Urteil des BFH vom 06.04.2016

Begriff "Wirtschaftlicher Zusammenhang" in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG - Umfang der gesonderten und einheitlichen Feststellung der von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.4.2016, I R 61/14

Begriff "Wirtschaftlicher Zusammenhang" in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG - Umfang der gesonderten und einheitlichen

Feststellung der von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte

Leitsätze

1. Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden

Einnahmen i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem

Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG).

2. Weisen die Aufwendungen sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen

Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften einen Veranlassungszusammenhang auf, so sind sie

aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören.

3. Diese Zurechnungsgrundsätze verstoßen weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. September 2014 10 K 1310/12 K

aufgehoben.

Der angefochtene Bescheid wird dahin abgeändert, dass bei der Steuerermäßigung für ausländische Einkünfte die auf die

rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen entfallenden Zuführungen zu den Rückstellungen bei der

Ermittlung der ausländischen Einkünfte nicht als Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen berücksichtigt

werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die weitergehende Revision wird zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG), betreibt das

substitutive Krankenversicherungsgeschäft. Die Klägerin bildete im Streitjahr 2005 Alterungs- bzw.

Deckungsrückstellungen i.S. der §§ 12 Abs. 1 Nr. 2, 12a des Gesetzes über die Beaufsichtigung der

Versicherungsunternehmen in der bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung der Finanzaufsicht über

Versicherungen vom 1. April 2015 (BGBl I 2015, 434) geltenden Fassung (Versicherungsaufsichtsgesetz --VAG a.F.--)

und des § 341f des Handelsgesetzbuches (HGB) sowie Rückstellungen für Beitragsrückerstattung (§ 341e Abs. 2

Nr. 2 HGB). Von den Zuführungen zu den Rückstellungen entfielen 217.031.871 EUR auf rechnungsmäßige Zinsen

i.S. des § 12c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VAG a.F. i.V.m. § 4 der Verordnung über die versicherungsmathematischen

Methoden zur Prämienkalkulation und zur Berechnung der Alterungsrückstellung in der privaten Krankenversicherung

(Kalkulationsverordnung) sowie 103.556.111 EUR auf außerrechnungsmäßige Zinsen i.S. des § 12a Abs. 1 Satz 1

VAG a.F.

Im Jahr 2005 erzielte die Klägerin laufende Erträge aus Kapitalbeteiligungen in Höhe von 325.502.773 EUR. Davon

entfielen 8.058.683 EUR auf ausländische Kapitalanlagen, die der Klägerin aufgrund der von ihr gehaltenen Anteile an

inländischen, dem Investmentsteuergesetz (InvStG) unterliegenden Investmentvermögen zugerechnet wurden. Die

von den Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen einbehaltenen und abgeführten ausländischen Quellensteuern in

Höhe von 1.040.145 EUR behandelte die Klägerin in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 in vollem Umfang als

abzugsfähig.

Nach einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Bescheid über

Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 dahingehend, dass er lediglich von ausländischen Einkünften in

Höhe von 1.966.932 EUR und anzurechnenden ausländischen Steuern in Höhe von 489.817 EUR ausging. Als in

wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen stehende Betriebsausgaben

und Betriebsvermögensminderungen seien Teile der rechnungsmäßigen und der außerrechnungsmäßigen Zinsen,

welche die Klägerin bei der Zuführung zu der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung und der Rückstellung für

Beitragsrückerstattung berücksichtigt habe, sowie ein Teil der von der Klägerin für die Verwaltung von Kapitalanlagen

aufgewandten Kosten nach § 34c Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zum

Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--)

vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --EStG-- von den ausländischen Einkünften abzuziehen.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005

erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Münster, Urteil vom 17. September 2014 10 K 1310/12 K,

Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 303).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den

angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer um 550.328 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--

); es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen, der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung des

angefochtenen Urteils und insoweit zu einer Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr, als Teile

der auf rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen entfallenden Zuführungen zu den

Deckungsrückstellungen und zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen im Rahmen des § 34c Abs. 1

Satz 4 EStG von den ausländischen Einkünften zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abgezogen wurden.

