Urteil des HessVGH vom 28.07.2010

VGH Kassel: gesetzlicher vertreter, eintragung im handelsregister, geschäftsführer, steuerberater, verfügung, privatvermögen, stadt, gewerbesteuer, gesellschafter, liquidität

Gericht:

Hessischer

Verwaltungsgerichtshof

5. Senat

Entscheidungsdatum:

Aktenzeichen:

5 A 1865/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 90 AO 1977, § 34 Abs 1

AO 1977

(Gewerbesteuerhaftung; Auswirkungen der Verletzung von

Mitwirkungspflichten; Pflichtverletzung eines

Gesellschafters einer GmbH bei Tilgung von Schulden der

GmbH mittels Privatvermögen)

Leitsatz

Die Verletzung der Mitwirkungspflicht des § 90 AO kann zu einer

Beweismaßverringerung führen, in Folge derer der Steuergläubiger auch zum Nachteil

des Mitwirkungsverpflichteten einen Sachverhalt zugrunde legen kann, für den eine

gewisse Wahrscheinlichkeit spricht.

Der Geschäftsführer einer GmbH verletzt seine Pflicht aus § 34 Abs. 1 AO, wenn er bei

unzulänglicher Liquidität der Gesellschaft Schulden der Gesellschaft aus privaten Mitteln

tilgt, ohne den Grundsatz der anteiligen Tilgung zu beachten.

Tenor

Soweit die Haftungssumme des streitgegenständlichen Haftungsbescheids den

Betrag von 65.208,23 € übersteigt, wird das Verfahren eingestellt.

In diesem Umfang ist das Urteil des Verwaltungsgerichts Frankfurt vom 28.

Oktober 2004 - 10 E 2076/02 (1) - wirkungslos.

Im Übrigen wird die Berufung des Klägers zurückgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die

Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der

festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in

gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer der Druckerei D-GmbH, die seit

1999 nicht mehr werbend tätig ist. Mit Steuerhaftungsbescheid und

Zahlungsaufforderung vom 15. November 2001 nahm die Beklagte den Kläger für

Gewerbesteuerrückstände der GmbH für den Zeitraum 1995 bis 1999

einschließlich Zinsen in Höhe von 212.246,-- DM = 108.519,65 € in Anspruch,

nachdem die Beklagte den Kläger zuvor erfolglos aufgeforderte hatte, die mit

Schreiben vom 25. September 2001(Blatt 67 des Verwaltungsvorgangs)

angeforderten Unterlagen vorzulegen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es

dem Kläger als gesetzlicher Vertreter der GmbH oblegen habe, deren steuerliche

Pflichten zu erfüllen. Diese Pflichten habe er verletzt, da er keine Angaben darüber

gemacht habe, warum die fälligen Steuern nicht beglichen worden seien; es sei

deshalb von einer Benachteiligung der Beklagten gegenüber der Tilgung der

Verbindlichkeiten anderer Gläubiger auszugehen.

Gegen diesen Haftungsbescheid hat der vormalige Bevollmächtigte des Klägers

am 5. Dezember 2001 Widerspruch erhoben und die Auffassung vertreten, die

gesetzlichen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Geschäftsführers

lägen nicht vor, weil dieser weder vorsätzlich noch grob fahrlässig die ihm

obliegenden Pflichten verletzt habe. Der Kläger habe der Beklagten bereits vor

geraumer Zeit angeboten, die rückständigen Steuern nach der Beendigung des

Schadensersatzprozesses gegen den ehemaligen Steuerberater der

Steuerschuldnerin unverzüglich zu tilgen.

Mit Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 hat der Magistrat der Beklagten den

Widerspruch zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Kläger hafte

als gesetzlicher Vertreter der GmbH persönlich für die Steuerschulden der

Gesellschaft, weil er durch eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der

ihm obliegenden Verpflichtungen Steueransprüche der Beklagten nicht erfüllt

habe. Während des gesamten Verfahrens habe er keine Angaben über die

Verwendung der der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel gemacht.

Insbesondere seien die angeforderten Bilanzen, die Gewinn- und

Verlustrechnungen, die Kassenbücher und die Bankauszüge nicht vorgelegt

worden. Aus einem Schreiben des Steuerberaters E. vom 14. Februar 2000 an

Rechtsanwalt F. folge, dass der Gesellschaft nicht unerhebliche

Steuererstattungen aus geänderten Umsatzsteuerbescheiden zugeflossen seien.

In einer fernmündlichen Unterredung habe der Steuerberater zudem erklärt,

Steuerrückstände beim Finanzamt Offenbach-Stadt seien vollständig getilgt

worden. Ausweislich des Schreibens des Rechtsanwalts F. an das Landgericht

Hanau vom 22. März 2000 handele es sich dabei um einen Betrag von mindestens

220.231,47 DM Körperschaftssteuern inklusive Zinsen und Solidaritätszuschlag.

