Urteil des BFH vom 16.01.2013

Kindergeld: Fahrtaufwendungen als Werbungskosten - Dienstverhältnis i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.1.2013, VI R 14/12

Kindergeld: Fahrtaufwendungen als Werbungskosten - Dienstverhältnis i.S. des § 9 Abs. 6 EStG

i.d.F. des BeitrRLUmsG

Leitsätze

Leistet ein Student den praktischen Teil seiner Hochschulausbildung in einem Betrieb außerhalb

der Hochschule ab, ist der Betrieb nicht seine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Kosten für die Wege

dorthin sind uneingeschränkt als Werbungskosten abziehbar.

Tatbestand

1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog für seinen 1984 geborenen Sohn (J)

Kindergeld im Streitjahr 2007. J studierte seit dem Wintersemester 2004/2005 an der

Fachhochschule C-Stadt den Studiengang Wirtschaftsingenieurwesen, den er im März 2009

mit der erfolgreich abgelegten Diplomprüfung abschloss.

2 Das von J durchgeführte Fachstudium umfasst zwei praktische Studiensemester. Diese sind

Bestandteil des Studiums und erstrecken sich einschließlich der praxisbegleitenden

Lehrveranstaltungen über einen regelmäßig zusammenhängenden Zeitraum von

20 Wochen. Sie werden unter der Betreuung der Hochschule in Betrieben außerhalb der

Hochschule abgeleistet und integrieren Studium und Berufspraxis. Während der praktischen

Studiensemester bleibt der Student Mitglied der Hochschule.

3 Zur Durchführung der praktischen Studiensemester schloss J am 16. März 2005 mit der

Firma Z (GmbH) in A einen "Ausbildungsvertrag für das Studium mit vertiefter Praxis" ab. In

§ 1 des Vertrags ist u.a. bestimmt, dass die betriebliche Zusatzpraxis Bestandteil des

Studiums ist und ausschließlich der Vertiefung der Ausbildungsinhalte der praktischen

Studiensemester dient. Nach § 2 des Vertrags umfasste die betriebliche Ausbildung

während der praktischen Studiensemester und der Zusatzpraxis den Zeitraum vom 1. August

2005 bis zum 31. Juli 2008. Die GmbH verpflichtete sich u.a., den "Studenten" in der

Ausbildungszeit auszubilden, fachlich zu betreuen und ihm die Teilnahme an

Lehrveranstaltungen und Prüfungen zu ermöglichen. J verpflichtete sich, die gebotenen

Ausbildungsmöglichkeiten wahrzunehmen und dabei die tägliche Ausbildungszeit, die der

üblichen Arbeitszeit der Ausbildungsstelle entsprach, einzuhalten. Er verpflichtete sich auch

zu einem ordnungsgemäßen Studium mit dem Ziel, das Studium möglichst in der

Regelstudienzeit abzuschließen (s. zu den Pflichten der Vertragspartner im Einzelnen § 3

des Vertrags). In § 4 des Vertrags wurde zudem eine monatliche Ausbildungsvergütung

vereinbart (1. Ausbildungsjahr: 716 EUR brutto; 2. Ausbildungsjahr: 766 EUR brutto;

3. Ausbildungsjahr: 801 EUR brutto). Die Fachhochschule C-Stadt stimmte der Ableistung

der beiden praktischen Studiensemester durch J bei der GmbH am 4. April 2005 zu.

4 J bezog im Streitjahr von der GmbH Vergütungen in Höhe von 12.845 EUR abzüglich

Sozialversicherungsbeiträgen in Höhe von 2.621,67 EUR. Er suchte die GmbH an 173 und

die Fachhochschule an 47 Tagen auf. Die Entfernung von seiner Wohnung zur GmbH betrug

20 km und zur Fachhochschule 10 km. J musste im Streitjahr Studiengebühren in Höhe von

577 EUR aufbringen.

5 Mit Bescheid vom 10. Februar 2009 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte

(Familienkasse) die Festsetzung von Kindergeld für das Streitjahr auf und forderte das für

diesen Zeitraum bereits gezahlte Kindergeld in Höhe von 1.848 EUR zurück. Die

Familienkasse war der Ansicht, dass die Einkünfte und Bezüge des J den

Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des

Streitjahres (EStG) überschritten hätten.

