Urteil des BFH vom 10.11.2009

BFH: Kein wirksames Steueraussetzungsverfahren ohne Bezugsberechtigung des Empfängers, Berücksichtigung der subjektiven Vorstellungen des Versenders in Ausfuhrfällen, Verlust des Rügerechts, eugh

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.11.2009, VII R 39/08

Kein wirksames Steueraussetzungsverfahren ohne Bezugsberechtigung des Empfängers - Berücksichtigung der subjektiven

Vorstellungen des Versenders in Ausfuhrfällen - Verlust des Rügerechts

Leitsätze

1. Die wirksame Eröffnung eines innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens, mit dem verbrauchsteuerpflichtige

Erzeugnisse unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden können, setzt eine Zulassung des

Empfängers als Steuerlagerinhaber oder berechtigter Empfänger voraus .

2. Wird an einen Nichtberechtigten geliefert, entsteht die Mineralölsteuer nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 mit der Entfernung

des Mineralöls aus dem Steuerlager, ohne dass es darauf ankommt, dass das Mineralöl im Steuergebiet verbraucht wird .

3. Die Regelung der Steuerentstehung in § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 verstößt weder gegen das Bestimmungslandprinzip noch

gegen verfassungsrechtliche Vorgaben .

4. Die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu den Voraussetzungen für eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche

Lieferung und zum Gutglaubensschutz kann nicht auf verbrauchsteuerrechtliche Sachverhalte übertragen werden .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die mit Mineralölen handelt und über ein als Steuerlager

zugelassenes Tanklager verfügt, belieferte im Zeitraum vom Juli 2004 bis zum Mai 2005 u.a. insgesamt acht Firmen

mit Sitz in Polen mit unversteuertem Gasöl der Pos. 2710 1941 der Kombinierten Nomenklatur. Auf entsprechende

Anfragen der Klägerin vom Februar, März und Juni 2005 teilte das Hauptzollamt Stuttgart, das in Deutschland für

entsprechende Auskünfte im Verfahren SEED (System of Exchange of Excise Data) zuständig ist, der Klägerin mit,

dass ihre Angaben zu insgesamt sechs der belieferten Firmen nicht bestätigt werden könnten. Dieser Befund wurde

auch von einer amtlichen Auskunft des stellvertretenden Direktors der Abteilung Zoll- und Verbrauchsteuerkontrolle im

Ministerium der Finanzen der Republik Polen vom September 2005 bestätigt. Danach hatte mit Ausnahme eines

Unternehmens keine der mit unversteuertem Dieselkraftstoff belieferten Firmen im Lieferzeitraum ein eigenes

Zolllager oder die verbrauchsteuerrechtliche Stellung eines berechtigten Empfängers. Aufgrund der fehlenden

Berechtigung der polnischen Unternehmen, Mineralöl unter Steueraussetzung zu empfangen, ging der Beklagte und

Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) von einer Entstehung der Mineralölsteuer mit der Entfernung des

Mineralöls aus dem Steuerlager der Klägerin nach § 9 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) aus.

Entsprechend setzte das HZA mit zwei Steuerbescheiden für das nach Polen gelieferte Mineralöl die Mineralölsteuer

fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Auch die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die Mineralölsteuer nach § 9

Abs. 1 MinöStG 1993 mit der Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager in Deutschland entstanden sei, da die

jeweiligen Abnehmer keine Bezugsberechtigung besessen hätten. Maßgeblich sei allein der objektive Tatbestand der

Berechtigung des Empfängers, verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung zu beziehen. Unbeachtlich

seien dagegen die subjektiven Vorstellungen des Versenders. Deshalb könne ein Steueraussetzungsverfahren nicht

rechtswirksam durch Lieferung an einen nur vermeintlich Bezugsberechtigten eröffnet werden. Dies gelte auch dann,

wenn der versendende Steuerlagerinhaber den Empfänger gutgläubig und unverschuldet für bezugsberechtigt halte.

Die Mitteilungen der polnischen Zollverwaltung und der Zollkammer in Warschau über die nicht vorhandene

Zulassung der Abnehmer als berechtigte Empfänger könnten nicht in Zweifel gezogen werden. Darüber hinaus sei

das FG aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme, insbesondere aufgrund der glaubwürdigen Aussage des

Zeugen B, davon überzeugt, dass die auf den polnischen Berechtigungsurkunden angebrachten Stempel gefälscht

seien. Nur ein einziges von der Klägerin beliefertes Unternehmen habe eine Bezugsberechtigung gehabt. Allerdings

habe dieses Unternehmen seine wirtschaftliche Tätigkeit bereits am 20. Februar 2004 mit der Folge eingestellt, dass

es ab diesem Zeitpunkt nicht mehr im Besitz einer Bezugsberechtigung gewesen sei. Da es nach der Überzeugung

des Gerichts auf die subjektiven Vorstellungen hinsichtlich der Bezugsberechtigung des jeweiligen Handelspartners

nicht ankomme, seien die von der Klägerin angebotenen Zeugenbeweise nicht zu erheben gewesen.

Die Erhebung der Mineralölsteuer verstoße nicht gegen das gemeinschaftsrechtliche Bestimmungslandprinzip. Eine

Steuer könne sowohl nach Art. 6 der Richtlinie 92/12/EWG (SystemRL) des Rates vom 25. Februar 1992 über das

allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der

Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) mit der Entfernung aus dem Steuerlager, als auch nach Art. 7, 9 oder 10

SystemRL im Bestimmungsland entstehen. Eine doppelte Besteuerung werde durch das in Art. 22 SystemRL und das

in § 24 MinöStG 1993 vorgesehene Entlastungsverfahren vermieden. Dies setze allerdings die Einhaltung des dafür

vorgeschriebenen Verfahrens voraus. Im Streitfall komme es folglich nicht darauf an, ob das gesamte aus dem

Steuerlager entfernte Mineralöl tatsächlich nach Polen verbracht und dort verbraucht worden sei, weshalb eine

weitere Beweiserhebung hierzu nicht erforderlich sei. Entscheidend für die Steuerentstehung und die

Erhebungskompetenz Deutschlands sei allein die Überführung in den freien Verkehr im Steuergebiet.

Schließlich seien die angefochtenen Steuerbescheide nicht deshalb rechtswidrig, weil sie gegen das Prinzip der

Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit verstießen. Denn dieses Prinzip könne auf die indirekten

Steuern keine Anwendung finden. Auch wenn die Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht gelinge, wandle

sich die Verbrauchsteuer nicht in eine unzulässige Unternehmensteuer.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das FG § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 unzutreffend ausgelegt habe.