Des Weiteren müsse davon ausgegangen werden, dass auch die Lohnsteuer

vollständig an das Finanzamt Gelnhausen abgeführt worden sei. Folglich müsse die

Beklagte von einer Benachteiligung gegenüber der Tilgung der Verbindlichkeiten

anderer Gläubiger ausgehen. Damit habe der Kläger die elementaren Pflichten

eines Geschäftsführers grob fahrlässig verletzt. Auch die Inanspruchnahme des

Klägers begegne keinen Bedenken. Der Erlass eines Haftungsbescheides könne

bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen

Umständen ermessensfehlerhaft sein. Solche Umstände seien jedoch nicht

ersichtlich. Die Steuerschuld sei gegenwärtig bei der Gesellschaft durch

Vollstreckungsmaßnahmen nicht zu realisieren. Der Kläger habe die Tilgung des

Rückstandes durch die Gesellschaft in Aussicht gestellt, wenn eine anhängiger

Schadensersatzprozesses gegen den ehemaligen Steuerberater der Gesellschaft

erfolgreich ende. Angesichts der Ungewissheit in zeitlicher Hinsicht und hinsichtlich

des Prozessausgangs sei der Erlass eines Haftungsbescheides

ermessensfehlerfrei, zumal der Kläger die Steuerschuldnerin bei einem

erfolgreichen Ausgang des Schadensersatzprozesses in Regress nehmen könne.

Der Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger ausweislich der

Postzustellungsurkunde am 2. Mai 2002 zugestellt.

Mit Urteil des Landgerichts Hanau vom 12. November 2003 - 1 / 4 O 1146/97 -

wurde der ehemalige Steuerberater der Steuerschuldnerin auf die Widerklage der

D-GmbH zur Zahlung 180.796,97 € nebst Zinsen verurteilt. Im Übrigen wurde

festgestellt, dass der Kläger verpflichtet ist, der Beklagten diejenigen Steuern zu

ersetzen, die diese wegen der vorstehend ausgeurteilten

Schadensersatzleistungen im Sinne einer Mehrung ihres Betriebsvermögens zu

zahlen hat. Die gegen dieses Urteil eingelegte Berufung hat das Oberlandesgericht

B-Stadt mit Urteil vom 31. März 2005 - 3 U 245/03 - zurückgewiesen. Mit

Abtretungsvertrag vom 4. Januar 2001 hat die Steuerschuldnerin diese

Schadensersatzforderung an den Kläger abgetreten.

Mit Schriftsatz vom 3. Juni 2002, per Telefax bei dem Verwaltungsgericht Frankfurt

am gleichen Tage eingegangenen, hat der Kläger Klage erhoben. Mit Schriftsatz

vom 9. Dezember 2002 hat der Kläger die Anordnung der aufschiebenden Wirkung

der Klage gegen den Haftungsbescheid der Beklagten beantragt. Diesen Antrag

im Verfahren 10 G 5334/02 hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 17.

Januar 2003 abgelehnt. Die dagegen erhobene Beschwerde hat der Senat mit

Beschluss vom 20. August 2003 im Verfahren 5 TG 358/03 zurückgewiesen.

Mit Schriftsatz vom 23. März 2004 hat der vormalige Bevollmächtigte des Klägers

zur Begründung der Klage ausgeführt, mit Bescheiden vom 3. Dezember 1999, 5.

und 17. September und 22. Oktober 2001 habe die Beklagte Gewerbesteuer für

die Jahre 1995 bis 1999 festgesetzt. Diese Gewerbesteuerschuld habe am 15.

November 2001 212.246 DM = 108519,66 € einschließlich Zinsen betragen. Der in

dieser Höhe erlassene Haftungsbescheid gegen den Kläger sei rechtswidrig, da die

von der Beklagten erhobenen Vorwürfe gegen den Kläger unzutreffend seien.

Zutreffend sei, dass die Lohnsteuerrückstände beim Finanzamt Gelnhausen

beglichen worden seien. Dies sei jedoch aus privaten Mitteln des Klägers und nicht

aus Mitteln der Steuerschuldnerin erfolgt. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen

wäre, läge eine Benachteiligung der Beklagten gegenüber dem Finanzamt

Gelnhausen nicht vor. Denn bei der Lohnsteuer handele es sich um einen bei der

Lohnzahlung zurückbehaltenen Teil des Lohnes des Arbeitnehmers, der die

Lohnsteuer schulde. Der Arbeitgeber ziehe die Lohnsteuer nur treuhänderisch für

den Arbeitnehmer ein. Die Lohnsteuer als Abzugssteuer sei deshalb stets

vorrangig vor sonstigen Verbindlichkeiten an das Finanzamt abzuführen. Darüber

hinaus hätten am 11. Januar 2001 Steuerrückstände der Steuerschuldnerin

gegenüber dem Finanzamt Offenbach am Main-Stadt in Höhe von 396.676,07 DM

bestanden; die Summe habe im Wesentlichen die Körperschaftsteuer für die Jahre

1995 bis 2000 betroffen. Der Kläger habe diese Steuerrückstände am 11. Januar

2001 aus seinem Privatvermögen beglichen. Ferner habe am 23. April 2001 aus

einer Betriebsprüfung ein Körperschaftsteuersteuerrückstand der

Steuerschuldnerin die für das Jahr 1995 in Höhe von 153.280,07 DM bestanden.