6 Im Klageverfahren machte der Kläger u.a. geltend, die Einkünfte des J hätten sich im

Streitjahr auf lediglich 7.429 EUR belaufen und damit den Jahresgrenzbetrag unterschritten.

Die Kosten für die Wege zur GmbH seien gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt

abziehbar. Die GmbH sei nicht die regelmäßige Arbeitsstätte seines Sohnes gewesen.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ermittelte die gemäß § 32 Abs. 4 EStG

maßgeblichen Einkünfte wie folgt:

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit

12.845,00 EUR

abzüglich Sozialversicherungsbeträge

2.621,67 EUR

abzüglich Werbungskosten:

Wege zur GmbH (173 x 20 km x 0,30 EUR/km)

1.038,00 EUR

besondere Ausbildungskosten:

Fahrten zur Fachhochschule

(47 x 10 km x 0,30 EUR/km x 2)

282,00 EUR

Studiengebühren

577,00 EUR

Einkünfte

8.326,33 EUR

8 Die Einkünfte des J hätten damit den Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR überschritten. Dem

Kläger stehe für das Streitjahr kein Kindergeld zu.

9 Die Ausbildungsstätte der GmbH sei eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte

regelmäßige Arbeitsstätte des J gewesen. Zwar führe allein der dreijährige Zeitraum, über

den sich die Praktika erstreckt hätten, noch nicht zu der Annahme, dass die Arbeitsstätte auf

Dauer angelegt gewesen sei. Im Streitfall bestehe jedoch die Besonderheit, dass die

theoretische Ausbildung an der Fachhochschule und das Praktikum über einen Zeitraum von

drei Jahren nicht nur parallel gelaufen wären, sondern eng miteinander verzahnt gewesen

seien. Es habe sich ausdrücklich um einen Ausbildungsvertrag für das Studium mit vertiefter

Praxis und nicht um eine Aneinanderkettung mehrerer zu absolvierender Praktika --zufällig--

beim selben Betrieb gehandelt. Damit habe bereits ab Vertragsschluss für J festgestanden,

dass dieser mit Ausnahme der Zeiten für die theoretische Ausbildung und Prüfungen im

Ausbildungsbetrieb hätte tätig sein müssen. Gerade die Zahl der Tage, an denen J in den

Jahren 2006 (117 Tage) und 2007 (173 Tage) die GmbH aufgesucht habe, zeige deutlich,

dass der Betrieb in diesen Jahren nicht mehr gelegentlich, sondern nachhaltig und

gegenüber der Fachhochschule (47 Tage im Jahr 2007) sogar zeitlich überwiegend

aufgesucht worden sei.

10 J hätte ohne Weiteres mit anderen Arbeitnehmern oder Auszubildenden der GmbH eine

Fahrgemeinschaft bilden können, da er an den Tagen, an denen er den Betrieb aufgesucht

habe, die dortigen Arbeitszeiten habe einhalten müssen und nach seinen Angaben an den

einzelnen Tagen immer nur entweder die GmbH oder die Fachhochschule aufgesucht habe,

nicht aber im Dreieck zwischen diesen gependelt sei.

11 Vor dem Hintergrund, dass ein Ausbildungsvertrag, der eine Vergütung für den gesamten

Zeitraum, also auch für Zeiten der theoretischen Ausbildung, vorsehe und die Verpflichtung

zu einem ordnungsgemäßen Studium möglichst in der Regelstudienzeit (vgl. § 3 des

Ausbildungsvertrags) enthalte, deutlich auch vom Interesse des Ausbildungsbetriebes an der

Nachwuchsgewinnung und der Chance für den Studierenden, dort im Anschluss an das

Studium eine Anstellung zu erhalten, geprägt sei, werde die Praktikantenstelle bei der GmbH

als regelmäßige Ausbildungs- bzw. Arbeitsstätte angesehen.