Das Rechtsstaatsprinzip, insbesondere das Gebot der Tatbestandsklarheit, der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und

die Neutralität der Mineralölsteuer erforderten die Berücksichtigung der subjektiven Vorstellungen hinsichtlich der

Bezugsberechtigung des Abnehmers. Trotz fehlender Bezugsberechtigung liege folglich ein

Steueraussetzungsverfahren vor, wenn der Steuerlagerinhaber nach außen erkennbar unter Steueraussetzung liefern

wolle und die vom Abnehmer vorgelegten Nachweise gefälscht seien. Die subjektive Sichtweise werde durch das

Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 24. Oktober 2002 5 StR 600/01 (BGHSt 48, 52) bestätigt. Das

gemeinschaftsrechtliche Verbrauchsteuersystem sei durch das in Art. 90 des Vertrags zur Gründung der Europäischen

Gemeinschaft (EG) festgelegte Bestimmungslandprinzip geprägt. Verbrauchsteuerpflichtige Waren seien daher nur in

dem Mitgliedstaat zu besteuern, in dem sie zu gewerblichen Zwecken verbraucht würden. Folglich sei § 9 Abs. 1

MinöStG 1993 gemeinschaftsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Steuer nur dann mit der Entfernung

aus dem Steuerlager entstehe, wenn das Mineralöl auch tatsächlich im Steuergebiet verbraucht werde. Soweit

Mineralöl, das in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sei, in Deutschland der Besteuerung unterworfen

werde, stelle dies einen Eingriff in die Warenverkehrsfreiheit und einen Verstoß gegen Art. 90 EG dar. Dabei sei zu

berücksichtigen, dass bei einer Besteuerung in Deutschland das Belastungsniveau im Bestimmungsland erheblich

überschritten werde. Bei der Auslegung des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 sei zudem der Rechtsgedanke des § 53 der

Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) zu berücksichtigen. Danach sei der Verbraucher eigentlicher

Belastungsträger der Mineralölsteuer, so dass beim Misslingen der Überwälzung dem Steuerlagerinhaber eine

Entlastung gewährt werden müsse. In diese Richtung weise auch das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)

abzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit. Die Verweigerung der Entlastung stelle gegenüber den von § 53 MinöStV

begünstigten Mineralölhändlern eine gleichheitswidrige steuerliche Belastung dar, die zudem konfiskatorisch in die

Vermögenssubstanz des Steuerlagerinhabers eingreife und daher gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie das

Übermaßverbot und damit gegen Art. 12 und 14 GG verstoße.

Dadurch, dass das FG die Fälschung der Berechtigungsurkunden und der auf den Rückscheinen und den

Berechtigungsurkunden angebrachten Stempel angenommen habe, ohne die Originale der Urkunden in Augenschein

zu nehmen, habe das FG gegen die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --

FGO--) und den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen. Statt die

Originalurkunden in Augenschein zu nehmen, habe sich das FG mit der Begutachtung von Kopien der Dokumente

und der Vernehmung eines polnischen Zollbeamten als Zeugen begnügt. Aufgrund zu Tage getretener Widersprüche

habe sich dem FG die Notwendigkeit der Beiziehung der Original-Berechtigungsurkunden aufdrängen müssen.

Anträge zur Beiziehung von Akten anderer Behörden seien schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung gestellt

worden. Gegen die Sachaufklärungspflicht und den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme sei auch

deshalb verstoßen worden, weil das FG den stellvertretenden Direktor der Abteilung Zoll- und

Verbrauchsteuerkontrolle im polnischen Finanzministerium Herrn K und Herrn J von der Zollkammer in Warschau

nicht als Zeugen vernommen habe. Verfahrensfehlerhaft habe sich das FG mit den schriftlichen Stellungnahmen

dieser Zeugen vom September bzw. Juli 2005 begnügt. Schriftsätzlich habe die Klägerin darauf hingewiesen, dass

eine Verbrauchsteuernummer nicht in jedem Fall vergeben werde, so dass nicht alle berechtigten Empfänger in der

SEED-Datei gespeichert seien. Eine Erfassung in der SEED-Datei unterbleibe bei nicht registrierten Empfängern nach

Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 SystemRL, die nur gelegentlich bezögen. Der Mitteilung der polnischen Zollverwaltung lasse

sich nicht entnehmen, in welcher Datenbank die polnischen Firmen nicht vorhanden seien und welcher

Erklärungswert dieser Datenbank im Regelfall zukomme. Deshalb hätte sich dem FG die Vernehmung der Zeugen

von Amts wegen aufdrängen müssen. Die Vernehmung hätte möglicherweise ergeben, dass die Abnehmer auch

ohne einen Dateieintrag zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt gewesen seien.

Verfahrensfehlerhaft habe das FG auch von der Vernehmung der Zeuginnen Z und K abgesehen, deren Vernehmung

zu dem Ergebnis hätte führen können, dass die belieferte Firma R im streitgegenständlichen Zeitraum als berechtigter

Empfänger Mineralöl bezogen habe. Stattdessen habe das FG die Nichtberechtigung der Firma R lediglich damit

begründet, dass das Unternehmen seine Nichtberechtigung gegenüber der Klägerin selbst erklärt habe. Fehlerhaft sei

die Annahme des FG, dass die sich auf der Berechtigungsurkunde der Firma P befindliche Verbrauchsteuernummer

deshalb falsch sei, weil sie mit der Zahl 42 beginne. Der hierzu vernommene Zeuge habe diese Feststellung nur in

Bezug auf die Firma F getroffen. Da Ergebnisse von justiziellen Amtshilfeersuchen nicht Gegenstand des

erstinstanzlichen Verfahrens gewesen seien, könnten diese im Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden.

Schließlich hätte das FG die Sachverhaltsermittlung auch auf die fehlende Leistungsfähigkeit der Klägerin erstrecken

müssen. Dabei hätte es erkennen können, dass die Steuer konfiskatorisch in die Vermögenssubstanz der Klägerin

eingreife und dass eine Besteuerung nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 insoweit ausgeschlossen sei.

