forderungsverzicht der Banken entstand bei der Klägerin ein außerordentlicher Ertrag in
Höhe von 1.558.480,93 EUR, den diese der X-AG zurechnete.
8
Im Anschluss an die von der Klägerin am 15. September 2004 eingereichte
Feststellungserklärung 2003 traf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --
FA--) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Feststellungsbescheid 2003
vom 30. September 2004 folgende Feststellungen:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
- 380.208,25 EUR
davon laufende Einkünfte:
1.230.593,73 EUR
davon Veräußerungsgewinn:
- 1.610.802,00 EUR
9 Nachdem der Veräußerungsverlust zunächst fälschlich der damaligen Komplementärin
(B-Verwaltungs GmbH) zugerechnet worden war, wurde dieser mit Änderungsbescheid
vom 8. Oktober 2004 der X-AG zugerechnet.
10 Eine im Jahr 2005 bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 2001 bis
2003 kam zu dem Schluss, dass der Ertrag aus dem Forderungsverzicht nicht der X-AG,
sondern den Neugesellschaftern (Käufer) zuzurechnen sei. Der Forderungsverzicht der
Banken sei rechtlich und wirtschaftlich dadurch ausgelöst worden, dass die Käufer bereit
gewesen seien, einen Betrag in Höhe von 6.745.000 EUR als Tilgungsbetrag den
Banken sofort zur Verfügung zu stellen. Die Neugesellschafter hätten entscheidenden
Einfluss auf die Verhandlungen genommen, da sie bereits ab Mitte Februar 2003 über die
Gewährung von Stützungsdarlehen Einfluss auf die Gesellschaften gehabt hätten. Durch
die Zahlung der Einlage (Tilgungsbetrag) hätten die Banken einen großen Teil ihrer
bedrohten Forderungen realisieren können und seien daher bereit gewesen, auf
Restforderungen zu verzichten, was zum streitigen Ertrag geführt habe.
11 Mit geändertem Feststellungsbescheid 2003 vom 12. April 2006 stellte das FA die
Einkünfte der Klägerin wie folgt fest:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
933.799,03 EUR
davon laufende Einkünfte:
975.277,88 EUR
davon Veräußerungsgewinn:
- 41.478,85 EUR
12 Der Veräußerungsverlust wurde der X-AG zugerechnet, der Ertrag aus dem
Forderungsverzicht (1.558.480,93 EUR) den Neugesellschaftern.
13 Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 25. April 2007 als unbegründet zurück.
14 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2010, 1984 abgedruckten Gründen ab.
15 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht im
Wesentlichen geltend, das FG habe die Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) verkannt, indem es den am 30. Juni 2003 durch
Forderungsverzicht der Banken entstandenen Ertrag nicht der bis zum Ablauf dieses
Tages mitunternehmerisch beteiligten X-AG, sondern den erst zum Beginn des 1. Juli
2003 beteiligten Neugesellschaftern der Klägerin zugerechnet habe. Damit sei es zu einer
fehlerhaften Berechnung des Veräußerungsgewinns der X-AG gekommen, weil sich im
Fall der Zurechnung des Ertrags bei der X-AG deren Kapitalkonto erhöhe. Der auf der
Ebene der Personengesellschaft ermittelte Gewinn sei deren Gesellschaftern anteilig
zuzurechnen. Bei einem Gesellschafterwechsel im Laufe des Wirtschaftsjahrs sei der dem
ausscheidenden Gesellschafter für den "Einkunftserzielungszeitraum" bis zu seinem
Ausscheiden zuzurechnende Gewinn durch eine von der Personengesellschaft
aufzustellende Zwischenbilanz oder durch Schätzung zu ermitteln. Die Klägerin habe
wegen des Ausscheidens der Altgesellschafter mit Ablauf des 30. Juni 2003 eine
Zwischenbilanz auf diesen Tag aufgestellt. Die Betriebsvermögensmehrung aus dem am
30. Juni 2003 wirksam gewordenen Forderungsverzicht der Banken sei entsprechend
dieser Zwischenbilanz Bestandteil des Gewinns der Klägerin gewesen und habe deshalb
der X-AG zugerechnet werden müssen. Denn der außerordentliche Ertrag sei bei der
Klägerin als Schuldnerin mit dem Wirksamwerden des Forderungsverzichts realisiert
worden. Auf die Steuerfreiheit dieses Ertrags als "Sanierungsgewinn" berufe sich die
Klägerin nicht und es komme für dessen Entstehung auch nicht darauf an. Soweit nach
Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. persönlichen und sachlichen Härtefällen (allenfalls)
im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden könne, sei dies im
Feststellungsverfahren nicht zu prüfen. Auch seien nach der bisherigen Rechtsprechung
des IV. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 23. September 1993
IV R 103/90, BFH/NV 1994, 468; vom 21. Oktober 1997 VIII R 65/96, BFHE 185, 147,
BStBl II 1998, 437; vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266)
"Sanierungsgewinne" immer demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, der zum Zeitpunkt
der Gewinnentstehung im Sinne einer Betriebsvermögensmehrung Mitunternehmer war.
