Urteil des BFH vom 10.04.2014

Arbeitslohn Dritter; Rabatte beim Abschluss von Versicherungsverträgen

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.4.2014, VI R 62/11

Arbeitslohn Dritter; Rabatte beim Abschluss von Versicherungsverträgen

Leitsätze

Werden Rabatte beim Abschluss von Versicherungsverträgen sowohl Arbeitnehmern von

Geschäftspartnern als auch einem weiteren Personenkreis (Angehörige der gesamten

Versicherungsbranche, Arbeitnehmer weiterer Unternehmen) eingeräumt, so liegt hierin kein

Arbeitslohn.

Tatbestand

1 I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG),

für Lohnsteuer auf Rabatte haftet, die ihren Mitarbeitern von Dritten beim Abschluss von

Versicherungsverträgen eingeräumt wurden.

2 Die Klägerin war im Streitjahr 2004 zu rund 9 % an der X AG und zu über 90 % an der Y AG

(Y) beteiligt. Die Y war zu 25,5344 % an der Z AG (Z) beteiligt.

3 Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten Produkte von Versicherungsunternehmen der X

sowie der Z zu verbilligten Tarifen. Auf dieses Angebot wurden sie unter Punkt 9 "Soziale

Leistungen" im Personalhandbuch der Klägerin hingewiesen, auf das in den verwendeten

Arbeitsverträgen unter Tz. 7 "Betriebliche Zusatzleistungen" Bezug genommen war. Die

Klägerin unterwarf die gewährten Rabatte nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie hat ihre

Arbeitnehmer auch nicht darauf hingewiesen, dass von einem Dritten gewährte Bezüge dem

Arbeitgeber anzugeben sind.

4 Bezüglich der streitgegenständlichen Rabatte bestanden keine Vereinbarungen oder

Absprachen zwischen der Klägerin und den Versicherungsunternehmen. Die von der Z

gewährten Rabatte standen sämtlichen Innen- und Außendienstmitarbeitern aller deutschen

Versicherungsunternehmen offen; außer an die Zugehörigkeit zur Versicherungsbranche

waren sie an keine weiteren Bedingungen geknüpft. Die von der X gewährten Rabatte

wurden nicht nur aktiven Mitarbeitern und Pensionären der inländischen X-Gesellschaften,

sondern auch Beschäftigten anderer Unternehmen gewährt. Einzige Voraussetzung war

insoweit die Betriebszugehörigkeit zu einem dieser Unternehmen.

5 Zur Absatzförderung stellte die Klägerin eigene Räumlichkeiten zur Verfügung, in denen

entsprechende Verträge abgeschlossen werden konnten.

6 Im Zeitraum von Juli bis November 2005 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-

Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2004 statt. Der Prüfer vertrat die

Auffassung, es handele sich bei den gewährten Rabatten um Lohnzahlungen durch Dritte.

Da die konkreten Beträge nicht mehr zu ermitteln waren, schätzte er die

Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug und errechnete die Lohnsteuer anhand

eines in Anlehnung an § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten pauschalen

Bruttosteuersatzes.

7 Für das Streitjahr 2004 ergaben sich folgende Beträge:

Zu versteuernder Betrag

388.412,00 EUR 1.460,00 EUR

Bruttosteuersatz

40,90 %

40,50 %

Lohnsteuer

158.860,50 EUR

591,30 EUR

Kirchensteuer evangelisch

2.058,83 EUR

7,66 EUR

Kirchensteuer römisch-katholisch

4.803,93 EUR

17,87 EUR

Solidaritätszuschlag

8.737,32 EUR

32,52 EUR

Gesamt

174.460,58 EUR

649,35 EUR

9 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des

Prüfers und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23. November 2005 für Lohnsteuer,

Solidaritätszuschlag und für Kirchensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 in Haftung. Dem

Einspruch der Klägerin gab das FA für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Mit

Einspruchsentscheidung vom 19. August 2008 wies es den Einspruch für das Streitjahr 2004

als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den

in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 456 veröffentlichten Gründen ab.

10 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.

11 Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG München vom 26. Oktober 2011 8 K 3176/08 aufzuheben und den

Haftungsbescheid vom 23. November 2005 dahingehend abzuändern, dass die Lohnsteuer

auf 362 EUR, der Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer auf 19,91 EUR, die evangelische

Kirchensteuer auf 28,96 EUR und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 0 EUR

herabgesetzt wird.

12 Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und

zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die

den Arbeitnehmern der Klägerin von Dritten eingeräumten Rabatte stellen keinen

Arbeitslohn dar.

