Urteil des BFH vom 12.03.2014
Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.3.2014, II R 51/12
Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung
einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S.
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
Leitsätze
Verkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine
Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige
Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist --vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a
GrEStG-- der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 %
am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger
weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch
verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese
Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.
2 Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an
die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.
3 Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte
demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten
Grundbesitzwertes von 2.945.500 EUR durch Bescheid vom 11. Januar 2010
Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA
erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der
Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der
Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.
4 Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom
13. Februar 2012 auf 41.237 EUR herab. Zur Begründung führte es aus, die
Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der
Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.
5 Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit
der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht
zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952
veröffentlicht.
6 Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen
dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.
7 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den
Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.
10 1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft,
das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden
Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens
95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden,
soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.
11 a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der
Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment.
Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn
begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem
Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile
vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren
Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni
2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013
II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen,
dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und
teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).
12 b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar,
wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014,
450, Rz 10).
13 c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst
nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an
das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht
(BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom
24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen
Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von
Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend
kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende
Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).
14 aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer
Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der
Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft)
oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst
in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen
Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen
Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an
der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der
grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft
vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten
Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft
und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist.
Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV
2014, 450, Rz 13).
15 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die
Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und
Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden
Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1
Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4)
GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15). Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung
der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999
(BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der
Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher
Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie
zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der
grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16,
m.w.N.).
16 bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der
grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit
folgenden Besonderheiten:
17 (1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an
der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der
Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des
(aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem
Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält.
Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des
Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der
zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die
Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der
Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf
ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder
ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht
existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und
II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92,
BFH/NV 1996, 433).
18 Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3
GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände.
Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu
erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden
Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum,
gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe
(BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171). Bei einer
Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden
Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere
verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist
vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand
am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur
Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an
den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können
vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im
Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE
178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).
19 An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3
GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b
StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der
Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).
20 (2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen
sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie
wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer
Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei
einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter
am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für
eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und
Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen
Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben
Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft
als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für
wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der
Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine
unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.
21 (3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer
Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die
unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei
der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-
GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare)
Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende
Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.
22 2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar
nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt.
Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am
Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils
mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige
Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am
Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war. Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung
des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt.
Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im
Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin
ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen
konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits
mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor
Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG
erworben.
23 Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
24 3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch
den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht
deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen
dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem
nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens
95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.