12 Die Fahrtkosten seien daher nicht nach Dienstreisegrundsätzen, sondern lediglich mit der

Entfernungspauschale, also mit 173 Tagen x 20 km x 0,30 EUR/km in Höhe von 1.038 EUR

zu berücksichtigen.

13 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

14 Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Bescheid vom 10. Februar

2009 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2009 aufzuheben.

15 Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16 II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3

Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).

17 1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie J im Streitjahr 2007-- das 25. Lebensjahr noch

nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1

Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für

einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der

Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge den für den

Streitzeitraum maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR nicht übersteigen.

18 a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2

EStG definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder Überschuss der

Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten

abzuziehen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, z.B. Urteil vom

17. Juni 2010 III R 59/09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121).

19 b) Darüber hinaus sind nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom

11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) im Wege verfassungskonformer

Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte --ebenso wie die Bezüge-- nur zu

berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung

bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der

Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes

im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (BFH-Urteile

vom 9. Februar 2012 III R 73/09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463; vom 5. Juli 2012

VI R 99/10, BFHE 238, 93).

20 c) Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG bleiben bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von

7.680 EUR Bezüge außer Ansatz, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind,

bzw. Einkünfte, die für solche Zwecke verwendet werden. Solche besonderen

Ausbildungskosten sind alle über die Lebensführung hinausgehenden

ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die

nicht bereits als Werbungskosten (§ 9 EStG) im Rahmen einer Einkunftsart des Kindes

berücksichtigt werden, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Summe der Einkünfte

und Bezüge abzuziehen. Dabei erfolgt die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung

und dem ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen eines

Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch

den Beruf veranlassten Kosten (Werbungskosten) geschieht. Es sind die den Abzug der

jeweiligen Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grunde und der Höhe

nach zu beachten (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 22. September 2011

III R 38/08, BFHE 235, 331, BStBl II 2012, 338; vom 15. Juli 2010 III R 70/08, BFH/NV 2010,

2253; vom 27. Oktober 2011 III R 92/10, BFH/NV 2012, 412).

21 2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher

ebenso wie die Einspruchsentscheidung und der angefochtene Bescheid aufzuheben.

22 a) Nach den Feststellungen des FG erzielte J im Streitjahr Einnahmen aus

nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.845 EUR. Von denen sind, wie zwischen den

Beteiligten auch nicht im Streit ist, Beiträge zur Sozialversicherung (2.621,67 EUR) und --als

ausbildungsbedingte Mehraufwendungen-- Studiengebühren (577 EUR) abzuziehen.

Darüber hinaus sind die Kosten für die Wege zur GmbH als Werbungskosten bei den

Einkünften des J aus nichtselbständiger Arbeit in tatsächlicher Höhe gemäß § 9 Abs. 1

Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4

EStG kommt nicht zur Anwendung.

23 b) Nach der Rechtsprechung des Senats sind als Werbungskosten sämtliche

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Bildungsmaßnahme stehen,

abziehbar. Hierzu gehören auch Fahrt- bzw. Mobilitätskosten. Sie sind grundsätzlich gemäß

§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen. Die Begrenzung der

Steuererheblichkeit von Wegekosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist im Rahmen

beruflicher Bildungsmaßnahmen grundsätzlich nicht zu beachten. Denn eine

Bildungsmaßnahme ist regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt. Wie bei

einer Auswärtstätigkeit hat in einem solchen Fall der Steuerpflichtige typischerweise nicht

die Möglichkeiten, sich auf die immer gleichen Wege einzustellen und so auf eine Minderung

der Wegekosten hinzuwirken (s. im Einzelnen Senatsentscheidungen vom 9. Februar 2012

VI R 44/10, BFHE 236, 431; VI R 42/11, BFHE 236, 439; vom 19. September 2012

VI R 78/10, BFHE 239, 80, BFH/NV 2013, 123; vom 18. September 2012 VI R 65/11, nicht

veröffentlicht).