Insgesamt betrachtet sei das FG von einer Sachverhaltsfeststellung ausgegangen, die nicht durch ausreichende

tatsächliche Feststellungen getragen werde. Dies sei ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO. Die dargestellten

Verfahrensmängel seien erst aus den Entscheidungsgründen ersichtlich geworden, so dass eine Rüge in der

mündlichen Verhandlung nicht möglich gewesen sei.

10 Die Klägerin beantragt die Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils sowie der angefochtenen

Mineralölsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung.

11 Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Für die wirksame Eröffnung eines

Steueraussetzungsverfahrens komme es allein auf den objektiven Sachverhalt an, so dass subjektive Vorstellungen

über die Bezugsberechtigung keine Berücksichtigung finden könnten. Nach der inzwischen erfolgten Auswertung der

justiziellen Rechtshilfeersuchen der Staatsanwaltschaft X habe sich ergeben, dass sämtliche von der Klägerin

belieferten Firmen zum Bezug von Mineralöl im Steueraussetzungsverfahren nicht berechtigt gewesen seien. Ein

Verstoß des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 gegen das Bestimmungslandprinzip liege nicht vor. Im Streitfall sei nicht geklärt,

wo das Mineralöl verblieben sei und an welchem Ort der Verbrauch stattgefunden habe. Es sei auch nicht ersichtlich,

dass die Regelung in § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 gegen die Warenverkehrsfreiheit verstoße. Die Entlastungsregelung

des § 53 MinöStV lasse sich auf den Streitfall nicht übertragen, zumal die Klägerin trotz negativer SEED-Abfrage die

Belieferung fortgesetzt habe. Die Besteuerung der Klägerin greife nicht in verfassungsrechtlich geschützte

Rechtspositionen ein. Verstöße gegen den Gleichheitssatz und gegen Art. 12 und 14 GG lägen nicht vor.

12 Hinsichtlich der erhobenen Verfahrensrügen weist das HZA darauf hin, dass im Zuge der durchgeführten

strafprozessualen Maßnahmen keine Bezugsberechtigungen im Original sichergestellt worden seien. In Ermangelung

von Originalbescheinigungen habe das FG den Sachverhalt nur anhand von Kopien ermitteln können. Zudem habe

die Klägerin ihr Rügerecht verloren, da sie in der mündlichen Verhandlung keine ausdrücklichen Beweisanträge unter

Bezugnahme bestimmter Akteninhalte gestellt habe. Auch die Beantragung der Vernehmung weiterer Zeugen habe

die Klägerin unterlassen.

Entscheidungsgründe

13 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG hat zu Recht geurteilt, dass die Mineralölsteuer aufgrund der

fehlenden Bezugsberechtigung der ausländischen Abnehmer nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 durch Entfernung des

Mineralöls aus dem Steuerlager der Klägerin entstanden ist. Diesem Ergebnis steht weder Gemeinschaftsrecht noch

Verfassungsrecht entgegen.

14 1. Im Streitfall hat sich der Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager kein weiteres Steueraussetzungsverfahren

angeschlossen, das eine Steuerentstehung hätte verhindern können.

15 a) Nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 entsteht die Steuer dadurch, dass Mineralöl im Steuergebiet aus dem Steuerlager

entfernt wird, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 14 Abs. 1 Nr. 2

MinöStG 1993 anschließt. Aufgrund der Feststellungen des FG, nach denen das Mineralöl nach Polen verbracht

worden ist, kommt im Streitfall als weiteres Steueraussetzungsverfahren nur ein innergemeinschaftliches

Steuerversandverfahren in Betracht. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 darf Mineralöl unter Steueraussetzung aus

Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager oder Betriebe von berechtigten Empfängern in anderen Mitgliedstaaten

verbracht werden. Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines sich an die unversteuerte Lagerung

anschließenden Steueraussetzungsverfahrens ist der Versand an Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat zum

Bezug von Mineralöl unter Steueraussetzung berechtigt sind. Nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben können

dies nur Steuerlagerinhaber (Art. 4 Buchst. a i.V.m. Art. 15 Abs. 1 SystemRL) oder registrierte oder nicht registrierte

Wirtschaftsbeteiligte (Art. 4 Buchst. d und e i.V.m. Art. 16 SystemRL) sein. Auf das Erfordernis einer

Bezugsberechtigung des Empfängers als Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steuerversandverfahrens

unabhängig von den Vorstellungen des Versenders deutet der Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 SystemRL hin. Danach

muss die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung zwischen Steuerlagern

erfolgen. Diese Bestimmung belegt, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber sich von der Vorstellung hat leiten lassen,

dass ein Versand unversteuerter Erzeugnisse nur zwischen bestimmten und tatsächlich bestehenden Orten möglich

und von den Annahmen der Beteiligten in Bezug auf die Existenz solcher Orte unabhängig sein soll. Davon

ausgehend hat Generalanwalt Colomer in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache C-325/99 (Slg. 2001, I-2729)

ausgeführt, dass das Verfahren der Steueraussetzung einen hermetisch geschlossenen Kreis darstellt. Dieses

Verständnis schließt die Annahme eines wirksamen Steueraussetzungsverfahrens aus, wenn ein zum Bezug von

unter Steueraussetzung stehenden Waren berechtigter Empfänger nicht existiert, so dass der von Colomer

angesprochene Kreis nicht geschlossen werden kann. Folglich haben nach dem Sinn und Zweck von § 9 Abs. 1

MinöStG 1993, mit dem Art. 6 Abs. 1 Buchst. a SystemRL in nationales Recht umgesetzt worden ist, die subjektiven

Vorstellungen des Versenders über die Existenz eines empfängerseitigen Lagers oder Herstellungsbetriebs und über

die Bezugsberechtigung des jeweiligen Inhabers solcher Einrichtungen außer Betracht zu bleiben.

16 b) Dass verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse unter Steueraussetzung im innergemeinschaftlichen

Steuerversandverfahren nur dann befördert werden können, wenn der Empfänger Inhaber eines Steuerlagers oder

berechtigter Empfänger ist, hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 17. März 2000 VII B 39/99 (BFH/NV 2000,

1180) angedeutet. Dieser Auffassung hat sich der BGH ausdrücklich angeschlossen (Urteil in BGHSt 48, 52).