Diesen Steuerrückstand habe der Kläger am 23. April 2001 aus seinem

Privatvermögen beglichen. Für den Zeitraum von 1989 bis 1992 habe das

Finanzamt Offenbach am Main-Stadt eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von

insgesamt 53.051,- DM gewährt und mit einer Steuerforderung in Höhe von 478,-

DM aufgerechnet. Der verbleibende Erstattungsbeitrag sei auf ein Konto der

Steuerschuldnerin bei der Kreissparkasse Gelnhausen überwiesen worden. Diese

habe die Erstattungsbeträge mit dem negativen Saldo auf dem Konto in Höhe von

132.803,- DM verrechnet. Vor diesem Hintergrund scheide eine Haftung des

Klägers aus, da er seine steuerlichen Pflichten weder vorsätzlich noch grob

fahrlässig verletzt habe. Im Übrigen sei der Haftungsbescheid

ermessensfehlerhaft, soweit die Beklagte den Kläger wegen

Gewerbesteuerrückständen und Zinsen für das Jahr 1995 in Anspruch nehme,

obwohl ihr materiell Gewerbesteuer für dieses Jahr nicht zustehe. Der Beklagten

sei bekannt gewesen, dass es der Steuerberater G. versäumt habe, gegen die

Verlustfestsetzung des Finanzamtes Offenbach am Main-Stadt Einspruch

einzulegen und deshalb der tatsächliche Verlust der Steuerschuldnerin nicht

berücksichtigt worden sei.

Der Kläger hat beantragt,

den Haftungsbescheid der Beklagten vom 15. November 2001 und den

Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Bevollmächtigte der Beklagten vor, Gründe, die die

Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides in Zweifel ziehen könnten, seien nicht

vorgetragen worden und auch sonst nicht ersichtlich. Soweit der Kläger nunmehr

vortragen lasse, er habe die Steuerrückstände aus privaten Mitteln geleistet, sei

dies zwar nach § 48 AO zulässig. Jedoch könne er daraus nicht ableiten, dass

dadurch eine Benachteiligung der Beklagten nicht eingetreten sei. Denn es sei bei

einer solchen Leistung eines Dritten zur Erfüllung von Ansprüchen aus dem

Steuerschuldverhältnis für das Interesse des Steuergläubigers ohne Bedeutung,

wer diese Leistung bewirke. Von Bedeutung sei ausschließlich, dass die Leistung

gegenüber der Landesfinanzverwaltung bewirkt worden sei, gegenüber der

städtischen Finanzverwaltung jedoch nicht.

Mit Urteil vom 28. Oktober 2004 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen

und zur Begründung auf die Ausführungen im Widerspruchsbescheid bzw. deren

erläuternden Ergänzungen in der Klageerwiderung verwiesen.

Das Urteil wurde dem Bevollmächtigten des Klägers am 3. November 2004

zugestellt. Mit Schriftsatz vom 3. Dezember 2004 - per Telefax bei dem

Verwaltungsgericht Frankfurt am Main am gleichen Tage eingegangenen - hat der

Bevollmächtigte des Klägers die Zulassung der Berufung gegen das Urteil des

Verwaltungsgerichts beantragt.

Mit Beschluss vom 4. Februar 2005 - 5 UZ 3710/04 - hat der Senat auf Antrag des

Klägers die Berufung gegen das verwaltungsgerichtliche Urteil zugelassen. Das

Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 5 UE 406/05 fortgeführt. Der Beschluss

des Senats vom 4. Februar 2005 wurde dem vormaligen Bevollmächtigten des

Klägers am 14. Februar 2005 zugestellt. Auf den Antrag dieses Bevollmächtigten

vom 14. März 2005 wurde die Frist zur Begründung der Berufung bis zum 14. April

2005 und auf weiteren Antrag vom 11. April 2005 bis zum 14. Mai 2005 verlängert.

Mit Schriftsatz vom 9. Mai 2005 - per Telefax bei dem Hessischen

Verwaltungsgerichtshof am gleichen Tage eingegangenen - begründet der

Bevollmächtigte des Klägers die zugelassene Berufung und nimmt Bezug auf die

Ausführungen im Schriftsatz vom 3. Januar 2005 und den Inhalt der Klageschrift

erster Instanz. Wie aus den mit der Klagebegründung überreichten Unterlagen

(Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, Gewinn- und Verlustrechnung vom 1.