Im Übrigen bleibt die Revision ohne Erfolg.

1. Über die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnenden ausländischen Steuer ist im anhängigen Verfahren

(Körperschaftsteuerfestsetzung 2005) unabhängig davon zu entscheiden, ob --wozu die Vorinstanz sich nicht

geäußert hat-- die ausländischen Einkünfte über Anteile an einem inländischen Spezial-Sondervermögen i.S. des § 2

Abs. 3 Satz 1 des Investmentgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung bezogen wurden und diese demnach

gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung in der im

Streitjahr geltenden Fassung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in einem sog. Grundlagenbescheid vorgesehen, so

können aufgrund der in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO (im Streitfall i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 InvStG)

angeordneten Bindungswirkung die hiervon betroffenen Besteuerungsgrundlagen nur im Rahmen des

Feststellungsverfahrens geprüft werden. Eine eigenständige Ermittlung dieser Besteuerungsgrundlagen innerhalb

des dem Feststellungsverfahren nachgeordneten (Folge-)Verfahrens ist ausgeschlossen (Senatsurteile vom 24. Mai

2006 I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019; vom 25. November 2014 I R 78/12, BFH/NV 2015, 523).

Zu beachten ist hierbei allerdings, dass sich nach ständiger Rechtsprechung zur Feststellung der von den

Gesellschaftern einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte die hiervon erfassten Besteuerungsgrundlagen auf

den Bereich der gemeinschaftlich erzielten Tatbestandsmerkmale beschränken. Abzugrenzen sind demnach solche

Besteuerungsmerkmale, die im Bereich der persönlichen Tatbestandsverwirklichung liegen; sie gehen nicht in die

bindenden Regelungen des Grundlagenbescheids (Feststellungsbescheids) ein und sind demzufolge im

Folgebescheid eigenständig zu prüfen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April

2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).

Gleiches muss auch im Falle einer Beteiligung an einem Spezial-Sondervermögen gelten. Auch hier sind die Fragen,

ob der Anleger i.S. von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG einen inländischen Betrieb unterhält, zu dem die ausländischen

Einkünfte der in § 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c genannten Art gehören, und welche Aufwendungen im

wirtschaftlichen Zusammenhang mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen stehen, der Ebene des

Anlegers zugeordnet. Demgemäß ist über diese Merkmale --im Gegensatz zur Höhe der gezahlten ausländischen

Steuer (vgl. dazu Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754; vom 18. Juli

1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951)-- nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Folgeverfahren

(Körperschaftsteuer 2005) zu entscheiden.

2. Sind in den auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie den ausschüttungsgleichen Erträgen aus einem

ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, die in diesem Staat zu einer nach § 26 Abs. 1 des

Körperschaftsteuergesetzes (KStG) oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf

die Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuer herangezogen werden, so ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG bei

unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegern die ausländische Steuer auf den Teil der Körperschaftsteuer anzurechnen,

der auf diese ausländischen um die anteilige ausländische Steuer erhöhten Einkünfte entfällt. Dieser Teil ist in der

Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens --einschließlich der

ausländischen Einkünfte-- nach § 23 KStG ergebende Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen

Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Der Höchstbetrag der anrechenbaren ausländischen Steuern ist

für die ausgeschütteten sowie ausschüttungsgleichen Erträge aus jedem einzelnen Investmentfonds

zusammengefasst zu berechnen. Nach dem --im Streitfall über § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG sinngemäß

anzuwendenden-- § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich u.a. --wie bei der Klägerin-- um ausländische

Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG handelt, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs

gehören, dabei Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften

zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob im Verhältnis zu den Quellenstaaten der ausländischen Einkünfte --zu

denen das FG keine Feststellungen getroffen hat-- DBA bestehen, die eine Anrechnung der Steuer auf

Kapitaleinkünfte vorsehen, und insoweit über § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG die Regelung des § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG

Anwendung findet, oder ob sich die Anrechenbarkeit unmittelbar aus § 26 KStG ergibt. Auch im Falle einer aufgrund

abkommensrechtlicher Vorschriften angeordneten Anrechnung ausländischer Steuern ist es allein Sache des

innerstaatlichen deutschen Steuerrechts zu beurteilen, welche Aufwendungen den ausländischen Einkünften

zuzuordnen sind; der abkommensrechtliche Einkünftebegriff ist insoweit ohne Bedeutung (Senatsurteile vom 9. April

1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II

2000, 577; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361).

3. Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Er bestimmt

sich nach dem allgemeinen Veranlassungsprinzip.

a) Dafür spricht zunächst die Bedeutung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs in anderen

Rechtsnormen. Soweit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die

Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu inländischen

Einkünften erforderlich ist, müssen die Aufwendungen durch die inländischen Einkünfte veranlasst sein. Auf einen

betriebsnotwendigen oder betriebswirtschaftlich notwendigen Veranlassungszusammenhang kommt es insoweit

nicht an (s. für die Veranlassung durch eine inländische Betriebsstätte Senatsurteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84,

BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; vgl. auch BFH-Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460,

BStBl II 1989, 351). Dies entspricht auch der abkommensrechtlichen Zuordnung von Aufwendungen im Rahmen

des im Streitjahr maßgeblichen Art. 7 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation

and Development von 2005 (--OECD-Musterabkommen--, s. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 7 Rz 271, 331;

vgl. auch Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 7 Rz 129).

Ebenfalls i.S. eines Veranlassungszusammenhangs ist der nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erforderliche

wirtschaftliche Zusammenhang mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden teilweise steuerbefreiten

Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen auszulegen. Auch für die Abgrenzung zu voll steuerpflichtigen

Einnahmen ist im Rahmen einer wertenden Betrachtung maßgebend, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige die

Aufwendungen tätigt (BFH-Urteile vom 17. Juli 2013 X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817; X R 6/12,

BFH/NV 2014, 21; vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; IV R 4/11, BFH/NV

2013, 1081). Wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist

er anteilig und entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen

(Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768).

b) Wird vor diesem Hintergrund in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG eine gleichlautende Formulierung verwendet, ist dieser

gleichfalls das Verständnis des allgemeinen Veranlassungszusammenhangs (§ 4 Abs. 4 EStG) zu Grunde zu legen

(so auch Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 201, 204; Kuhn in

Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 94; Endert in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG

Rz 73; vgl. auch Blümich/Pohl, § 26 KStG Rz 92a). Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem

Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt danach von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige

die Aufwendungen vornimmt. Maßgeblich ist die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen

"auslösenden Moments" (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227,

1, BStBl II 2010, 672; vom 4. Juli 1990 GrS 2/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

Dabei ist der Veranlassungszusammenhang nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das

Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768).

Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den

unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige

Veranlassungszusammenhang maßgeblich (Senatsurteile vom 15. Januar 2015 I R 48/13, BFHE 248, 535, BStBl II

2015, 713; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart

zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind

insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10,

BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom

7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341,

BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).

c) Im Unterschied zum unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG (s. dazu BFH-Urteil

vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3

Satz 2 EStG i.d.F. vom 16. April 1997 Senatsurteile vom 27. Juli 2011 I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24. April

2007 I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132) ist nach den vorgenannten Grundsätzen des

Veranlassungsprinzips für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein ausschließlicher Zusammenhang nicht erforderlich. Weisen

die Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG

als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so sind sie --

ebenso wie bei den Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (s. zu einer Aufteilung von Aufwendungen, die

einen Veranlassungszusammenhang zu mehr als einer Einkunftsart aufweisen, BFH-Urteile vom 10. Juni 2008

VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; vom 15. März 1994 X R 58/91, BFHE 174, 84, BStBl II 1994,

516; vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; vom 4. Oktober 1990 X R 150/88,

BFH/NV 1991, 237)-- aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören. Dies trägt

auch der Gesetzesbegründung Rechnung, nach der Aufwendungen den im Ausland erzielten Einnahmen auch dann

zugeordnet werden sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem mittelbaren Zusammenhang stehen (BTDrucks

15/119, S. 40).

d) Die dargelegten Zurechnungskriterien verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des

Grundgesetzes (GG).

