Urteil des LSG Bayern, Az. L 5 KR 129/04

LSG Bayern: gesellschaft mit beschränkter haftung, reisekosten, arbeitsentgelt, verdeckte gewinnausschüttung, geldwerter vorteil, arbeitslohn, krankenversicherung, lebensversicherung, geschäftsführer
Bayerisches Landessozialgericht
Urteil vom 24.05.2005 (nicht rechtskräftig)
Sozialgericht Regensburg S 10 KR 342/02
Bayerisches Landessozialgericht L 5 KR 129/04
I. Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Sozialgerichts Regensburg vom 15. April 2004 wird zurückgewiesen.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. III. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
Streitgegenstand ist eine Beitragsnachforderung in Höhe von 7.407,36 EUR betreffend den Zeitraum vom 01.04.1996
bis 31.12. 1996.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die mit pharmazeutischen Produkten handelt und vom
Beigeladenen zu 1) vertreten wird. Ausweislich des mit ihm zu Beginn der Gesellschaft am 01.04.1996
abgeschlossenen Dienstvertrags erhält er eine monatliche Nettovergütung von 2.000,00 DM, Erstattung von
Reisekosten bis zur Höhe der steuerlich zulässigen Beträge und Fahrtkosten betrieblicher Art, die mit dem Privat-Pkw
unternommen werden, mit 0,52 DM pro gefahrenen Kilometer vergütet. Er ist vom Selbstkontrahierungsverbot gemäß
§ 181 BGB befreit. Gesellschafter sind seine Tochter und seine Lebensgefährtin.
Bei einer Betriebsprüfung der Beklagten betreffend den Zeitraum vom 01.12.1995 bis 31.12.1996 wurde festgestellt,
der Beigeladene zu 1) habe durchschnittlich 38.000,00 DM brutto erzielt, während die bei der Klägerin beschäftigten
Pharmareferenten durchschnittlich jedoch 60.000,00 bis 70.000,00 DM erhalten hätten. Auffällig sei darüber hinaus,
dass im Prüfzeitraum unverhältnismäßig hohe Aufwendungen für Reise- und Reisenebenkosten gewährt wurden. Die
Summen seien der Finanzbuchhaltung zu entnehmen gewesen, ein Fahrtenbuch bzw. nachvollziehbare Unterlagen
hätten während der Prüfung nicht vorgelegt werden können. Aus dem Prüfbericht der gleichzeitig laufenden
Steuerprüfung des Finanzamts C. ergäben sich im Wesentlichen "verdeckte Gewinnausschüttungen" für Reisekosten
und eine private Lebensversicherung, die dem der Versicherungspflicht unterliegenden Beigeladenen zu 1)
unverbeitragt zugeflossen seien.
Mit Bescheid vom 22.12.2000 erhob die Beklagte eine Beitragsnachforderung in Höhe von 15.935,64 DM wegen der
Berücksichtigung von geschätzten Reisekosten in Höhe von 27.585,00 DM und Aufwendungen für eine
Lebensversicherung in Höhe von 11.700,00 DM.
Dem widersprach die Klägerin am 29.01.2001 und machte geltend, die Übernahme der Position des Finanzamts sei
nicht gerechtfertigt, da die dortige Betriebsprüfung im Rahmen einer Gesamtvereinbarung beendet und einzelne
Posten nicht überprüft worden seien. Vorgelegt wurden ausweislich eines Vermerks der Beklagten vom 17.05.2002
lediglich Rechnungen über die Summe der Übernachtungsgelder, Tagegelder und gefahrenen Gesamtkilometer. Laut
Beigeladenem zu 1) existierten keine sonstigen Nachweise, etwa Kundendienst- bzw. Reparaturrechnungen und
Übernachtungsrechungen, da der gefahrene Mercedes keinen Kundendienst brauche und er zu Übernachtungen seit
Jahren einen ständig mitgeführten Wohnwagen benutze. Die Klägerin teilte mit, Reisekostenabrechnungen für das
Jahr 1996 könnten leider nicht vorgelegt werden, da diese durch die Betriebsprüfung des Finanzamts in ihre
Einzelteile zerlegt worden und undefinierbar verstreut seien.
Die Beklagte lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der festgestellten Beitragsnachforderung ab und wies
den Widerspruch mit Bescheid vom 10.10.2002 mangels aussagekräftiger Unterlagen zu den
Reisekostenabrechungen zurück. Es könne nicht beurteilt werden, ob die Kosten tatsächlich betrieblich veranlasst
gewesen seien. Die Beweislast liege bei der Klägerin.