Januar bis 31. Dezember 2000, Bankauszüge betreffend die Konten 1033052 und

1000023 bei der Kreissparkasse Gelnhausen für die Zeiträume 6. Januar 2000 bis

zum 15. Februar 2001 bzw. vom 6. Januar 2000 bis zum 16. Februar 2001) zu

ersehen sei, habe die Steuerschuldnerin über keine ausreichenden Mittel verfügt,

mit denen sie die Gewerbesteuerrückstände hätte begleichen können. Die

Steuerrückstände bei den Finanzämtern Offenbach am Main-Stadt und

Gelnhausen habe der Kläger aus privaten Mitteln beglichen. Entgegen der

Auffassung des Bevollmächtigten der Beklagten - und offensichtlich auch des

Verwaltungsgerichts - habe er mit diesen Zahlungen keine steuerlichen Pflichten

der Steuerschuldnerin verletzt. Zwar hätten die Zahlungen gemäß § 48 AO zum

Erlöschen der Ansprüche aus den Steuerschuldverhältnissen geführt, jedoch keine

Benachteiligung der Beklagten im haftungsrechtlichen Sinne bewirkt. Nach der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setze die Haftung des gesetzlichen

Vertreters einer juristischen Person wegen Gläubigerbenachteiligung nach §§ 191,

69 AO voraus, dass der gesetzliche Vertreter die vorhandenen Mittel der

juristischen Person, die er zu verwalten habe, bei deren Unzulänglichkeit zu einer

nicht in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger verwende. Erbringe der

gesetzliche Vertreter dagegen Zahlungen aus seinem eigenen Vermögen, liege

hierin eine überobligationsmäßige Leistung, die keine im Sinne des § 69 AO

vorwerfbare Gläubigerbenachteiligung darstelle.

Der Kläger beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom

28. Oktober 2004, den Haftungsbescheid der Beklagten vom 15. November 2001

und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung des Klägers zurückzuweisen.

Zur Begründung führt der Bevollmächtigte der Beklagten aus, die im Klage- und

Berufungsverfahren vorgebrachten Einwände begründeten keine Zweifel an der

Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Denn der Kläger habe die ihm

obliegenden Pflichten als Geschäftsführer der GmbH mindestens grob fahrlässig

verletzt. Sein Vortrag, er habe Lohnsteuerzahlungen aus seinem Privatvermögen

geleistet, könne ihm vom Vorwurf der Pflichtverletzung nicht entlasten. Zwar

könnten Steuerrückstände zulässigerweise auch aus privaten Mitteln ausgeglichen

werden. Anerkanntermaßen sei es in diesem Zusammenhang für den

Steuergläubiger aber rechtlich unerheblich, wer zur Erfüllung von Ansprüchen aus

dem Steuerschuldverhältnis leiste. Entscheidend sei im Hinblick auf die

Benachteiligung allein, dass der Kläger die gegenüber der Landesfinanzverwaltung

geschuldeten Steuern bewirkt habe, gegenüber der städtischen Finanzverwaltung

aber nicht. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22.

November 2005 - VII R 21/05 - ist er der Auffassung, dass auch aus § 34 Abs. 1

Satz 2 AO nicht gefolgert werden könne, dass aus dem Privatvermögen geleistete

Zahlungen im Rechtssinne nicht aus solchen Mitteln bestritten würden, die der

Vertreter der Steuerschuldnerin "verwalte". Ein Gesellschafter, der Schulden der

Gesellschaft begleiche, stelle dadurch mittelbar der Gesellschaft Vermögensmittel

in einer Weise zur Verfügung, die es rechtfertigten, die Gesellschaft steuerrechtlich

genauso wie bei der entsprechenden Verwendung (gesellschafts-)eigener Mittel zu

behandeln. Schuldhaft pflichtwidrig habe der Kläger aber bereits gehandelt, als er

gegenüber der Beklagten zum Ausdruck gebracht habe, er könne die

Gewerbesteuerschuld nicht begleichen, solange nicht die

Schadensersatzansprüche der Steuerschuldnerin gegen ihren früheren

Steuerberater durchgesetzt worden seien. Schuldhaft pflichtwidrig handele ein

GmbH-Geschäftsführer, der sich auf zukünftig zu erwartende Steuererstattungen,

aus denen er meine, die Steuer zahlen zu können, verlasse. Dieser Grundsatz

müsse erst Recht Geltung beanspruchen, wenn ein Geschäftsführer zivilrechtlich

noch durchzusetzende Ansprüche für die Steuerzahlung aufwenden wolle. Denn

der Durchsetzung selbst titulierter zivilrechtlicher Schadensersatzforderungen

stünden nicht selten Hindernisse entgegen, die eine Realisierung vereitelten. In

tatsächlicher Hinsicht sei darauf hinzuweisen, dass trotz des Urteils des

Landgerichts Hanau vom 27. August 2003 bis zum heutigen Tage keine Tilgung

der hier in Rede stehenden Gewerbesteuerrückstände erfolgt sei. Keiner

Entscheidung bedürfe deshalb die Frage, ob - wie der Kläger meine - die

Lohnsteuer vorab zu tilgen sei, wie es einer verbreitet in der Finanzrechtsprechung

vertretenen Auffassung entspreche. Die Pflichtverletzung, die dem Kläger

vorzuwerfen sei, liege nämlich bereits darin, dass er sich auf ein höchst

ungewisses Ereignis, nämlich eine mögliche Schadensersatzzahlung verlassen

habe, aus der er meine, die Steuern zahlen zu können. Schließlich sei die

Pflichtverletzung des Klägers auch kausal für den eingetretenen Haftungsschaden.