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist dieser BGH-Entscheidung nicht zu entnehmen, dass allein die subjektiven

Vorstellungen des Versenders maßgeblich sein sollen. Nur für den Fall der Ausfuhr hat der BGH auf die Absicht des

Ausführers abgestellt und die Bezugsberechtigung des im Drittland ansässigen Empfängers für die Wirksamkeit des

Steueraussetzungsverfahrens für unbeachtlich gehalten. Dieser Rechtsansicht ist zuzustimmen, denn bei der Ausfuhr

fungiert die Ausgangszollstelle als Empfänger, so dass es nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben einer

verbrauchsteuerrechtlichen Bezugsberechtigung des ausländischen Lagerinhabers nicht bedarf. Vielmehr wird das

Steueraussetzungsverfahren dadurch beendet, dass die Zollstelle die bestätigte Ausfertigung des Begleitdokuments

an den Versender zurückschickt (Art. 19 Abs. 4 SystemRL).

17 Auch das Schrifttum geht überwiegend davon aus, dass es für die wirksame Eröffnung eines

Steueraussetzungsverfahrens allein auf den objektiven Tatbestand der Bezugsberechtigung des Empfängers

ankommt (Scheuer, Unregelmäßigkeiten beim innergemeinschaftlichen Versand verbrauchsteuerpflichtiger Waren

unter Steueraussetzung, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2007, 2, 4; Alexander in Teichner/Alexander/

Reiche, MinöStG, StromStG, § 9 MinöStG Rz 8; Schröer-Schallenberg, Sanktionen und Hemmnisse im

Verbrauchsteuerrecht, Tagungsband der 8. Jahrestagung des Europäischen Forums für Außenwirtschaft,

Verbrauchsteuern und Zoll, 1996, S. 114, 124; a.A. statt aller Soyk, Die Steuerentstehung beim Entziehen

verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Steueraussetzungsverfahren, ZfZ 1998, 2).

18 2. Da sich im Streitfall an die Auslagerung des Mineralöls kein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschloss,

entstand die Mineralölsteuer mit der Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager. Nach dem eindeutigen Wortlaut

des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 und des Art. 6 Abs. 1 SystemRL ist das weitere Schicksal des Erzeugnisses nach der

Entnahme der Ware aus dem Steuerlager bzw. aus dem Verfahren der Steueraussetzung unbeachtlich. Insbesondere

kommt es nicht darauf an, ob das Mineralöl im Steuergebiet, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittland

verbraucht worden ist.

19 a) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich aus dem Bestimmungslandprinzip kein Erfordernis zur

einschränkenden Norminterpretation ableiten. Das vom Senat vertretene Normverständnis führt auch nicht zu einer

gemeinschaftsrechtswidrigen Einschränkung der Warenverkehrsfreiheit. Zwar trifft es zu, dass --mit Ausnahme des

privaten Reiseverkehrs-- die Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach den Vorgaben des

Gemeinschaftsrechts im Bestimmungsland erfolgen soll, doch lässt sich aus diesem Grundsatz kein Verbot einer

mehrfachen Entstehung und Erhebung der Verbrauchsteuer in verschiedenen Mitgliedstaaten ableiten. Wie der

Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) unter Bezugnahme auf Art. 22 Abs. 1 und 2 SystemRL

ausgeführt hat, hat der Gemeinschaftsgesetzgeber die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Konzeption der

SystemRL nicht zu einem absoluten Grundsatz erhoben (EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2007 C-374/06, Slg. 2007, I-

11271). Zudem ist zu berücksichtigen, dass Art. 6 Abs. 1 SystemRL lediglich die Entstehung der Steuer und den

Entstehungszeitpunkt regelt. Indes war eine Regelung der Erhebung und Einziehung der Steuer vom

Gemeinschaftsgesetzgeber nicht beabsichtigt (EuGH-Beschluss vom 22. November 2001 C-80/01, Slg. 2001, I-9141).

20 b) Dass die Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Abgangsmitgliedstaat kein ungeschriebenes

Merkmal des in § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 und Art. 6 Abs. 1 SystemRL normierten Steuerentstehungstatbestands ist,

belegt die Existenz eines Entlastungsverfahrens für die Fälle, in denen bereits in den freien Verkehr eines

Mitgliedstaats überführte Waren in einen anderen Mitgliedstaat mit der Folge geliefert werden, dass auch im

Bestimmungsland die Steuer zur Entstehung gelangt (vgl. § 24 Abs. 1 MinöStG 1993 und Art. 22 SystemRL).

Grundsätzlich wird durch die Möglichkeit einer Steuerentlastung im Abgangsmitgliedstaat eine Doppelbesteuerung

und damit eine Beschränkung des freien Warenverkehrs durch eine gemeinschaftswidrige Abgabenbelastung

vermieden und damit das Bestimmungslandprinzip verwirklicht. Dass eine solche Entlastung --insbesondere zur

Vermeidung von Steuerumgehungen-- nach Art. 22 Abs. 2 SystemRL von bestimmten verfahrenstechnischen

Voraussetzungen abhängt, ist systemimmanent. Der Umstand, dass in Einzelfällen eine Entsteuerung der in einen

anderen Mitgliedstaat gelieferten Waren aufgrund der Nichteinhaltung des hierfür vorgeschriebenen Verfahrens

misslingt, führt nicht dazu, dass sich die Regelungen über die Steuerentstehung insgesamt aufgrund eines Verstoßes

gegen die u.a. durch Art. 28 und 90 EG garantierte Warenverkehrsfreiheit als gemeinschaftsrechtswidrig erweisen. Im

Übrigen obliegt die Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens den Mitgliedstaaten, denen es unbenommen bleibt, auch

in diesen Fällen unter den von ihnen festgelegten Voraussetzungen (z.B. Nachweis der Verwendung und

Besteuerung der Waren im Bestimmungsland) eine Entlastung vorzusehen (vgl. hierzu die Ausführungen des

Generalanwalts Jacobs in den Schlussanträgen in der Rechtssache C-5/05, Rz 94, 95, und hierzu EuGH-Urteil vom

23. November 2006, Slg. 2006, I-11075, Rz 53).

21 3. Eine einschränkende Interpretation des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 ist auch nicht aufgrund des Rechtsgedankens

geboten, dem die Entlastungsregelung in § 53 MinöStV zugrunde liegt.

