Urteil des BFH vom 25.11.2015
Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Abschluss von Treuhandverträgen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.11.2015, II R 18/14
Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG durch
Abschluss von Treuhandverträgen
Leitsätze
Der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft ändert sich i.S.
von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar
beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den
Gesellschaftsanteil treuhänderisch für diese zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im
maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der
Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern
zuzurechnen sind.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 12.
Februar 2014 4 K 1537/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds.
Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte
Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 EUR (=
jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 EUR (= 96 %) als
Treuhandkommanditistin.
2 Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage
gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen
Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 EUR zu erhöhen. Die Höchstsumme des
Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember
2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar
beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte
insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust,
an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der
Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten
den Treugebern zustehen und von ihnen ausgeübt werden.
3 Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein
Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.
4 Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum
31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert
haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 EUR erreicht sein
werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG)
fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S.
des § 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die
Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erfülle nicht den Tatbestand des
§ 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.
5 Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid
aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu
einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das
Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 veröffentlicht.
6 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.
7 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-
GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH
als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung
des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
geführt.
10 1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück
und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder
mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen
auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein
auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft
gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten
über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung,
vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242,
169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).
11 2. Eine "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden
Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft
zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht
(BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266;
vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169,
BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II
2014, 268, und in BFHE 246, 215).
12 Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der
Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich --wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der Gesellschafterbestand der Klägerin nicht
unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der
Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des
Kommanditkapitals erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als
Altgesellschafterin unberührt.
13 3. Die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist --im Gegensatz zur
unmittelbaren Änderung-- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine
Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare
Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil
an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es
bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen
Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
14 a) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten,
dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden
Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ändern (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt
die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn
sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar
oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis
vollständig geändert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).
15 Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin
aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der
T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu
einer Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.
16 b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar
oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft
beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der
Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 246, 215).
17 aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde
liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem
Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der
grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung
des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des
Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von
Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht
erforderlich.
18 bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende
Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher
Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer
solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte
Vertragstypen beschränkt.
19 Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die
höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833)
die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im
Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015,
1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902,
S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG
1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten
Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der
Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise
abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall
ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015),
betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002
entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene
Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des
Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1
Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte
nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes
sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter
übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1
Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des
Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift
jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.
20 cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft
nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als
Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann
auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1
Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1
Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113;
Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse
der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561,
Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in
diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie
Personengesellschaften sein.
21 Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der
Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird
steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch
tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein
Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Maßgabe
ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber
geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember
2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE
228, 10, BStBl II 2010, 460).
22 dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der Gesellschafterbestand einer
grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter
mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil
treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im
maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens
95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen
Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich
Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der
Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der
grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren
Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf
Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1
Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am
Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuhänder
auf die Treugeber vor.
23 ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.
des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuhänderisch
für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am
Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig zuzurechnen sind.
24 Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis
"vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der
Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung
von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten
Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der
Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen
Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der
Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der
Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich
zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes
der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung
von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der
grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren
Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen
Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender
Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden
Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die
zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der
Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit
unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei
einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von
Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten
Gesellschafterin.
25 ff) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil vereinbarte
Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der grundbesitzenden
Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen
Treuhandvertrags verbunden ist.
26 Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im
Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend
einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten
Betrag erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erhöhungen leisten,
ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern
als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das
geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft
zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).
27 4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA
erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Gesellschafterbestand der
Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr
als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die
Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin
treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen
Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind
grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber
neue mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.
28 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.