In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass ein Geschäftsführer einer

Gesellschaft nicht Vereinbarungen mit einer kontoführenden Bank zustimmen

dürfe, die den Fiskus einseitig schlechter stelle. Der Geschäftsführer verletze seine

öffentlich-rechtliche Pflicht, für die Abführung einbehaltener Steuern zu sorgen

auch dann, wenn er sich stillschweigend damit einverstanden erkläre, dass die

Bank durch Auswahl der ihr erteilten Überweisungsaufträge ein solches Ergebnis

herbeiführe.

Nach einem Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem

Berichterstatter am 29. September 2006 wurde auf Antrag der Beteiligten mit

Beschluss vom 24. Oktober 2006 das Ruhen des Verfahrens angeordnet.

Mit Schriftsatz vom 3. September 2008 hat der Bevollmächtigte der Beklagten

beantragt, das durch Beschluss des Senats vom 24. Oktober 2006 zum Ruhen

gebrachte Verfahren wieder aufzunehmen; das Verfahren wird nunmehr unter dem

Aktenzeichen 5 A 1865/08 geführt.

Mit Schriftsätzen vom 22. September 2009 und 15. April 2010 haben die

Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle

des Senats erteilt.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 7. Juli 2010 haben die Beteiligten

übereinstimmend die Erledigung der Hauptsache erklärt, soweit die

Haftungssumme im streitgegenständlichen Bescheid vom 15. November 2001

den Betrag von 65.208,23 € übersteigt.

In einem nicht nachgelassenen Schriftsatz des Bevollmächtigten des Klägers vom

23. Juli 2010, in dem dieser anregt, erneut in die mündliche Verhandlung

einzutreten, führt er aus, dass die auf den in der mündlichen Verhandlung

angesprochenen Konten verzeichneten Provisionseinnahmen aus Versicherungen

der GmbH zuzuordnen seien, da ausweislich des Handelsregisters dort als

Geschäftszweck der GmbH neben dem Druck von Verlagserzeugnissen auch die

Vermittlung von Industrieversicherungen eingetragen sei. Die Zahlungen an das

Finanzamt Offenbach am Main in Höhe von 153.082,07 DM, 396.676,07 DM und

2341 DM seien von dem Konto der Firma A. & Sohn geleistet worden. Zutreffend

sei zwar, dass das Finanzamt das Konto der Steuerschuldnerin gepfändet habe,

falsch sei aber die Annahme, dass Zahlungsverkehr wegen dieser Kontopfändung

über ein Konto des Einzelunternehmers abgewickelt worden sei. Schließlich

ergäben sich aus den Umsatzsteuerbescheiden vom 25. Januar 1999 für das

Steuerjahr 1989 und vom 28. Januar 1999 für das Steuerjahr 1990 Restguthaben

in Höhe von insgesamt 32.544,- DM, die auf das Konto der GmbH bei der

Kreissparkasse Gelnhausen geflossen und verrechnet worden seien. Gleiches gelte

ausweislich des anliegend vorgelegten Bankbelegs Nr. 30 vom 9. März 1999 für

einen Betrag von 325,- DM. Weitere Erstattungen an die Kreissparkasse

Gelnhausen habe es nicht gegeben. Der Geschäftsführer habe über diese

Eingänge nicht verfügen können; die Beträge seien von der Kreissparkasse

verrechnet worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt

der Gerichtsakten (3 Bände) sowie 1 Hefter Behördenakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Entscheidung über die mit Beschluss vom 4. Februar 2005 - 5 UZ 3710/04 -

zugelassene Berufung des Klägers ergeht im Einverständnis der Beteiligten durch

den Berichterstatter anstelle des Senats (§§ 87a Abs. 2 und 3

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

In dem Umfang der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten ist

das Verfahren einzustellen und auszusprechen, dass das Urteil des

Verwaltungsgerichts insoweit wirkungslos ist (§§ 92 Abs. 3, 173 VwGO, § 269 Abs. 3

Zivilprozessordnung - ZPO - in entsprechender Anwendung).

Die Berufung des Klägers ist in dem Umfang des noch rechtshängigen Verfahrens

zulässig, sie ist insbesondere fristgerecht begründet worden.

Die Berufung des Klägers ist jedoch nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat

die Anfechtungsklage des Klägers gegen den Haftungsbescheid des Beklagten

vom 15. November 2001 und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 zu

Recht abgewiesen.

Auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - in Verbindung mit § 69

AO haften die im §§ 34 , 35 AO bezeichneten Personen, wenn Ansprüche aus dem

Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der

ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder nicht oder

nicht rechtzeitig erfüllt werden.

Der Kläger war als Geschäftsführer der Druckerei D.-GmbH deren gesetzlicher

Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG) und hatte daher deren steuerliche Pflichten zu

erfüllen (§ 34 AO). Zu den steuerlichen Pflichten der Vertretenen gehören

insbesondere die steuerlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten. Dem Kläger -

ausweislich der Handelsregistereintragung vom 6. Dezember 1988

alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der D.-GmbH, oblag es, die

steuerlichen Pflichten gegenüber der Beklagten zu erfüllen, und zwar die Zahlung

von Gewerbesteuer für den Zeitraum 1995 bis 1999 in Höhe von 212.246 DM =

108 1519,65 €. Diese Steuern sind zum Fälligkeitstermin nicht und bis zum

heutigen Tage nicht vollständig entrichtet worden.