22 a) Der Gesetzgeber hat den in dieser Vorschrift für den Fall der Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung festgelegten

Entlastungsanspruch mit dem Systemgedanken der Verbrauchsbesteuerung begründet, wonach die Steuer letztlich

die in der Einkommensverwendung liegende Leistungsfähigkeit desjenigen treffen will, der die Ware verwendet, nicht

aber Hersteller oder Händler, die lediglich mit dem Inkasso beauftragt sind. Daher ist es im Grunde konsequent, wenn

das Risiko des Steuerausfalls in einem bestimmten Umfang dem Fiskus als Steuergläubiger zugewiesen wird

(Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N.). Allerdings zwingt allein der

Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung, nach dem die Möglichkeit der Abwälzbarkeit ein Wesensmerkmal der

Verbrauchsteuer ist (Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 65 ff., m.w.N.), den Gesetzgeber

nicht dazu, alle Verbrauchsteuern unterschiedslos nach diesem System auszurichten und inhaltlich gleich

auszugestalten (Senatsurteil in BFHE 187, 177, 189). Dies gilt auch für die Normierung von Steuerentstehungs- und

Entlastungstatbeständen innerhalb eines die Besteuerung bestimmter Erzeugnisse regelnden Gesetzes. Dem

Grundsatz der Verbrauchsbesteuerung muss der Gesetzgeber nicht in jedem Fall und unter allen Umständen

Rechnung tragen.

23 Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hat der Grundsatz der Abwälzbarkeit nicht zum

Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, dass er den von ihm als Steuerschuldner

entrichteten Betrag immer von der Person ersetzt erhält, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die

Steuer tragen soll; mehr als die Möglichkeit einer Überwälzung verlangt das Wesen einer Verbrauchsteuer nicht

(BVerfG-Beschluss vom 28. Januar 1970 1 BvL 4/67, BVerfGE 27, 375, 384). Dieser Auffassung hat sich der

Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen und ausgeführt, dass das Risiko der Abwälzung der Steuer aus dem

steuerlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen

worden ist (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462). Somit ist es dem

Gesetzgeber aus Gründen der Systematik und Folgerichtigkeit nicht verwehrt, eine Steuerentlastung nur unter

bestimmten Voraussetzungen zu gewähren oder für bestimmte Fallkonstellationen (z.B. Ausfuhr oder Untergang von

versteuerten Erzeugnissen) nicht vorzusehen.

24 b) Darüber hinaus sprechen für eine Nichtberücksichtigung subjektiver Vorstellungen des Steuerlagerinhabers und für

eine Unbeachtlichkeit der Verwendung der aus dem Steuerlager entfernten Waren im Steuergebiet insbesondere

Praktikabilitätsgründe. Die besonderen Verbrauchsteuern sind dadurch gekennzeichnet, dass ihre Entstehung an

einen tatsächlichen Vorgang oder einen Zustand anknüpft. Deshalb werden diese Steuern im Schrifttum als

verwendungsorientierte Realaktsteuern bezeichnet (F. Kirchhof, Grundriss des Steuer- und Abgabenrechts, 2. Aufl. Rz

91 und Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 67). Mit der vom Gesetzgeber getroffenen Grundsatzentscheidung, die

besonderen Verbrauchsteuern als Realaktsteuern auszugestalten, ließe es sich nicht vereinbaren, die Erfüllung des

Steuerentstehungstatbestands des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 von inneren Vorstellungen des Steuerlagerinhabers oder

von ungewissen zukünftigen Ereignissen abhängig zu machen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Zeitpunkt der

Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager noch nicht feststeht, ob das Mineralöl im Steuergebiet verbraucht wird

oder tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat oder zur Ausfuhr gelangt. Jedenfalls könnte ein Verbrauch im

Steuergebiet --insbesondere bei einem betrügerischen Vorgehen der Abnehmer der verbrauchsteuerpflichtigen Ware-

- nicht von vornherein ausgeschlossen werden. Zudem dürfte die Verifizierung der Behauptung des

Steuerlagerinhabers, er sei von der Richtigkeit der Angaben seines Handelspartners und folglich von einer

bestehenden Bezugsberechtigung des Empfängers ausgegangen, mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein.

Auch aus diesen Gründen kommt eine einschränkende Interpretation des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 nicht in Betracht.

Vielmehr erweist sich die Anknüpfung des Steuerentstehungstatbestands an objektive Merkmale unter

steuersystematischen Gesichtspunkten als folgerichtig.

25 Die Klägerin verkennt, dass es im Streitfall nicht um die Verweigerung einer beantragten Steuerentlastung geht,

sondern um die Rechtmäßigkeit der auf § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 gestützten Steuerbescheide und somit allein um die

Verwirklichung des Entstehungstatbestands. Davon zu unterscheiden ist die Frage nach einer evtl. bestehenden

Erstattungs- oder Vergütungsmöglichkeit hinsichtlich der durch die Auslagerung des Mineralöls entstandenen Steuer.

26 4. Die Regelung der Steuerentstehung in § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 ohne Berücksichtigung des tatsächlichen

Verbrauchs des Mineralöls im Steuergebiet verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 und 14 GG.

27 a) Die Klägerin wird durch ihre Inanspruchnahme nicht in gleichheitswidriger Weise gegenüber Mineralölhändlern

belastet, die die Entlastungsregelung des § 53 MinöStV in Anspruch nehmen können. Im Steuerrecht kommt es für die

am Maßstab des Gleichheitssatzes vorzunehmende Prüfung insbesondere darauf an, ob die vom Gesetzgeber

vorgenommene Differenzierung auf sachgerechten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder

steuertechnischen Erwägungen beruht (BVerfG-Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74,

182, 200, m.w.N.) und ob durch die Differenzierung eine Gruppe von Steuerpflichtigen ohne hinreichenden sachlichen

Grund stärker belastet wird als andere und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät, so dass

die gesetzlichen Auswirkungen der getroffenen Differenzierung weiter greifen, als es der die Ungleichbehandlung

legitimierende Zweck rechtfertigt, und schutzwürdige Belange der Nichtbegünstigten ohne hinreichenden sachlichen

Grund vernachlässigt werden (BVerfG-Beschluss vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245, m.w.N.).