Dagegen hat diese am 11.11.2002 Klage erhoben und vorgetragen, der Beigeladene zu 1) habe die Dienstreisen mit
dem Privat-Pkw durchgeführt, nicht mit dem betrieblichen Kfz der Klägerin, und habe nach Vorlage von Rechnungen
die Kosten von der Klägerin erstattet erhalten. Bei den Auszahlungen handle es sich also nicht um
Pauschalvergütungen, die stets beitragspflichtiges Arbeitsentgelt darstellten. Soweit erforderlich, werde eine
Aufstellung der konkreten Reisekosten vorgelegt.
Das Finanzamt C. hat am 19.03.2003 auf Anfrage des Gerichts mitgeteilt, 1996 seien keine aufgegliederten
Reisekostenabrechungen vorhanden gewesen. Die pauschal geforderten Beträge seien nicht zum
Betriebsausgabenabzug zugelassen worden, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der
Klägerin wieder hinzugerechnet worden. Überprüfbare Unterlagen über Fahrten- oder Abwesenheitsdauer hätten nicht
vorgelegen. Das Ergebnis der steuerlichen Prüfung sei wegen fast unmöglicher Klärung des Sachverhalts durch eine
tatsächliche Verständigung herbeigeführt worden.
Dem widersprach die Klägerbevollmächtigte am 16.06.2003 mit der Begründung, die Beträge seien nicht pauschal
gefordert worden, sondern anhand konkreter Abrechnungen. Die Reisekostenabrechungen enthielten kumulierte Werte.
Aus diesen gehe jedoch die Summe der Abwesenheit und der gefahrenen Kilometer hervor. Undenkbar sei, dass eine
Zulassung als Betriebsausgabe nicht erfolge, andererseits aber die Behandlung als beitragspflichtiger Lohn
rechtmäßig sein solle.
Auf erneute Nachfrage hat das Finanzamt C. am 23.06.2003 mitgeteilt, der Beigeladene zu 1) habe 1996 gegenüber
der Klägerin insgesamt 52.526,13 DM geltend gemacht, wovon Mehraufwand für Verpflegung und
Kilometergelderstattung in Höhe von insgesamt 39.012,01 DM derzeit vom 01.04. bis 31.12.1996 zuzuordnen seien.
Reisekosten könnten laut Arbeitsbogen zeitlich nicht genau zugeordnet werden. Von diesen Aufwendungen seien der
Klägerin 30.025,00 DM an Reisekosten, Mehrverpflegungsaufwand und Kilometergelderstattung zum Einkommen
zugerechnet worden. Außerdem seien Beiträge für eine Lebensversicherung zu Gunsten des Bei- geladenen zu 1)
durch die Betriebsprüfung in Höhe von 11.702,00 DM nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden.
Nach der mündlichen Verhandlung am 24.07.2003 erließ die Beklagte am 22.10.2003 einen Bescheid, mit dem sie ihre
Nachforderung auf 7.407,36 EUR korrigierte. Zwar seien die Reisekosten bislang zu niedrig angesetzt worden, so
dass jetzt ein weiterer Betrag in Höhe von 2.540,00 DM der Beitragspflicht zu unterwerfen sei. Eine Korrektur erfolge
dennoch nach unten, da die Forderungen zur Kranken- und Pflegeversicherung wegen Überschreitens der
Jahresarbeitsentgeltgrenze teilweise zurückzunehmen seien.
Mit Urteil vom 15.04.2004 hat das Sozialgericht die Klage unter Bezugnahme auf die Gründe der angefochtenen
Bescheide abgewiesen. Die Anlehnung an die steuerrechtliche Beurteilung erfolge sicher nicht zum Nachteil der
Klägerin. Dabei sei es unerheblich, wie das Finanzamt die von den geltend gemachten Werbungskosten abgezogenen
30.025,00 DM rechtlich beurteilt habe. Sozialversicherungsrechtlich jedenfalls sei der dem Beigeladenen zu 1) im
Zusammenhang mit seinem Beschäftigungsverhältnis zugeflossene Betrag als Arbeitsentgelt zu qualifizieren.
Nachdem auch die Aufwendungen für die Direktversicherung in einem ganz offensichtlichen Missverhältnis zum
laufenden offiziellen Arbeitsentgelt gestanden hätten, sei die Beklagte gleichfalls berechtigt gewesen, diese Beträge in
die Beitragsnachforderung einzubeziehen.
Gegen das am 17.05.2004 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 17.06.2004 Berufung eingelegt.
In der mündlichen Verhandlung hat sie geltend gemacht, sie habe dem Beigeladenen zu 1) keine Lebens-, sondern
eine Krankenversicherung finanziert. Das Auseinanderfallen von steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher
Behandlung der Zahlungen sei nicht nachvollziehbar.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des Sozialgerichts Regensburg vom 15.04.2004 sowie den Bescheid der Beklagten
vom 22.12.2000 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 10.10.2002 und den Bescheid vom 22.10.2003
aufzuheben.