Soweit durch die Zuordnung von in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und

Betriebsvermögensminderungen eine Schlechterstellung betrieblicher Einkünfte gegenüber den im Privatvermögen

erzielten Einkünften gesehen wird (so Müller-Dott, Der Betrieb 2003, 1468, 1469; derselbe in

Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.1; vgl. auch Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 60;

Lüdicke, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 433, 434), steht einer Verletzung des Gleichheitssatzes bereits

entgegen, dass es im Bereich der Einkunftsarten, die sich nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit dem

Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bestimmen, --schon im rein innerstaatlichen Fall-- an einer

rechtlichen Grundlage für die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen fehlt.

Damit beruht eine mögliche Schlechterstellung von betrieblichen Einkünften (Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1

EStG) im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG --insbesondere in Bezug auf die den Vermögensstamm

betreffenden Betriebsvermögensminderungen-- ausschließlich auf dem Unterschied zwischen den

Einkunftsermittlungsvorschriften. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen

im Betriebs- und Privatvermögen --und damit auch von Wertverlusten--, bei der Zuwächse und Minderungen des

Vermögensstamms im Privatvermögen auf Grundlage des Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich außer

Betracht bleiben, beim Betriebsvermögen hingegen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen, ist indes mit

dem Gleichheitssatz vereinbar (s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juli

2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76). Liegt diese Grundentscheidung

im Bereich der Bemessungsgrundlage innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der

Erschließung von Steuerquellen zukommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302,

BStBl II 1970, 156), muss dies auch für die Einkünfteermittlung für Zwecke der Ermittlung des

Anrechnungshöchstbetrags gelten (vgl. Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 KStG

Rz 168).

Soweit überhaupt --wie die Klägerin meint-- in der Berücksichtigung von in einem wirtschaftlichen Zusammenhang

stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen im Rahmen der Anrechnungsmethode eine

Schlechterstellung im Verhältnis zur abkommensrechtlich angeordneten Freistellungsmethode zu sehen ist (vgl.

auch Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 123, B 126; Wassermeyer in Lüdicke/

Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung,

Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 439, 445), ist diese jedenfalls ebenso vom Gestaltungsspielraum umfasst,

der dem Verhandlungsführer und in Einklang damit dem Gesetzgeber bei der Umsetzung eines geschlossenen

Abkommens in nationales Recht zukommt. Insbesondere kann sich die Klägerin nicht i.S. einer Meistbegünstigung

auf Abkommen mit Drittstaaten berufen, die --abweichend von der gesetzlichen Grundregel des § 4 Abs. 2 InvStG

i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG-- eine Freistellung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG vorsehen (vgl. Senatsurteil vom 20. Mai

2015 I R 47/14, BFHE 250, 87, BStBl II 2015, 808).

4. Nach diesen Maßgaben hat das FG teilweise zu Unrecht, teilweise im Ergebnis zutreffend Betriebsausgaben und

Betriebsvermögensminderungen von den ausländischen Einkünften der Klägerin zur Ermittlung des

Anrechnungshöchstbetrags abgezogen.

a) Die Verpflichtung der Klägerin zur Bildung einer Deckungsrückstellung und damit auch die darauf entfallenden

Zuführungen von rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sind nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt

vorrangig dem Bereich des inländischen Versicherungsgeschäfts zugewiesen. Dies gilt auch, soweit sich die Höhe

der außerrechnungsmäßigen Zinsen gemäß § 12a Abs. 1 Satz 2 VAG a.F. prozentual nach den über die

rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträgen bestimmt. Der Umstand, dass bereits aus dem

Geschäftsgegenstand der Klägerin, dem substitutiven Krankenversicherungsgeschäft, nach § 12 Abs. 1 Nr. 2 VAG

a.F. die Verpflichtung zur Bildung einer Deckungsrückstellung als Alterungsrückstellung i.S. des § 341f Abs. 3 Satz 1