28 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Differenzierung der beiden Gruppen von Mineralölhändlern nicht auf einer

unterschiedlichen Anwendung des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993, sondern auf der Schaffung eines besonderen

Entlastungstatbestands für den Fall des Forderungsausfalls beruht. Der Steuerentstehungstatbestand des § 9 Abs. 1

MinöStG 1993 bleibt von der in § 53 MinöStV getroffenen Regelung unberührt. Die Gemeinsamkeit beider

Fallkonstellationen besteht darin, dass sowohl im Falle des Forderungsausfalls als auch bei der Eröffnung eines

unwirksamen Steueraussetzungsverfahrens mit der Folge der Steuerentstehung eine Abwälzung der Steuerbelastung

auf einen Abnehmer nicht gelingt. Wie bereits ausgeführt, zwingt allein der Systemgedanke der

Verbrauchsbesteuerung nicht zu einer Gleichbehandlung aller denkbaren Fälle, die mit einer --grundsätzlich

ungewollten-- steuerlichen Belastung des lediglich mit dem Inkasso beauftragten Mineralölhändlers einhergehen. Da

eine Entlastung auch durch eine Erstattung, Vergütung oder einen Erlass der Mineralölsteuer vorgenommen werden

kann, besteht darüber hinaus aus Gleichbehandlungsgrundsätzen keine Notwendigkeit zur einschränkenden

Auslegung des Steuerentstehungstatbestands.

29 Schließlich wird die Verweigerung einer Steuerentlastung im Streitfall durch steuertechnische Erwägungen legitimiert.

Nach dem gemeinschaftsrechtlichen Verbrauchsteuersystem trifft den Steuerlagerinhaber eine Art Garantenstellung in

Bezug auf die ordnungsgemäße Durchführung des Steuerversandverfahrens. Bei auftretenden Unregelmäßigkeiten,

die zur Entziehung der Ware aus dem Steueraussetzungsverfahren führen, kann der Steuerlagerinhaber auf Zahlung

der dadurch entstandenen Verbrauchsteuer in Anspruch genommen und zu diesem Zweck die von ihm geleistete

Sicherheit verwertet werden. Dieses Verfahren gewährleistet das Funktionieren des innergemeinschaftlichen Handels

mit unversteuerten verbrauchsteuerpflichtigen Waren. In seiner steuertechnischen Ausgestaltung entspricht das

Steuerversandverfahren den zollrechtlichen Versandverfahren, die ebenfalls eine besondere Verantwortung des

Verfahrensinhabers vorsehen. In seinem Urteil vom 3. April 2008 C-230/06 (Slg. 2008, I-1895) hat der EuGH eine

zollrechtliche Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen

Kaufmanns unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten unbeanstandet gelassen. Die Zusage einer steuerlichen

Entlastung in jedem Fall eines Misslingens der Steuerüberwälzung im Rahmen eines fehlgeschlagenen

Steuerversandverfahrens gefährdete die Effektivität des innergemeinschaftlichen Beförderungsverfahrens und die

Realisierung des Steueranspruchs des Steuergläubigers, denn damit würde der Anreiz erheblich gemindert, für eine

ordnungsgemäße Durchführung des Steuerversandverfahrens hinreichend Sorge zu tragen (vgl. zu diesem Aspekt

auch EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-1895).

30 Eine dem § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Regelung hat der Gesetzgeber für das

Mineralölsteuerrecht bewusst nicht getroffen. Selbst wenn die Eröffnung eines verbrauchsteuerrechtlichen

Versandverfahrens auf unrichtigen Angaben des Abnehmers über seine Empfangsberechtigung beruht und der

Steuerlagerinhaber die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns

nicht erkennen konnte, kann die aus dem Steuerlager entfernte Ware nicht als unter Steueraussetzung stehend

behandelt werden. Auch lässt sich die EuGH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien

innergemeinschaftlichen Lieferung (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Slg. 2007, I-7797) für eine

rechtsfolgeneinschränkende Interpretation des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 nicht nutzbar machen. Diese

Rechtsprechung kann für das Verbrauchsteuerrecht deshalb keine Geltung beanspruchen, weil der

innergemeinschaftliche Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren einem strengen und formalisierten

Überwachungsverfahren unterliegt. Durch den Zwang zur Verwendung der vorgeschriebenen Begleitdokumente unter

Stellung einer Sicherheitsleistung und durch die Einbindung der Zollverwaltung in die Durchführung und Erledigung

des Steueraussetzungsverfahrens (z.B. durch Erteilung entsprechender Erlaubnisse und Anbringung eines

Sichtvermerks auf dem Rückschein) sowie durch besondere, den zollrechtlichen Vorschriften nachgebildete

Regelungen im Falle von Unregelmäßigkeiten (Art. 20 SystemRL), ist das Beförderungsverfahren in seiner

steuertechnischen Ausgestaltung dem gemeinschaftlichen Versandverfahren weitgehend angenähert. Aufgrund

dieser Unterschiede lässt sich die Rechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht nicht auf verbrauchsteuerrechtliche

Sachverhalte übertragen.

31 Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass sich im Gegensatz zur Umsatzbesteuerung aufgrund der von der

ausländischen Finanzverwaltung bestätigten Rückscheine ein schlüssiger Nachweis führen lässt, dass die

verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Bestimmungsland eingetroffen sind und folglich den Abgangsmitgliedstaat

physisch verlassen haben. Auch werden Mineralölhändler, die innergemeinschaftliche Steuerversandverfahren

durchführen, nicht schlechtergestellt, als Mineralölhändler, die unversteuertes Mineralöl an im Steuergebiet gelegene

Steuerlager versenden. Sofern der Empfänger nicht über eine Berechtigung verfügt, verbrauchsteuerpflichtige Waren

unter Steueraussetzung zu empfangen, gelangt die Mineralölsteuer in beiden Fällen nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993

zur Entstehung. Damit werden im Fall von Unregelmäßigkeiten auch diejenigen Mineralölhändler steuerlich belastet,

die ausschließlich Umsätze im Inland bewirken (vgl. zur anderen Rechtslage bei der Umsatzsteuer EuGH-Urteil in Slg.

2007, I-7797, Rz 60).

32 Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der Gutglaubensschutz im Umsatzsteuerrecht nur dann gewährt wird, wenn

der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass

die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer

Steuerhinterziehung geführt hat. Hätte der Steuerpflichtige, z.B. durch eine Anfrage nach § 18e UStG an das

Bundeszentralamt für Steuern, die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers erkennen können, kommt eine

Anwendung von § 6a Abs. 4 UStG nicht in Betracht (Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 104; Leonard in

Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 6a Rz 65, der eine qualifizierte Bestätigungsabfrage bei neuen Geschäftskontakten --

insbesondere mit hohen Umsätzen-- für selbstverständlich hält). Im Streitfall hat die Klägerin vor Aufnahme der

Belieferung der polnischen Kunden von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, sich die von den Abnehmern

behauptete Bezugsberechtigung durch eine Anfrage beim Hauptzollamt Stuttgart bestätigen zu lassen. Selbst wenn

sich die zur Umsatzsteuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen entwickelte Rechtsprechung des EuGH auf

verbrauchsteuerrechtliche Sachverhalte übertragen ließe, beständen im Streitfall zumindest erhebliche Zweifel, ob der

Klägerin nach diesen Grundsätzen --auch ohne ausdrückliche Regelung im MinöStG 1993-- Gutglaubensschutz

gewährt werden könnte.