Der Kläger hat die steuerlichen Pflichten der GmbH auch grob fahrlässig verletzt.

Grob fahrlässig im Sinne des § 69 Satz 1 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er

nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande

ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Dabei ist jedoch in Rechnung zu

stellen, dass sich derjenige, der eine der in §§ 34, 35 bezeichneten Funktionen

übernimmt, sich die zu deren Erfüllung notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten

verschaffen muss (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage 2009, § 69 Rdnr.

37). Die Verpflichtung, aus den verfügbaren Mitteln der vom Kläger vertretenen

Gesellschaft Steuerschulden zu tilgen, gehört jedoch zu den elementaren

Verpflichtungen, für die es keiner besonderen steuerlichen Kenntnisse bedarf.

Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, die GmbH verfüge nicht

über Mittel, die Steuern sofort zu tilgen. Dabei ist hinsichtlich der Liquidität der

Gesellschaft zunächst darauf hinzuweisen, dass die Pflicht, für die Entrichtung der

Steuern aus dem Vermögen des Steuerschuldners zu sorgen, nicht erst mit

Fälligkeit der Steuer entsteht, wenn derartige Steueransprüche zu erwarten sind.

Den Vertreter trifft vielmehr eine Vermögensvorsorgepflicht, d. h., er hat bereits

vor Fälligkeit der Steuern die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass

dieser zur pünktlichen Zahlung erst später fällig werdender Steuerschulden in der

Lage ist (Rüsken, a.a.O., Rdnr. 55 mit umfangreichen Nachweisen der

finanzgerichtlichen Rechtsprechung). Sofern die Mittel zur Tilgung sämtlicher

Verbindlichkeiten nicht ausreichen, ist der Geschäftsführer zwar nur verpflichtet,

die rückständigen Steuern in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die

Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern, sog. Grundsatz der anteiligen

Tilgung (Rüsken, a.a.O., Rdnr. 58 mit umfangreichen Nachweisen der

finanzgerichtlichen Rechtsprechung).

Die Frage, ob der Kläger seine steuerlichen Pflichten als Vertreter der GmbH

verletzt hat, ob ihm verfügbare Mittel und diese in ausreichendem Maß zur

Verfügung gestanden haben, und ob und in welcher Höhe es unter

Berücksichtigung der "anteiligen Tilgungsquote" zu einem Steuerausfall

gekommen ist, unterliegt grundsätzlich der Feststellungslast der

Steuergläubigerin, hier also der Beklagten. Sie hat gemäß § 88 AO die Pflicht, den

maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, wobei sich die

Ermittlungstiefe nach den Umständen des Einzelfalls und den Mitwirkungspflichten

der Beteiligten (§ 90 Abs. 1 AO) beurteilt. Die Mitwirkung des Klägers an der

Ermittlung des Sachverhalts war hier erforderlich, da für die Frage der

Pflichtverletzung und zur Feststellung des Haftungsumfangs Auskünfte notwendig

sind, die Fragen nach den finanziellen Mittel der Gesellschaft, den

Gesamtverbindlichkeiten und der anteiligen Gläubigerbefriedigung im

Haftungszeitraum zum Gegenstand haben, die ohne seine Mitwirkung nicht

beantwortet werden können.

Diesen Anforderungen ist der Kläger nicht gerecht geworden, obwohl er hierzu

wiederholt aufgefordert worden ist. So hat die Beklagte den Kläger bereits mit

Schreiben 25. September 2001 unter Fristsetzung bis zum 22. Oktober 2001

aufgefordert, darzulegen, warum die fälligen Steuern nicht beglichen

wurden/werden, und wie die der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel zur

Begleichung von Verbindlichkeiten verwandt wurden/werden. Des Weiteren wurde

um Vorlage der entsprechenden Bilanzen, der Gewinn- und Verlustrechnungen,

der Kassenbücher und von Bankauszügen gebeten. Auf diese Aufforderung

reagierte der Kläger mit dem Hinweis, dass die Gesellschaft gegenwärtig nicht

über Mittel verfüge, die Steuern sofort zu tilgen; dies könne erst nach Beendigung

des Schadensersatzprozesses gegen ihren ehemaligen Steuerberater erfolgen.

Auch den weiteren Aufforderungen vom 11. Dezember 2001 und 21. April 2008

kam der Kläger nur unvollständig nach. Als Anlage zur Klagebegründung wurde

zwar der Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, die Gewinn- und

Verlustrechnung für die Zeit vom 1. Januar 2000 bis zum 31. Dezember 2000

sowie die Bankauszüge von zwei Konten der GmbH für den Zeitraum vom 6.

Januar 2000 bis zum 15. Februar 2001 bzw. 16. Februar 2001 vorgelegt. Im

Übrigen reagierte der Kläger jedoch lediglich auf die dem Beklagten bekannt

gewordenen Tatsachen, dass der GmbH nicht unerhebliche

Umsatzsteuerrückvergütungen zugeflossen seien und dass die

Lohnsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen und die

Körperschaftsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Offenbach am Main

vollständig getilgt worden seien.