Halbsatz 1 HGB folgt, bildet gegenüber der rechnungsmäßigen Verknüpfung mit der Höhe der Kapitalerträge den

vorrangigen Veranlassungszusammenhang.

b) Gleiches gilt für die Zuführungen der Klägerin zu den Rückstellungen wegen Beitragsrückerstattung. Die

Verpflichtung der Klägerin, versicherungstechnische Rückstellungen, zu denen nach § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB auch

die Rückstellung für Beitragsrückerstattung zählt, zu bilden, ergibt sich bereits aus ihrer Eigenschaft als

Versicherungsunternehmen. Zudem bezieht sich nach dem für die Klägerin maßgeblichen § 28 der Verordnung über

die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung)

der Anspruch des Versicherungsnehmers auf erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung auf den Schadensverlauf

des einzelnen Versicherungsvertrags und somit auf das inländische Versicherungsgeschäft. Demgegenüber tritt der

allein im Rahmen der erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattung, die sich auf einen Teil des vom Versicherer

insgesamt erzielten Ergebnisses bezieht, bestehende Zusammenhang zu den ausländischen Kapitalerträgen als

untergeordneter Teil des insgesamt erzielten Ergebnisses zurück.

c) Dies gilt auch vor dem Hintergrund des § 66 VAG a.F. Zwar besteht danach die Verpflichtung, Beträge in solcher

Höhe dem Sicherungsvermögen zuzuführen und vorschriftsmäßig anzulegen, wie es dem voraussichtlichen

Anwachsen des Mindestumfangs entspricht, zu dem nach § 66 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2, Nr. 3 Buchst. b, Nr. 4 VAG a.F.

auch die Bilanzwerte der Deckungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen zählen. Allein aus

dem Umstand aber, dass die Bestände des Sicherungsvermögens --zu deren Umfang und Zusammensetzung das

FG im Streitfall keine Feststellungen getroffen hat-- nach § 54 Abs. 2 VAG a.F. als gebundenes Vermögen nur in

bestimmten Anlageformen angelegt werden dürfen, kann kein vorrangiger Zusammenhang der den Rückstellungen

zugeführten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen zu den ausländischen Kapitalanlagen

hergestellt werden. Die kalkulatorischen Zinsen bestimmen im Rahmen einer Rechenoperation lediglich die

Mindesthöhe des Sicherungsvermögens, das der bevorrechtigten Befriedigung der Versicherten im Insolvenzfall

dient (§ 77a Abs. 1 Satz 1 VAG a.F.).

d) Die vom FA bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigten Verwaltungsaufwendungen

wurden hingegen nach den nicht angegriffenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) für die

Verwaltung sämtlicher Kapitalanlagen der Klägerin aufgewandt. Auslösendes Moment sind sowohl die inländischen

als auch die ausländischen Kapitalerträge; ein vorrangiger Zusammenhang besteht nicht.

Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren geltend macht, für die Verwaltung der den ausländischen Einkünften zu

Grunde liegenden Beteiligungen seien im Gegensatz zu inländischen Kapitaleinkünften weit geringere Aufwendungen

angefallen, steht dem die --nicht mit Verfahrensrügen angegriffene-- Schätzungsbefugnis des FG nach § 96 Abs. 1

Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO entgegen. Die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG erforderliche Zuordnung von

Betriebsausgaben, die in mehreren Veranlassungszusammenhängen stehen, ist mangels unmittelbarer

Zurechnungskriterien zu schätzen oder zu quoteln (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 15; Senatsurteil

in BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; BFH-Urteil in BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937). Die vom FG

vorgenommene Aufteilung nach dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten

laufenden Erträgen ist nicht zu beanstanden. Dass diese Form der Zuordnung nur einen möglichen Anhaltspunkt für

die Bestimmung des allgemein auf Kapitalanlagen entfallenden Rohgewinns bietet, stellt ihre Eignung als

Schätzungsmaßstab nicht in Frage.