33 b) Entgegen der Auffassung der Klägerin schränkt das vom Steuerlagerinhaber zu tragende Risiko beim Versand

unter Steueraussetzung stehender Waren die sich aus Art. 12 und 14 GG ergebenden Freiheitsrechte nicht in

unverhältnismäßiger Weise ein. Jedem Mineralölhändler steht es frei, ob er ausländische Abnehmer beliefern und

sich dabei des Verfahrens der Steueraussetzung bedienen will. Die SystemRL eröffnet auch die Möglichkeit des

innergemeinschaftlichen Versands versteuerter Waren unter Inanspruchnahme einer Erstattung der Steuer im

Abgangsmitgliedstaat (vgl. § 24 MinöStG 1993). Zudem dürfte das typische Berufsbild des Mineralölhändlers nicht

durch eine Teilnahme am innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahren geprägt sein. Nach der Rechtsprechung

des BVerfG ist eine steuerliche Vorschrift nur dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie eine berufsregelnde

Tendenz deutlich erkennen lässt (BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 186). Ob

dies beim allgemeinen Steuerentstehungstatbestand des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 der Fall ist, kann dahingestellt

bleiben. Selbst wenn die im Streitfall erfolgte Festsetzung der Mineralölsteuer vom Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1

GG erfasst wäre, würde das Recht zur Teilnahme am Wirtschaftsleben und zur selbstverantwortlichen

Existenzgestaltung durch die Ausgestaltung des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens nicht in

unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt. Das beim Steuerlagerinhaber verbleibende Risiko ist systemimmanent

und wird durch das sachgerechte und gemeinwohldienliche Anliegen des Gesetzgebers legitimiert, das Funktionieren

des innergemeinschaftlichen Handels mit unversteuerten verbrauchsteuerpflichtigen Waren sicherzustellen.

34 c) Auch der Schutzbereich des Art. 14 GG, der das Ergebnis einer beruflichen Betätigung schützt, wird durch § 9 Abs.

1 MinöStG 1993 grundsätzlich nicht betroffen. Die Pflicht zur Steuerentrichtung im Falle der Überführung

verbrauchsteuerpflichtiger Waren in den freien Verkehr trifft den Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als

Unternehmer, nicht in seiner Eigenschaft als Eigentümer eines Unternehmens. Die Ausübung von

Eigentümerbefugnissen wird von der Vorschrift nicht geregelt. Ein Zugriff auf das sachliche Substrat des

eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs findet somit nicht statt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 16. März

1971 1 BvR 52, 665, 667, 754/66, BVerfGE 30, 292, 335, zur Erdölbevorratungsabgabe). Wie bereits ausgeführt, sind

die besonderen Verbrauchsteuern zwar auf Abwälzung der Steuerlast auf den Verbraucher als den eigentlichen

Belastungsträger angelegt, nach der Rechtsprechung des BVerfG, der sich der BFH angeschlossen hat, gehört zum

Begriff der Verbrauchsteuer jedoch nicht die rechtliche Gewähr, dass der Schuldner stets den von ihm entrichteten

Betrag von der Person ersetzt erhält, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll

(Senatsurteil vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, m.w.N.). Auch bei einem Misslingen der Abwälzung im

Einzelfall wandelt sich die Mineralölsteuer nicht zu einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit widersprechenden und verfassungsrechtlich zu beanstandenden Unternehmensteuer. Da die

Möglichkeit einer Steuerüberwälzung grundsätzlich gewährleistet wird, entfaltet die vom Gesetzgeber getroffene

Regelung keine erdrosselnde und konfiskatorische Wirkung.

35 5. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

36 a) Dadurch, dass das FG von einer Beiziehung der Originale der Berechtigungsurkunden abgesehen hat, hat es

weder gegen die sich aus § 76 Abs. 1 FGO ergebende Sachaufklärungspflicht, noch gegen den Grundsatz der

Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO) verstoßen. Die Feststellung der Nichtberechtigung der von der

Klägerin belieferten Firmen, Mineralöl unter Steueraussetzung zu beziehen, hat das FG auf schriftliche Mitteilungen

der polnischen Zollverwaltung und der Zollkammer Warschau gestützt und darauf hingewiesen, dass die von einer

Behörde eines anderen Mitgliedstaats ausgestellten Urkunden nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 2.

Dezember 1997 C-336/94, Slg. 1997, I-6761) zu beachten seien. Anhaltspunkte dafür, die Richtigkeit der von den

polnischen Zollbeamten erteilten Auskünfte in Zweifel zu ziehen, hat das FG nicht zu erkennen vermocht und

ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 19. Januar 2007 nicht

geeignet sei, solche Zweifel zu wecken. Aus der maßgeblichen Sicht des FG musste sich somit die Notwendigkeit

einer Vernehmung polnischer Zollbeamter zu den von ihnen erteilten Auskünften nicht aufdrängen. Dies gilt auch in

Hinblick auf die Ausführungen der Klägerin in dem vom FG in Bezug genommenen Schriftsatz. Aus diesem ergibt sich

lediglich, dass die Klägerin die Auskunft "Erscheint nicht als Eigentümer eines Zolllagers oder bevollmächtigter

Empfänger" als Nachweis der fehlenden Bezugsberechtigung für unzureichend gehalten, nicht jedoch, dass sie die

Richtigkeit dieser Angabe generell in Zweifel gezogen hat. Demgegenüber hat das FG diese Angaben im Rahmen

seiner freien Beweiswürdigung unter Beurteilung der Gesamtumstände für ausreichend erachtet. Dieses Ergebnis ist

zumindest vertretbar und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

37 Einen hinreichenden Anlass zur Erhebung weiterer Beweise durch Vernehmung polnischer Zollbeamter hat auch die

Klägerin nicht gegeben. Wie sie selbst einräumt, hat sie es in der mündlichen Verhandlung vor dem FG unterlassen,

die Vernehmung polnischer Zollbeamter als Zeugen zu beantragen. Nach der Rechtsprechung des BFH geht das