Vor diesem Hintergrund durfte die Beklagte nach dem für die Beurteilung der

Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides maßgeblichen Zeitpunkt des

Abschlusses des Widerspruchsverfahrens (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom

23. Januar 2003 - 2 S 1311/02 -, ESVGH 53, 132 [135] mit weiteren Nachweisen)

von einer hundertprozentigen Haftungsquote des Klägers ausgehen. Zwar führt

die Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht zu einer Beweislastumkehr zulasten des

Steuerpflichtigen. Jedoch wird das Beweismaß für die die Beweislast tragende

Steuergläubigerin verringert, wenn die notwendigen Mitwirkungspflichten

unzureichend erfüllt werden. Aus dieser Verringerung des Beweismaßes folgt, dass

auch zum Nachteil des Mitwirkungsverpflichteten ein Sachverhalt zu Grunde gelegt

werden kann, für den nach den Ermittlungen der Steuergläubigerin eine gewisse

Wahrscheinlichkeit spricht. In dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des

Haftungsbescheides maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des

Widerspruchsbescheides konnte die Beklagte davon ausgehen, dass der GmbH

hinreichende Mittel zur Tilgung aller (Steuer-) Schulden zur Verfügung standen.

Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuerschulden

überwiegend bereits zu einem Zeitpunkt entstanden waren, nämlich mit Ablauf

des Erhebungszeitraumes, für den die Festsetzung vorgenommen wird (§ 38 AO in

Verbindung mit § 18 GewStG), als die GmbH noch werbend tätig war, so dass von

der Bildung entsprechender Rückstellungen ausgegangen werden konnte. Im

Übrigen war der Beklagten bekannt, dass die Steuerschuldnerin

Körperschaftsteuerrückstände in Höhe von weit mehr als 200.000 DM gegenüber

dem Finanzamt Offenbach am Main sowie Lohnsteuerrückstände in unbekannter

Höhe gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen beglichen hat und dass ihr zudem

Umsatzsteuerrückerstattungen in nicht unerheblicher Höhe zugeflossen sind.

Aus dem erstmals im Klageverfahren vorgetragenen Gesichtspunkt, der Beklagten

stehe materiell die festgesetzte Gewerbesteuer nebst Zinsen für das Jahr 1995

nicht zu, denn ihr sei bekannt gewesen, dass es der ehemalige Steuerberater der

Steuerschuldnerin versäumt habe, gegen die Verlustfestsetzung des Finanzamtes

Offenbach am Main Einspruch einzulegen mit der Folge, dass der tatsächliche

Verlust der Steuerschuldnerin unberücksichtigt geblieben sei, folgt nicht die

Ermessensfehlerhaftigkeit des Haftungsbescheids. Die maßgeblichen Erwägungen

zum Erlass des Haftungsbescheids hat die Beklagte im Widerspruchsbescheid in

nicht zu beanstandender Weise dargelegt. Überlegungen über die materielle

Berechtigung der gegenüber der Steuerschuldnerin festgesetzten Steuerschuld

musste die Beklagten nicht in ihre Erwägungen einbeziehen, denn die Festsetzung

der Steuerschuld beruht auf dem bestandskräftigen Messbescheid des

Finanzamts, der gemäß §§ 184 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO für die Festsetzung und

Erhebung der Gewerbesteuer Bindungswirkung entfaltet. Mit dieser Wertung hat

der Gesetzgeber die Ermittlung und Bestimmung der Grundlagen der Besteuerung

grundsätzlich dem Finanzamt zugewiesen und damit der Beurteilung der

Beklagten entzogen (zu einer Ausnahme vgl. BVerfG, Urteil vom 29. November

1996 - 2 BvR 1157/93 -, KStZ 1997, 172 [175]), so dass der Streit um die Frage

der Berechtigung der Verlustfestsetzung zwischen Finanzamt und der

Steuerschuldnerin für die verfahrensgegenständliche Haftungsschuld des Klägers

keine Rolle spielt.

Hinsichtlich der in der Klageschrift vorgebrachten Argumente gegen eine die

Haftung begründende schuldhafte Pflichtverletzung, ohne dass es aus den bereits

dargelegten Gründen für die Entscheidung des Gerichts maßgeblich darauf

ankommt, so dass auf die Darlegungen im nicht nachgelassenen Schriftsatz vom

21. Juli 2010 hin eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten

ist, vermochte der Kläger dem Gericht zu den dazu vorgetragenen Tatsachen im

Übrigen auch nicht die erforderliche Überzeugungsgewissheit zu vermitteln. Soweit