Eine verursacherbezogene Zurechnung, bei der darauf abgestellt werde, durch wen ein
Forderungsverzicht rechtlich und wirtschaftlich ausgelöst worden sei, führe zu einer
Verschiebung des Steuersubstrats in andere Veranlagungszeiträume; dies verstoße
gegen das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung. Die mögliche Einflussnahme
der Neugesellschafter auf die Verhandlungen mit den Banken rechtfertige auch keine
Auslegung der Verzichtserklärung im Sinne einer Willenserklärung der Banken zugunsten
Dritter (der Neugesellschafter).
16 Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung den geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid vom 12. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 25. April 2007 dahin zu ändern, dass der Ertrag aus dem Forderungsverzicht der
Banken der bis zum 30. Juni 2003 beteiligten X-AG zugerechnet wird.
17 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
18 Es trägt im Wesentlichen vor, das FG habe zutreffend den am 30. Juni 2003 durch
Forderungsverzicht der Banken entstandenen "Sanierungsgewinn" den erst zu Beginn
des 1. Juli 2003 als Mitunternehmer beteiligten Neugesellschaftern zugerechnet mit der
Folge, dass dieser das Kapitalkonto der X-AG, das bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns anzusetzen sei, nicht erhöhe. Abweichend vom zeitlichen Moment
stelle der BFH --so das FA unter Hinweis auf die BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 468 und in
BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266-- bei der Zurechnung von durch Forderungsverzicht
entstandenen "Sanierungsgewinnen" --unbeschadet der etwaigen Steuerfreiheit nach § 3
Nr. 66 EStG a.F.-- darauf ab, durch wen der Gewinn rechtlich und wirtschaftlich
abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verursacht worden sei.
Entscheidend für die Gewinnzurechnung bei den Neugesellschaftern sei danach im
Streitfall, dass der Ertrag des Unternehmens von der Zuführung neuer Mittel durch die
Neugesellschafter abhängig gewesen sei bzw. dass die Gläubiger zum
Forderungsverzicht nur unter der Voraussetzung bereit gewesen seien, dass durch
Einlagen der Neugesellschafter ein Teil ihrer Forderungen beglichen werde. Dies gelte
auch dann, wenn die Neugesellschafter erst nach der Gewinnrealisierung Mitunternehmer
würden. Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437
berufe, sei jener Fall anders gelagert, weil dort die Altgesellschafter zum
Forderungsverzicht wirtschaftlich maßgeblich beigetragen hätten, während die
Neugesellschafter kein eigenes Vermögen zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt
hätten. Das FG habe es für die Zurechnung eines außerordentlichen Ertrags durch
Forderungsverzicht als unerheblich angesehen, ob es sich um einen "Sanierungsgewinn"
i.S. des aufgehobenen § 3 Nr. 66 EStG a.F. oder einen Ertrag durch Forderungsverzicht
handele, der eine Sanierung des Unternehmens im wörtlichen Sinne bewirke.
Entscheidungsgründe
19 II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die
Neugesellschafter zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48
Abs. 1 Nr. 5 FGO).
20 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie
an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch
ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach
§ 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).
21 2. Das FG hat es zu Unrecht versäumt, neben R als Insolvenzverwalter der X-AG auch die
Neugesellschafter der Klägerin beizuladen.
22 a) Gegenstand des Klageverfahrens ist auch die Gewinnverteilung, soweit der Ertrag aus
dem Forderungsverzicht der Banken nicht den Neugesellschaftern, sondern --wie
ursprünglich von der Klägerin erklärt-- der X-AG zugerechnet werden soll. Zu Recht hat
das FG deshalb zwar R beigeladen, da die X-AG aus der Klägerin ausgeschieden (§ 48
Abs. 1 Nr. 3 FGO) und zudem die Insolvenzmasse sowohl durch die Gewinnverteilung als
auch durch die Feststellung der Höhe des Veräußerungsgewinns berührt ist (§ 48 Abs. 1
Nrn. 4 und 5 FGO). Durch die Gewinnverteilung sind jedoch zugleich auch die
Neugesellschafter berührt (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO). Deshalb sind auch diese notwendig
zum Verfahren beizuladen, denn die Frage, ob der Ertrag aus dem Forderungsverzicht der
Banken der X-AG oder den Neugesellschaftern zuzurechnen ist, kann auch den
Neugesellschaftern gegenüber nur einheitlich beantwortet werden (§ 60 Abs. 3 Satz 1
FGO).