14 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38

Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

15 a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine

Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob

ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge

handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge gelten dann als für eine Beschäftigung

gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen

eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde

liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu

bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis

zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, sich die Leistung des

Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der

individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl.

Urteile des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345,

BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

16 b) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden

Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11,

BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II

2010, 1022; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)

ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein

Entgelt "für" eine Leistung darstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen des

Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

Voraussetzung ist, dass sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner

Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer

Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender

Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt,

wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem

gründet.

17 aa) Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden

Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn.

Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter

fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie

auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt

werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als

Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom

2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05,

BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II

2013, 402).

18 bb) Dies gilt erst recht, wenn es um von Dritten gewährte Preisvorteile geht (vgl. auch

Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022, zum Verzicht auf Abschlussgebühren

durch Dritte). Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den

Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht auf deren

eigenwirtschaftlichen Interessen gründen, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte

Arbeitsleistung entgelten sollen.

19 c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu

beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt

auch für die Zuwendung durch einen Dritten. Denn es ist aufgrund einer grundsätzlich der

Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu

entscheiden, ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit, einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren

Bereich zuzurechnen ist. Entscheidend ist insoweit nicht die persönliche Einschätzung der

an der Zuwendung Beteiligten, sondern die von der Tatsacheninstanz zu würdigenden

objektiven Umstände des Einzelfalls (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II

2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). In die

tatrichterliche Würdigung sind --entsprechend ihrer Bedeutung-- alle wesentlichen Umstände

des zu beurteilenden Sachverhalts einzubeziehen.

20 2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war deshalb

aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG

handelt es sich im Streitfall um Rabatte, die nicht nur den Arbeitnehmern der Klägerin,

sondern auch einem weiteren Personenkreis zugänglich waren, ohne dass dies an das

Erbringen von Arbeitsleistungen geknüpft gewesen wäre. Arbeitslohn liegt danach nicht vor.

21 a) Das FG hat den Entlohnungscharakter der Rabatte letztlich einzig daran festgemacht,

dass die Tarifvorteile über die Verweisung auf das Personalhandbuch Gegenstand des

Arbeitsvertrags gewesen seien.

22 Diese Feststellung lässt jedoch nicht den Schluss auf das Vorliegen von Arbeitslohn zu, weil

allein aus dem Hinweis darauf, dass Dritte möglicherweise auf ihre Leistungen Rabatte

einräumen, nicht auf eine zusätzliche Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der

individuellen Arbeitskraft durch Dritte geschlossen werden kann. Denn nach den

Feststellungen der Vorinstanz war eine Rabattgewährung durch die X bzw. Z nicht dergestalt

in die Arbeitsverträge einbezogen, dass den Arbeitnehmern der Klägerin hierauf ein

Anspruch eingeräumt worden wäre. Vielmehr ist lediglich von einem Hinweis auf das

Personalhandbuch die Rede, in dem wiederum Informationen über Ansprechpartner

enthalten waren, über die Verträge abgeschlossen werden konnten.

23 b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Vorteile erlaubt

es nicht, eingeräumte Rabatte als Arbeitslohn anzusehen.

24 Der Hinweis auf das Personalhandbuch ist ebenso wie das Zurverfügungstellen von

Räumlichkeiten für Treffen der Arbeitnehmer mit den Ansprechpartnern der Versicherungen

schon nicht als aktives Mitwirken anzusehen. Darüber hinaus gehören Rabatte, die ein

Dritter einräumt, nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an deren

Verschaffung mitgewirkt hat. Zwar kann eine Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen,

die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die

Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Entscheidend ist aber, ob die

Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer

im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteil vom

24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; Senatsurteil in BFHE

239, 270, BFH/NV 2013, 131).

25 Im Streitfall sicherten sich die Dritten --die Versicherungsunternehmen-- durch die Rabatte

aus eigenwirtschaftlichen Gründen einen leicht zugänglichen und aufgrund der niedrigen

Marketing- und Vertriebskosten sowie des geringen Betreuungsbedarfs attraktiven

Kundenkreis. Nach den Feststellungen des FG wurden die Vorteile auch Arbeitnehmern

nicht verbundener Unternehmen gewährt, ferner bestanden keine Vereinbarungen zwischen

der Klägerin und Versicherungsunternehmen, aus denen ein Zusammenhang mit den

individuellen Dienstverhältnissen abgeleitet werden könnte.

26 3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt,

muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin geltend gemachten

Verfahrensfehler unterlaufen sind.