der Bevollmächtigte des Klägers ausführt, die Umsatzsteuerrückerstattung des

Finanzamt Offenbach am Main sei auf ein Konto der Steuerschuldnerin bei der

Kreissparkasse Gelnhausen überwiesen worden und von dieser mit einem

negativen Saldo auf dem Konto verrechnet worden, wird dieser Vortrag durch die

vorgelegten Kontoauszüge nicht belegt. Es fehlt - mit Ausnahme eines Betrages

von 325,- DM, für den mit Schriftsatz vom 21. Juli 2010 ein Beleg vom 9. März

1999 vorgelegt wurde - bereits an einem Nachweis darüber, dass die Gelder

überhaupt auf einem Konto der Steuerschuldnerin eingegangen sind. Es liegt

daher nach wie vor die Vermutung nahe, dass die GmbH noch über eine weitere,

bislang nicht genannte Bankverbindung verfügt oder dass die Zahlung auf ein

Konto des klägerischen Einzelunternehmens eingegangen ist. Für die Vermutung

im Sinne der zweiten Alternative sprechen zwar nicht mehr die Mutmaßungen in

der mündlichen Verhandlung, dass auch Gelder des klägerischen

Einzelunternehmens auf Konten der GmbH gebucht worden sind. Denn die

Provisionseinnahmen aus Versicherungen stehen der GmbH zu, die nach der

Eintragung im Handelsregister selbst Versicherungen makelt. Für die Vermutung

spricht aber nach wie vor eine Telefonnotiz vom 3. Juli 2000 (Blatt 18 des

Verwaltungsvorganges), nach der der Steuerberater der Steuerschuldnerin

gegenüber der Beklagten geäußert hat, dass der Zahlungsverkehr der GmbH

wegen der noch bestehenden Kontopfändung (der GmbH-Konten) über das Konto

des Einzelunternehmens abgewickelt werde. Dafür, dass die Steuerrückerstattung

ohne Einflussmöglichkeit des Klägers durch Aufrechnung der Kreissparkasse

Gelnhausen "verbraucht" worden ist, der Steuerschuldnerin also nicht mehr zur

Schuldentilgung zur Verfügung stand, liegen dem Gericht danach keinerlei

Anhaltspunkte vor.

Soweit der Kläger hat vortragen lassen, er habe im ersten Halbjahr 2001

Körperschaftsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Offenbach in Höhe von

insgesamt 549.956,14 DM = 281.188,10 € und Lohnsteuerrückstände gegenüber

dem Finanzamt Gelnhausen aus seinem Privatvermögen beglichen, liegen insoweit

zwar Kontoauszüge der Firma A. & Sohn vor, aus denen sich die Überweisung der

Körperschaftsteuer ergibt. Angesichts der zuvor dargestellten Möglichkeit, dass

der Zahlungsverkehr der Steuerschuldnerin über ein solches Konto des

Einzelunternehmens abgewickelt worden sein kann, fehlt es auch insoweit an der

erforderlichen Überzeugungskraft des Vortrages, es handele sich hinsichtlich

dieser Beträge nicht um Aktiva der Steuerschuldnerin. Soweit der Bevollmächtigte

zu den Behauptungen, die Beträge stammten aus dem Privatvermögen des

Klägers, in der Klageschrift Beweisanregungen gemacht hat, wäre diesen auch

deshalb nicht nachzugehen gewesen, weil Informationen über die tatsächliche

Zuordnung der Summen zum Einzelunternehmensvermögen des Klägers nicht in

das Wissen der Zeugen gestellt wurden. Vor dem Hintergrund der bisherigen

Darlegungen kann deshalb offen bleiben, ob der Kläger seine steuerlichen Pflichten

- bei unzureichender Liquidität der Gesellschaft - nicht selbst dann schuldhaft

verletzt hat, wenn er die Steuerschulden der GmbH gegenüber dem Finanzamt

aus privaten Mitteln getilgt hat. Denn ein Gesellschafter, der Schulden der

Gesellschaft begleicht, stellt dadurch mittelbar der Gesellschaft Vermögensmittel

in einer Weise zur Verfügung, die es rechtfertigt, die Gesellschaft steuerrechtlich

genauso wie bei der entsprechenden Verwendung eigener Mittel zu behandeln

(vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2005 - VII R 21/05 -, Juris). Ausweislich des

Abtretungsvertrages zwischen dem Kläger und der Steuerschuldnerin vom 4.

Januar 2001 hat der Kläger die Steuerschulden des Finanzamtes Offenbach

beglichen, um die Insolvenz der GmbH zu vermeiden. In einer solch prekären

Situation der Gesellschaft darf ihr Geschäftsführer mit Blick auf andere Gläubiger

den Grundsatz der anteiligen Tilgung weder unreflektiert noch bewusst beiseite

schieben.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2, 161 Abs. 2 VwGO. Hinsichtlich

des erledigten Teils entspricht es der Billigkeit, die Kosten dem Kläger

aufzuerlegen, da er ohne den Eintritt des erledigenden Ereignisses im Verfahren

aller Voraussicht nach unterlegen wäre. Im Übrigen hat der Kläger die Kosten des

ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels zu tragen.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in

Verbindung mit § 708 Nr. 10, 711 ZPO

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2

VwGO nicht vorliegen.

Beschluss

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 108.519,65

€ festgesetzt.

Gründe:

Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf §§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz

- GKG -.

Der Beschluss ist unanfechtbar (§ 68 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 66 Abs. 3

Satz 3 GKG).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.