23 b) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen Verstoß
gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu
prüfen ist (z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586, m.w.N.).
Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im
Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende
Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1586, m.w.N.) dahin aus, dass er die
Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen
Beiladung überträgt. Dafür spricht, dass der Zweck einer Beiladung im
Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz aus Gründen
der Verfahrensökonomie und der Verfahrensbeschleunigung zu vermeiden (vgl. BFH-
Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636, m.w.N.), im Streitfall
nicht erreicht werden kann. Denn das angefochtene Urteil ist auch aus anderen Gründen
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann nämlich unter
Zugrundelegung der nachfolgend (unter II.3. der Gründe) fortentwickelten Maßstäbe
aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen, wer (Alt- oder
Neugesellschafter) aufgrund der anlässlich der Veräußerung des Kommanditanteils an
der Klägerin zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen die
Verbindlichkeiten, die schließlich Gegenstand eines Forderungsverzichts der Banken
waren, wirtschaftlich tragen sollte.
24 3. Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt es für die Frage, wem (Alt- oder
Neugesellschafter) bei einem Gesellschafterwechsel der Ertrag aus einem
Forderungsverzicht der Gläubiger der Gesellschaft zuzurechnen ist --unabhängig davon,
ob dieser Forderungsverzicht zufällig oder gezielt zeitlich vor oder nach dem
Gesellschafterwechsel erfolgt--, darauf an, wer nach den zwischen den Vertragsparteien
getroffenen Vereinbarungen die (später) erlassenen Verbindlichkeiten wirtschaftlich
tragen sollte.
25 a) Hinsichtlich der Zurechnung des infolge eines Erlasses von Schulden entstandenen
"Sanierungsgewinns" --(handelsrechtlich) verstanden als Vermögensmehrung, die auf
dem Erlass von Unternehmensschulden beruht (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1993
III R 79/91, BFH/NV 1993, 536, und vom 18. April 1996 IV R 48/95, BFHE 180, 367, BStBl
II 1996, 574)-- hat der BFH wiederholt entschieden, dass sich diese grundsätzlich nach
der für die Gesellschaft handelsrechtlich gültigen Gewinnverteilungsregelung richtet (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574; vom 12. September 1996 IV R 19/95,
BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234; in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437). Insoweit
kommt diese Vermögensmehrung grundsätzlich allen im Zeitpunkt des Verzichts
beteiligten Gesellschaftern nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugute (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574).
26 b) Im Fall des im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einem
Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft erklärten Forderungsverzichts ist
jedoch für die Zurechnung eines aus dem Erlass folgenden Ertrags entscheidend, ob
nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die
betreffenden Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht.
27 aa) Schon nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats konnten --
abweichend von den unter II.3.a genannten Maßstäben-- andere Kriterien für die
Zurechnung des aus einem Forderungsverzicht folgenden Ertrags maßgebend sein. In
seiner früheren Rechtsprechung hat der erkennende Senat im Fall des
Gesellschafterwechsels danach unterschieden, ob die Neugesellschafter das
Unternehmen im "sanierten" oder "unsanierten" Zustand übernommen haben. Hatten die
Neugesellschafter das Unternehmen vor dem Erlass der Schulden übernommen, so war
nach jener Rechtsprechung der dadurch bedingte "Sanierungsgewinn" bei den neu
eintretenden Gesellschaftern zu erfassen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 402, BStBl II
1999, 266; vom 16. Mai 2002 IV R 58/00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748; BFH-
Beschluss vom 31. August 2011 IV B 72/10, BFH/NV 2012, 21). Ungeachtet der Frage, ob
diese Rechtsprechung im Lichte des aufgehobenen und auch im Streitjahr nicht mehr
gültigen § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu verstehen ist, wird schon in jener Rechtsprechung im
Ergebnis danach differenziert, ob die Neugesellschafter für die (Alt-)Schulden der
Gesellschaft einzustehen haben ("unsaniert") oder nicht ("saniert").
28 bb) Weiterhin schließt es bereits jene Rechtsprechung nicht aus, dass die Zurechnung
eines Ertrags aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger bei den
Neugesellschaftern auch dann in Betracht kommen kann, wenn der Erlass bereits vor
deren Eintritt in die Gesellschaft stattgefunden hat. Soweit der einschränkenden
Formulierung "nur dann" in dem BFH-Urteil in BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 (unter 1.
der Gründe) etwas anderes zu entnehmen sein könnte, hält der erkennende Senat daran
nicht fest.