5. Die (anteilige) Berücksichtigung der Verwaltungskosten verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des

Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des

Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger

damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1,

jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur

Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

--AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Demgemäß kann es auch im Streitfall nicht in

Betracht kommen, den Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG im Rahmen einer

unionsrechtskonformen Auslegung (dazu Senatsurteil vom 9. Mai 2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566)

dahingehend abzumildern, dass er den auf ausländische Kapitalanlagen entfallenden Anteil der gesamten Kosten für

die Verwaltung von Kapitalanlagen nicht erfasst.

a) Lässt sich ein steuerlicher Nachteil einer grenzüberschreitenden Betätigung auf die Unterschiede zwischen den

steuerlichen Regelungen des Ansässigkeitsstaates und des Quellenstaates zurückführen, scheidet eine

beschränkende Wirkung aus (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Gilly vom 12. Mai 1998

C-336/96, EU:C:1998:221, Rz 47; de Groot vom 12. Dezember 2002 C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 85; s. auch

EuGH-Urteil Deutsche Shell vom 28. Februar 2008 C-293/06, EU:C:2008:129, Rz 43, BStBl II 2009, 976). Die allein

den Mitgliedsstaaten obliegende Aufteilung der Steuerhoheit erlaubt es aber nicht, eine gegen Unionsrecht

verstoßende Beschränkung einzuführen (s. nur EuGH-Urteil Bouanich vom 19. Januar 2006 C-265/04,

EU:C:2006:51, Rz 50; de Groot, EU:C:2002:750, Rz 94; vgl. auch Senatsurteile vom 29. Januar 2008 I R 85/06,

BFHE 220, 398, BStBl II 2008, 671; vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564).

Die für das Vorliegen einer solchen Beschränkung erforderliche objektive Vergleichbarkeit zu einem Steuerpflichtigen

mit ausschließlich inländischen Einkünften (vgl. EuGH-Urteil Gschwind vom 14. September 1999 C-391/97,

EU:C:1999:409, Rz 26) besteht aber lediglich hinsichtlich der Aufwendungen, die ausschließlich mit der

wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat im Zusammenhang stehen (Urteil des Gerichtshofs der European

Free Trade Association --EFTA-- Seabrokers AS vom 7. Mai 2008 E-7/07, IStR 2009, 315, Rz 56 f.; vgl. für die

beschränkte Steuerpflicht EuGH-Urteile Gerritse vom 12. Juni 2003 C-234/01, EU:C:2003:340, Rz 27; Centro

Equestre vom 15. Februar 2007 C-345/04, EU:C:2007:96, Rz 23). Die streitgegenständlichen

Verwaltungsausgaben wurden hingegen für die Kapitalanlagen insgesamt aufgewendet und weisen sowohl einen

Zusammenhang zu Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen als auch zu im Inland getätigten Anlagen auf.

Wurden sie nach Maßgabe des allgemein geltenden Veranlassungsprinzips aufgeteilt, kommt ein Verstoß gegen die

Grundfreiheiten nicht in Betracht.

b) Der Senat erachtet diese Rechtslage für eindeutig. Sie entspricht den Aussagen des zu den gleichlautenden

Freiheiten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) ergangenen Urteils des

Gerichtshofs der EFTA in IStR 2009, 315 (s. zur gleichförmigen Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit des EWR-

Vertrags und des AEUV Urteil des Gerichtshofs der EFTA Fokus Bank ASA vom 23. November 2004 E-1/04, IStR

2005, 55, Rz 23; EuGH-Urteil Ospelt und Schlössle Weissenberg vom 23. September 2003 C-452/01,

EU:C:2003:493, Rz 29). Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV bedarf es nicht (vgl. EuGH-Urteile Da

Costa vom 27. März 1963 28-30/62, EU:C:1963:6; CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335).

6. Das Urteil der Vorinstanz ist demnach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Berechnung der geänderten

Steuerfestsetzung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO (i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) dem FA übertragen.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist lediglich hinsichtlich der für die

Verwaltung der Kapitalanlagen aufgewendeten Kosten unterlegen. Diese fallen im Verhältnis zu den auf die

rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen entfallenden Zuführungen zu den Rückstellungen

wirtschaftlich nicht ins Gewicht.

Hinweis