24 c) Nach diesen Grundsätzen sind die Kosten für die Wege zur GmbH in tatsächlicher Höhe

abzugsmindernd zu berücksichtigen. Die Tätigkeit des J in der GmbH als eine Art Praktikant

war nämlich Teil einer Bildungsmaßnahme und im Übrigen nicht auf Dauer angelegt. Wie

sich aus der im Ausbildungsvertrag erwähnten "Verordnung über die praktischen

Studiensemester an Fachhochschulen" (Praxissemesterverordnung --PrSV--) des

Bayrischen Staatsministeriums für Wissenschaft, Forschung und Kunst vom 16. Oktober

2002 (GVBl 2002, 589) ergibt, ist das praktische Studiensemester einschließlich etwaiger

Zusatzpraktika (s. dazu § 7 PrSV) ein in das Studium integriertes, von der Fachhochschule

geregeltes, inhaltlich bestimmtes, betreutes und mit Lehrveranstaltungen begleitetes

Studiensemester, das i.d.R. in einem Betrieb oder in einer anderen Einrichtung der

Berufspraxis außerhalb der Hochschule abgeleistet wird (§ 1 Abs. 1 PrSV). Während der

praktischen Studiensemester bleiben die Studenten Mitglieder der Hochschule mit den sich

daraus ergebenden Rechten und Pflichten (§ 1 Abs. 4 PrSV). Damit ist die Universität trotz

der praktischen Ausbildung Mittelpunkt der Tätigkeit. Insoweit unterscheidet sich das hier

streitgegenständliche Hochschulstudium von einem herkömmlichen Ausbildungsverhältnis,

in dessen Rahmen der Steuerpflichtige bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

erzielt.

25 aa) Da danach die erwähnte praktische Tätigkeit Teil der Hochschulausbildung ist, kommt --

wie regelmäßig in den Fällen der Hochschulausbildung-- § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht

zur Anwendung. Der Betrieb, in dem der Student den praktischen Teil seiner

Hochschulausbildung ableistet, ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3

Nr. 4 EStG.

26 bb) Dem Abzug der Wegekosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steht § 9 Abs. 6 i.d.F. des

Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I

2011, 2592) nicht entgegen.

27 § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt, dass Aufwendungen des

Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das

zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese

Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses

stattfinden.

28 Gemäß § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ist § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des

BeitrRLUmsG für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des

BeitrRLUmsG schließt jedoch den Werbungskostenabzug nicht aus, weil sich J während

seiner Tätigkeit in der GmbH "im Rahmen eines Dienstverhältnisses" befand. Bei dem

Dienstverhältnis i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG handelt es sich um ein

Dienstverhältnis besonderer Art, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (sog.

Ausbildungsdienstverhältnis; BFH-Urteile vom 7. August 1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435,

BStBl II 1987, 780; vom 19. April 1985 VI R 131/81, BFHE 143, 572, BStBl II 1985, 465). "Im

Rahmen" eines Dienstverhältnisses findet die Erstausbildung bzw. das Erststudium statt,

wenn, wie hier, die Teilnahme an der Ausbildung oder am Studium verpflichtender

Gegenstand des Arbeitsvertrags ist (Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG

Rz 177).

29 d) Ob und in welchem Umfang die Kosten für die Wege zur Fachhochschule als

ausbildungsbedingte Mehraufwendungen zu berücksichtigen sind, kann mangels

Entscheidungserheblichkeit offen bleiben. Zwar sind diese Kosten als ausbildungsbedingte

Mehraufwendungen zu qualifizieren. Allerdings orientiert sich, wie dargestellt, nach der

bisherigen Rechtsprechung der ausbildungsbedingte Mehrbedarf sowohl dem Grund als

auch der Höhe nach an den entsprechend anwendbaren Vorschriften über den

Werbungskostenabzug (BFH-Urteil in BFHE 235, 331, BStBl II 2012, 338, m.w.N., zu § 9

Abs. 2 EStG). Ob dies auch für § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gilt, ist zwar nach

Auffassung des Senats im Hinblick auf die Bedeutung des § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG fraglich,

muss jedoch hier nicht entschieden werden. Denn auch ohne Berücksichtigung der Kosten

für die Wege zur Fachhochschule wird der Jahresgrenzbetrag in Höhe von 7.680 EUR nicht

überschritten: