Urteil des BFH vom 13.03.2003

BFH: aufrechnung, sammlung, entstehung, einspruch, untätigkeitsklage, abgabenordnung, verwalter, behandlung, zugehörigkeit, bedingung

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

4. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

4 K 96/05

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 226 AO 1977, § 37 Abs 2 AO

1977, § 96 Abs 1 Nr 1 InsO, § 38

InsO, § 35 InsO

(Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei Aufrechnung gegen

nach Insolvenzeröffnung geleistete

Umsatzsteuervorauszahlungen und gegen

Vorsteuervergütungsansprüche)

Tatbestand

Der Kläger ist Verwalter in dem durch Beschluss des Amtsgerichts L.... vom 13.03.2003,

Az. 3.2 IN 41/03, eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der Firma TRB

Baugesellschaft mbH.

Mit Umsatzsteuer-Voranmeldungen für März bis Dezember 2003, die unter der Masse-

Steuernummer .../.../..330 abgegeben wurden, meldete der Kläger Umsätze zu 16 % in

Höhe von 6.876 € und Vorsteuern in Höhe von 409,44 € an und entrichtete für die

Gemeinschuldnerin Vorauszahlungen in Höhe von 690,86 €. Ferner reichte der Kläger

am 18.05.2004 die Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum 13.03.2003 bis 31.12.2003

ein. Hierin waren zusätzlich negative Umsätze in Höhe von netto 19.103,52 € aus

Umsatzsteuerkorrekturen aufgrund von Rechnungskürzungen und Forderungsausfällen

nach § 17 Umsatzsteuergesetz -UStG- erklärt. Diese Korrekturen beruhten sämtlich auf

in Zeiträumen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführten Leistungen und

ergaben - für sich betrachtet - eine negative Umsatzsteuer in Höhe von 3.056,56 €. Der

Beklagte stimmte der Erklärung gemäß § 168 Satz 2 Abgabenordnung -AO- zu, wodurch

die Umsatzsteuer lt. Mitteilung vom 06.08.2004 (Bl. 37 Gerichtsakten -GA-) in Höhe von

./. 2.365,76 € festgesetzt wurde. Unter Berücksichtigung der entrichteten

Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von 690,86 € ergab sich ein Guthaben von

3.056,62 €, das der Beklagte mit Umbuchungsmitteilung vom 16.08.2004 (Bl. 38 GA),

auf deren Wortlaut hiermit Bezug genommen wird, auf die Umsatzsteuerschuld

Dezember 2002 der Gemeinschuldnerin unter der Steuernummer .../.../..322 umbuchte.

Der Kläger widersprach der Umbuchung mit der Begründung, sie verstoße seiner

Auffassung nach gegen das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung

-InsO-, und beantragte, das gesamte Guthaben an die Masse auszukehren. Daraufhin

erließ der Beklagte am 01.09.2004 einen Abrechnungsbescheid, in dem er vom

Erlöschen des Umsatzsteuerguthabens 2003 in Höhe von insgesamt 3.056,62 € durch

Aufrechnung mit Umsatzsteuer Dezember 2002 ausging. Hiergegen legte der Kläger am

17.09.2004 Einspruch ein und kündigte dessen Rücknahme für den Fall an, dass der

Beklagte ein Teilguthaben von 1.100,30 € an die Masse auskehren würde. Denn nach der

Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- seien in dieser Höhe

Guthaben nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Die für März bis

Dezember 2003 geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 690,86 € seien zweifelsfrei

nach Verfahrenseröffnung gezahlt worden. Ein weiteres Teilguthaben in Höhe von 409,44

€ beruhe auf Vorsteuern aus Leistungen, die ebenfalls nach Verfahrenseröffnung

erbracht worden seien.

Der Beklagte verweigerte unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 20.07.2004 VII

R 28/03 (BFHE 206, 321, BStBl. II 2005, 10) weiterhin die Anerkennung eines Guthabens.

Aufgrund der in den Voranmeldungen wie der Umsatzsteuerjahreserklärung 2003 gleich

gebliebenen Vorsteuerbeträge beruhe das Guthaben allein auf der Korrektur der

Umsätze nach § 17 UStG. Zwar sei der Erstattungsanspruch steuerrechtlich erst

während des Insolvenzverfahrens dadurch erfüllbar geworden, dass

umsatzsteuerpflichtige Forderungen der Gemeinschuldnerin nach Verfahrenseröffnung

uneinbringlich geworden und der Steuerbetrag zu diesem Zeitpunkt nach § 17 UStG

entsprechend berichtigt worden sei. Der Rechtsgrund des Erstattungsanspruchs sei aber

bereits in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden durch die

damalige Besteuerung der Entgelte. Dadurch habe die Gemeinschuldnerin schon

damals einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch erlangt.

Am 13.01.2005 hat der Kläger Untätigkeitsklage erhoben, mit der er nur noch die

Feststellung eines Guthabens von 1.100,30 € begehrt. Er macht wie bisher geltend, dass

ungeachtet der rechtlichen Qualifizierung der sog. Umbuchungsmitteilung dieses

Guthaben dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Verbindung mit § 37

Abs. 2 AO unterliege. Nach den Urteilen des BFH vom 16.11.2004 (VII R 75/03, BFHE

208, 296, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV-

2005, 730) und des Finanzgerichts Berlin vom 13.05.2003 (5 K 5083/01, nicht

veröffentlicht; Bl. 47 ff. GA) seien die umsatzsteuerlichen Saldierungsregeln im Sinne

von §§ 16 ff UStG zwingend vorrangig im Rahmen der Prüfung einer etwaigen

Aufrechnungslage zu berücksichtigen. Auf "ursächliche Zusammenhänge" stelle der BFH

hingegen nicht ab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10.06.2005 hat der Beklagte den Einspruch aus den

bereits genannten Gründen als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01.09.2004 unter Aufhebung der

Einspruchsentscheidung vom 10.06.2005 dahingehend zu ändern, dass ein

Umsatzsteuerguthaben 2003 in Höhe von 1.100,30 € festgestellt wird, hilfsweise, die

Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest. Ferner vertritt er die Ansicht, dass es

sich bei der Umbuchungsmitteilung, spätestens aber beim Abrechnungsbescheid um

eine wirksame Aufrechnungserklärung gehandelt habe, wodurch das

Umsatzsteuerguthaben 2003 erloschen sei.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze

und die vorgelegten Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die ursprünglich als Untätigkeitsklage erhobene Klage ist zulässig. Denn sie ist mit

Erlass der Einspruchsentscheidung in die Zulässigkeit hineingewachsen.

Sie ist auch begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid vom 01.09.2004 und

die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger

in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das

Umsatzsteuerguthaben 2003 ist in Höhe von 1.100,30 € nicht durch Aufrechnungs-

erklärung des Beklagten vom 16.08.2004 erloschen (§ 47 Abgabenordnung -AO-).

Es kann dahinstehen, ob - wie der Senat in Anlehnung an die früheren Urteile des

Finanzgerichts des Landes Brandenburg (vom 07.07.2004 4 K 2559/01 nicht

veröffentlicht; vom 16.12.2003 3 K 1661/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG-

2005, 675, bestätigt durch BFH, Urteil vom 26.07.2005 VII R 72/04, BFHE, 210, 8, BFH/NV

2005, 1900) meint - in der Umbuchungsmitteilung vom 16.08.2004 eine wirksame

Aufrechnungserklärung liegt. Denn jedenfalls steht einer Aufrechnung in Höhe von

1.100,30 € vorliegend das Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Verbindung

mit § 37 Abs. 2 AO entgegen.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind gemäß § 37 Abs. 1 AO der

Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch und u.a. der Erstattungsanspruch nach

Abs. 2 der Vorschrift. Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung

eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung

des gezahlten Betrages. Er hat auch dann einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten

Betrages, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2

AO).

Gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn ein

Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse

schuldig geworden ist. Für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger -

hier den Beklagten - nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, ist entscheidend, dass die

Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens

entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen

ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht im

Sinne des § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Nach

ständiger Rechtsprechung des BFH kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein

Anspruch zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) gehört oder ob die Forderung eines Gläubigers

eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt

der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war,

sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der

Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (z.B. BFH-Urteile vom 05.10.2004 VII R

69/03, BFHE, 208, 10, BStBl. II 2005, 195; vom 16.11.2004 VII R 75/03, a.a.O.). Hierfür

können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von

Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann

Insolvenzforderung im Sinne von § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des

Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende

zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor

Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen

beurteilt der BFH in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 21.09.1993 VII R 119/91,

BFHE 172, 308, BStBl. II 1994, 83; vom 21.09.1993 VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521; vom

17.12.1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl. II 1999, 423; vom 01.08.2000 VII R 31/99,

BFHE 193, 1, BStBl. II 2002, 323) auch den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen

Entstehung, d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines

steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Schuldners.

In Anwendung dieser Grundsätze konnte der Beklagte nur in Höhe eines Betrags von

1.956,32 € wirksam die Aufrechnung erklären. Dies ergibt sich aus der folgenden, der

Gesetzessystematik der §§ 16 und 17 UStG entsprechenden Aufgliederung:

Umsätze zu 16 %

USt-Korrektur

Vorsteuern, nach Insolvenzeröffnung begründet

Festgesetzte Umsatzsteuer für 2003 (zur - Masse)

Vorauszahlungen nach Insolvenzeröffnung

Erstattungsanspruch

Eine Aufrechnung gegen den Vorauszahlungsbetrag von 690,86 € scheitert am

Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Entgegen der Auffassung des Beklagten

liegt der Gesamterstattungsbetrag von 3.056,62 € nicht ausschließlich in den

Umsatzsteuerkorrekturen nach § 17 UStG begründet, er wird lediglich durch diese

verursacht. Vielmehr setzt sich das Guthaben, wie der Mitteilung vom 06.08.2004 zu

entnehmen ist, zusammen aus dem negativen Festsetzungsbetrag von 2.365,76 € und

den unstreitig nach Insolvenzeröffnung geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen in

Höhe von 690,86 €. Diese Vorauszahlungen waren, was ebenfalls unstreitig ist, durch

nach Insolvenzeröffnung erbrachte Lieferungen und Leistungen begründet. Mit der

Entrichtung der Vorauszahlungen erlangte der Schuldner einen Erstattungsanspruch

unter der aufschiebenden Bedingung, dass die zu entrichtende Jahresumsatzsteuer

geringer ausfällt als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen (BFH, Urteil vom

31.05.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745). Der Rechtsgrund für die Erstattung der

Umsatzsteuervorauszahlungen war dementsprechend nach Eröffnung des

Insolvenzverfahrens mit Zahlung angelegt.

Auch der Aufrechnung gegen den in der negativen Festsetzung enthaltenen Teilbetrag

von 409,44 € steht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen. Denn

hierbei handelt es sich um einen Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners, der

ausschließlich auf nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (insolvenzrechtlich)

begründeten Vorsteuerbeträgen beruht. Für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" des

Vorsteuervergütungsanspruchs ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung an den

Schuldner maßgebend (BFH-Urteile vom 21.09.1993 VII R 119/91 a.a.O.; vom

21.09.1993 VII R 68/92 a.a.O.; vom 17.12.1998 VII R 47/98 a.a.O.; vom 01.08.2000 VII R

31/99 a.a.O.). Da unstreitig ist, dass die den Vorsteueranspruch begründenden

Unternehmerleistungen nach Insolvenzeröffnung erbracht wurden, ist auch der

Vorsteuervergütungsanspruch nach der Insolvenzeröffnung begründet worden. Dieser

Betrachtungsweise steht § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht entgegen. Denn aus dieser

Vorschrift folgt lediglich, dass die in den Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren

Vorsteuerbeträge mit der berechneten Umsatzsteuer zu saldieren sind. Der BFH hat

aber in seinem Urteil vom 16.11.2004 (VII R 75/03 a..a.O.) klargestellt, dass das

Finanzamt, um dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO Rechnung zu tragen,

im Rahmen der Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG - oder auch danach im Falle

eines dann noch verbleibenden Vergütungsanspruchs - die Vorsteuerbeträge in solche

aus vor und nach der Insolvenzeröffnung ausgeführten Leistungen aufzuteilen hat und

nur gegen denjenigen Teil die Aufrechnung erklären kann, der auf vor der

Insolvenzeröffnung erbrachte Unternehmerleistungen zurückzuführen ist.

Für das vorliegende Ergebnis spricht im Übrigen auch, dass bei früherer Vornahme der

Umsatzsteuerkorrekturen nach § 17 UStG, beispielsweise bereits im Rahmen der

Umsatzsteuervoranmeldungen für 2003, gar keine Umsatzsteuervorauszahlungen

hätten entrichtet werden müssen und bereits früher ein Vorsteuervergütungsanspruch

auszuzahlen gewesen wäre. Auch in diesem Fall hätte der Beklagte nur mit einem

Guthaben von 1.956,32 € aufrechnen können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, da

die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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