29 cc) Anknüpfend an jene Rechtsprechung und losgelöst von für das Streitjahr nicht mehr
anzustellenden Erwägungen betreffend die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ist nach
Ansicht des erkennenden Senats das zwischen Alt- und Neugesellschafter vertraglich
Vereinbarte für die Zuordnung des Ertrags aus einem Forderungsverzicht entscheidend.
Danach kommt es unabhängig davon, ob ein Forderungsverzicht zufällig oder gezielt
zeitlich vor oder nach einem Gesellschafterwechsel erfolgt, für die Frage, welchen
Gesellschaftern bei einem Gesellschafterwechsel der Ertrag aus einem
Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger zuzurechnen ist, darauf an, ob nach den
im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die betreffenden
Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht. Ist anlässlich einer
Anteilsveräußerung vereinbart, dass der Neugesellschafter anstelle des
Altgesellschafters die Verbindlichkeiten der Gesellschaft wirtschaftlich tragen soll, so
rechtfertigt es dies, diesem auch den Ertrag aus einem diesbezüglichen
Forderungsverzicht der Gläubiger zuzurechnen, denn der Verzicht kommt dann
wirtschaftlich dem Neugesellschafter zugute. Ist hingegen vereinbart, dass der
Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht wirtschaftlich tragen soll, so ist
der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass von
seiner Haftung entbunden wird.
30 dd) Soweit der erkennende Senat in seiner früheren Rechtsprechung, an die auch das FG
angeknüpft hat, auch auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe abgestellt hat, die
den Forderungsverzicht des Gläubigers ausgelöst haben, hält er daran nicht fest. Dort
hatte der Senat die Auffassung vertreten, dass bei einem Gesellschafterwechsel in einer
Personengesellschaft ein "Sanierungsgewinn" den Neugesellschaftern zuzurechnen sei,
wenn der Teilverzicht der Gläubiger rechtlich und wirtschaftlich darauf beruhe, dass die
Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft
neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführten (BFH-Urteile in BFH/NV 1994,
468, und in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266). Solle durch die Zuführung neuer Mittel
bei Ausscheiden aller Altgesellschafter die Fortführung des Unternehmens der
Personengesellschaft durch die Neugesellschafter ermöglicht werden, so komme der
Erlass in erster Linie den Neugesellschaftern als neuen Trägern des Unternehmens
zugute. Dies hatte der Senat als Rechtfertigung dafür angesehen, die bilanzielle
Vermögensmehrung selbst dann den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn diese erst
mit oder unmittelbar im Anschluss an die Sanierung Mitunternehmer geworden sind (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 468). Ungeachtet der Frage, ob auch jene Rechtsprechung
im Lichte des § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelt worden ist, ist jedoch für die Zurechnung des
Ertrags aus einem Forderungsverzicht nicht entscheidend, von welcher Seite ein Verzicht
der Gläubiger zufällig oder beiläufig verursacht oder gezielt bewirkt worden ist, sondern
allein die zwischen Verkäufer und Käufer getroffene Bestimmung, wer die (Alt-
)Verbindlichkeiten der Gesellschaft wirtschaftlich tragen soll. Denn ein konkreter
wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur zwischen dem Ertrag aus einem Erlass und der
diesem zugrundeliegenden Verbindlichkeit gegeben.
31 ee) An der Fortentwicklung seiner Rechtsprechung sieht sich der erkennende Senat nicht
durch das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437, auf das
sich sowohl das FG als auch die Beteiligten bezogen haben, gehindert, denn jener BFH-
Entscheidung liegt nicht die hier zu beurteilende Fallkonstellation zugrunde. Zudem hatte
in dem jener Entscheidung zugrundeliegenden Streitjahr (1980) noch § 3 Nr. 66 EStG a.F.
Gültigkeit.
32 4. Das FG erhält Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorgenannten
Maßstäbe zu prüfen, ob nach den zwischen den Vertragsparteien getroffenen
Vereinbarungen die Neugesellschafter die vom Erlass betroffenen Verbindlichkeiten
wirtschaftlich tragen sollten oder nicht. Hierbei könnten neben dem Vertragswerk u.a.
auch die Umstände der Verhandlungen mit Banken Anhaltspunkte dafür liefern, dass die
Parteien bei Vertragsschluss davon ausgegangen sind, dass die Neugesellschafter die
Altschulden der Klägerin nicht wirtschaftlich tragen müssen. Wäre dies zu bejahen, so
wäre der streitbefangene Ertrag aus dem Erlass der Banken der X-AG zuzurechnen.
33 5. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143
Abs. 2 FGO.