Rügerecht bei verzichtbaren Verfahrensmängeln, zu denen ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht oder eine

Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme gehört, bereits durch das bloße Unterlassen

einer rechtzeitigen Rüge verloren (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 76 Rz 33; BFH-Urteil vom

15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, 530 f., BStBl II 1998, 152). Im Streitfall oblag es der Klägerin, die

Vernehmung der Zeugen zu beantragen, zumal sie nach ihrem eigenen Vorbringen die Ausführungen in ihrem

Schriftsatz vom 19. Januar 2007 als Widerspruch gegen die Verwertung der schriftlichen Aussagen verstanden wissen

wollte und es nach dem Gang der mündlichen Verhandlung erkennbar war, dass das FG keine weiteren Zeugen

laden würde. Die Sachaufklärungsrüge kann nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, die eine

fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (BFH-

Beschluss vom 9. Januar 2007 VIII B 180/05, BFH/NV 2007, 751).

38 Die Feststellung, dass die polnischen Empfänger nicht zum Bezug von Mineralöl unter Steueraussetzung berechtigt

waren, wird bereits durch die Bezugnahme des FG auf die schriftlichen Mitteilungen der polnischen Zollverwaltung

und der Zollkammer Warschau getragen. Lediglich ergänzend hat das FG die Kopien der Bezugsberechtigungen in

Augenschein genommen und aufgrund des Eindrucks und der Aussage des Zeugen festgestellt, dass es sich bei den

Originalen um Fälschungen handelt. Deshalb könnte das Urteil, selbst wenn diese Feststellung ohne Einsichtnahme

in die Original-Unterlagen einen Verfahrensmangel darstellte, auf diesem nicht beruhen. Im Übrigen legt die Klägerin

nicht schlüssig dar, dass die Orginal-Berechtigungsurkunden für das FG erreichbar waren. Ohne nähere Hinweise auf

bestimmte Akten oder Aktenteile behauptet sie lediglich, dass die Originale im Rahmen einer Durchsuchung durch die

Zollfahndung beschlagnahmt worden und in den Ermittlungsakten anderer Behörden vorhanden seien. Dass eine

nähere Präzisierung dieser Behauptung erforderlich gewesen wäre, belegt das Vorbringen des HZA, nach dem sich

aus einem Vermerk des Zollfahndungsamts ergibt, dass im Rahmen der strafprozessualen Maßnahmen keine

Bezugsberechtigungen im Original sichergestellt worden sind.

39 b) Auch hinsichtlich der Feststellung des FG, dass die Firma R nicht zum Bezug von Mineralöl unter Steueraussetzung

berechtigt gewesen ist, vermag der Senat keinen Verfahrensmangel zu erkennen. Entgegen der Ansicht der Klägerin

stützt sich diese Feststellung nicht ausschließlich auf schriftliche Aussagen der Zeugen Z und K. Vielmehr wird diese

Feststellung bereits durch die Bezugnahme auf die schriftlichen Mitteilungen der polnischen Zollbehörden getragen,

die sich auch auf die Firma R beziehen. Nur ergänzend verweist das FG auf den Umstand, dass die Klägerin bis zum

Schluss der mündlichen Verhandlung auch die objektive Berechtigung der Firma R behauptet habe, obwohl diese

gegenüber der Klägerin ihre Nichtberechtigung erklärt habe. Woher das FG diese Erkenntnis erlangt hat, wird indes in

der Urteilsbegründung nicht näher belegt. In diesem Zusammenhang mutmaßt die Klägerin, dass das FG die

schriftlichen Aussagen der Zeugen Z und K herangezogen hat, den Nachweis dafür bleibt sie allerdings schuldig.

Letztlich kommt es jedoch nicht darauf an, ob dem Vortrag der Klägerin in diesem Punkt zu folgen ist, denn entgegen

ihrer Ansicht war für das FG in Bezug auf die fehlende Bezugsberechtigung der Firma R nicht entscheidungserheblich,

dass diese gegenüber der Klägerin ausdrücklich ihre Nichtberechtigung erklärt hat. Ergänzend weist der Senat darauf

hin, dass die Klägerin die Vernehmung der Zeugen Z und K in der mündlichen Verhandlung nicht beantragt hat. Aus

der Sicht des FG musste sich eine Vernehmung dieser Zeugen jedenfalls nicht aufdrängen.

40 Ein Verstoß gegen die dem FG obliegende Sachaufklärungspflicht liegt auch nicht deshalb vor, weil das FG keine

Ermittlungen darüber angestellt hat, ob die Erhebung der Mineralölsteuer bei fehlender Überwälzung konfiskatorisch

in die Vermögenssubstanz der Klägerin eingreift. Unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 6. März 1997 V B 67,

68/96 (BFH/NV 1997, 597) hat das FG begründet, warum es von einer weiteren Sachaufklärung abgesehen hat.

Zudem hat es die Rechtsauffassung vertreten, dass die von der Klägerin in diesem Zusammenhang gemachten

Ausführungen im Rahmen des von ihr bereits angestrengten Erlassverfahrens zu berücksichtigen sind. Aus der

maßgeblichen Sicht des FG --insbesondere nach dem Verständnis der in Bezug genommenen BFH-Entscheidung--

musste sich ihm die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung auch in diesem Punkt nicht aufdrängen. Schließlich

wird der von der Klägerin behauptete Verfahrensmangel nicht dadurch schlüssig belegt, dass ihrer Ansicht nach der

BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 597 eine weitere Sachaufklärung nicht verbietet.

41 c) Aus den vorgenannten Gründen vermag der Senat auch keinen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO zu erkennen. Der

Urteilsbegründung lassen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass das FG seiner

Überzeugungsbildung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt hat. Wie bereits ausgeführt, trifft es

nicht zu, dass das FG keine Feststellungen zur fehlenden Bezugsberechtigung der Firma R getroffen hat. Zudem

beruht das Urteil nicht auf der Feststellung, dass es sich bei den Berechtigungsurkunden um Fälschungen handelt.

Vielmehr wird das Ergebnis der Überzeugungsbildung bereits durch die Mitteilungen der polnischen Zollbehörden

getragen. Daher kann den Ausführungen der Klägerin die schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 FGO

nicht entnommen werden.

42 6. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts aufgrund der

Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht

demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, EuGHE 1982, 3415, Rz 16).