Die Beklagte beantragt, die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Sozialgerichts Regensburg vom 15.04.2004
zurückzuweisen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Beklagtenakte, der Akten des Sozialgerichts Regensburg sowie
der Berufungsakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Die statthafte, form- und fristgerecht eingelegte Berufung ist zulässig, erweist sich jedoch als unbegründet. Das Urteil
des Sozialgerichts Regensburg vom 15.04.2004 ist im Ergebnis ebenso wenig zu beanstanden wie der korrigierte
Bescheid der Beklagten vom 22.10.2003. Die Klägerin ist verpflichtet, für den strittigen Zeitraum vom 01.04.1996 bis
31.12.1996 Beiträge in Höhe von 7.407,36 EUR nachzuentrichten.
Anknüpfungspunkt für die Beitragspflicht abhängig Beschäftigter ist gemäß § 226 Abs.1 Satz 1 Nr.1 SGB V, § 162
Nr.1 SGB VI, § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AFG und § 57 SGB XI das "Arbeitsentgelt". Dies sind alle laufenden oder
einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht,
unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar oder im Zusammenhang
mit ihr erzielt werden (§ 14 Abs.1 SGB IV in der bis 31.12.1996 gültigen Fassung). Die dem Beigeladenen zu 1)
gezahlten Beiträge zur Lebensversicherung bzw. Krankenversicherung sind ebenso wie die unverhältnismäßig hohen
Aufwandsentschädigungen für Reisekosten Arbeitsentgelt im Sinn des § 14 Abs.1 SGB IV. Denn es handelt sich
dabei um Zuwendungen aus einer Beschäftigung, die "im Zusammenhang mit ihr" erzielt wurden.
Die weite Begriffsbestimmung des Arbeitsentgelts in § 14 Abs.1 SGB IV erfasst solche Einnahmen, die dem
Versicherten in ursächlichem Zusammenhang mit einer Beschäftigung zufließen (BSGE 60, 39; BSG SozR 2100 § 14
Nr.19 S.12). Zur näheren Konkretisierung wurde nach § 17 Abs.1 SGB IV die Arbeitsentgeltverordnung erlassen.
Danach sind dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen Beiträge und Zuwendungen i.S.v. § 40b des
Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit Satz 2 nichts
Abweichendes bestimmt, soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erhebt (§ 2 Abs.1 Satz 1
Ziffer 3 Arbeitsentgeltverordnung in der vom 01.01.1996 bis 31.12.1998 maßgebenden Fassung). Diese
Voraussetzungen sind unstreitig nicht gegeben, die strittigen Beträge wurden vom Finanzamt nicht zum
Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Arbeitslohn im Sinne des Steuerrechts sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis
zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Hierzu
zählen auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers leistet (§ 2 Abs.1 und Abs.2
Ziffer 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung). Gleiches gilt für Krankenversicherungsbeiträge zugunsten der
Arbeitnehmer. Voraussetzung für die Qualifikation von Bezügen als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs.1 Satz 1 Nr.1
Einkommensteuergesetz ist jedoch, dass die Zuwendung Entgeltcharakter hat. Werden die Leistungen zur Direkt- und
Krankenversicherung allerdings außerhalb des von einer Familien-GmbH geschlossenen Dienstvertrags mit dem
Geschäftsführer erbracht, so sind sie auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Eine überhöhte Gegenleistung wie
vorliegend wird auf ein angemessenes Maß beschränkt. Das Übermaß stellt keinen Arbeitslohn, also keine
"Gegenleistung" für erbrachte Arbeitsleistungen dar, sondern ist der privaten Sphäre zuzuordnen. Gleiches muss für
eine GmbH wie vorliegend gelten, in der Geschäftsführer und Gesellschafter Lebensgefährten sind. Ebenso wie bei
Eheleuten fehlt es wegen privater Verbundenheit und gleichwertiger Interessen an der typischen Arbeitgeber-
Arbeitnehmer-Stellung. Entgegen den Ausführungen im Urteil des Sozialgerichts ist daher davon auszugehen, dass
die privat veranlassten Aufwendungen - sei es nun zur Lebens- oder privaten Krankenversicherung - nicht als Lohn zu
versteuern waren (im gleichen Sinn Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 20. Auflage 2001, § 4 Rz.520).
Die fehlende Eigenschaft als Arbeitslohn im Sinn des Steuerrechts hat nicht zwangsläufig zu Folge, dass die
Zuwendungen auch kein Arbeitsentgelt im Sinn des § 14 SGB IV sind. Anders als beim Einkommen ist mit § 14 ein
eigenständiger, sozialversicherungsspezifischer Begriff des Arbeitsentgelts geschaffen worden, der unabhängig vom
Steuerrecht zu konkretisieren ist (BSG SozR 2200 § 180 Nr.16, SozR 3-2400 § 14 Nr.15). Es entspricht vielmehr der
gesetzgeberischen Intention, dass sich die Regelung weitgehend an die steuerrechtlichen Grundnormen über die
Einnahmenermittlung anlehnt, ohne deren Inhalt vollständig in das Sozialversicherungsrecht zu transformieren
(Glattenhoff in Hauck, SGB IV, § 14 Rz.4 m.w.N.). Damit kann den Besonderheiten von Sozialversicherungs- und
Beitragsrecht Geltung verschafft werden. Dass die Zuwendungen zur Direkt- oder Krankenversicherung zu Gunsten
des Geschäftsführers einer Familien-GmbH keinen Arbeitslohn im Sinne des Steuerrechts darstellen, hängt damit
zusammen, dass der Manipulation der Betriebsausgaben entgegengewirkt werden soll. Möglichen Manipulationen
unter Ehegatten, Lebenspartnern oder Verwandten begegnet das Sozialversicherungsrecht auf eigene Weise. So
bestimmt § 134 Abs.2 Ziffer 1 SGB III ebenso wie die Vorgängervorschrift des § 112 Abs.5 Nr.3 AFG, dass bei der
Berechnung des Arbeitslosengeldes für die Zeit einer Beschäftigung bei dem Ehegatten oder einem Verwandten
gerader Linie höchstens das Arbeitsentgelt zugrunde zu legen ist, das familienfremde Arbeitnehmer bei gleichartiger
Beschäftigung gewöhnlich erhalten. Beitrags- und Leistungsbemessungsgrundlage stimmen also nicht überein. Dass
dies verfassungsgemäß ist, hat das Bundessozialgericht bereits bejaht (BSG in SozR 3-4100 § 185a Nr.2). In der
Rentenversicherung hingegen, die auch weniger schutzwürdigen Personengruppen als Arbeitnehmern offen steht, ist
es sachgerecht, die Leistungshöhe ausschließlich an der Höhe der entrichteten Beiträge zu orientieren. Die
Übernahme steuerrechtlicher Besonderheiten der vorliegenden Art in das Beitragsrecht der Sozialversicherung ist
daher nicht veranlasst. Entscheidend ist vielmehr, dass dem Beigeladenen zu 1) tatsächlich im Zusammenhang mit
seiner Beschäftigung bei der Klägerin ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist. Dieser ist von der Beklagten in der
zutreffenden Höhe von 11.700,00 DM berücksichtigt worden.
Die vom Beigeladenen zu 1) bezogenen Erstattungen für Reisekosten, Mehrverpflegungsaufwand und
Kilometergelderstattung sind in Höhe von 30.025,00 DM ebenfalls beitragspflichtig. Nach § 2 Nr.1
Arbeitsentgeltverordnung sind dem Arbeitsentgelt sonstige Bezüge im Sinne des § 40 Abs.1 Satz 1 Nr.1
Einkommensteuergesetz nicht zuzurechnen, die nicht einmalig gezahltes Arbeitsentgelt nach § 227 SGB V sind.
Sonstige Bezüge in diesem Sinn sind Einnahmen, die kein laufender Arbeitslohn sind. Hierzu zählen insbesondere
auch Aufwandsabgeltungen für die Beschäftigten. Dies gilt jedoch nur, soweit sie konkreten einzelnen auswärtigen
Einsätzen zuzuordnen sind. Pauschalvergütungen, die wegen der Benutzung eines eigenen Fahrzeugs ohne
Rücksicht auf Anzahl und Strecken der tatsächlich ausgeführten Fahrten für einen bestimmten Zeitraum gewährt
werden, sind stets steuerpflichtiger und auch beitragspflichtiger Arbeitslohn (ebenso, BSG, Urteil vom 07.02.2002, B
12 KR 6/01 R). Zwar behauptet die Klägerin, die 1996 vom Beigeladenen zu 1) geltend gemachten Reisekosten plus
Mehraufwand für Verpflegung und Kilometergeld in Höhe von 52.526,13 DM seien nach Vorlage konkreter
Abrechnungen erstattet worden. Um entsprechende Nachweise hat sich die Beklagte während des
Verwaltungsverfahrens erfolglos bemüht. Bei der im Jahr 2000 durchgeführten Betriebsprüfung von Seiten der
Beklagten und des Finanzamts waren jedenfalls keine aufgegliederten Abrechnungen für die Reisekosten vorhanden.
Überprüfbare Unterlagen, aus denen die Fahrten oder die Abwesenheitsdauer des Beigeladenen zu 1) ersichtlich
gewesen wären, lagen nicht vor. Demgegenüber erscheint die Behauptung der Klägerbevollmächtigten, durch die
Betriebsprüfung des Finanzamts seien die Abrechnungen zerlegt und unverfügbar verstreut worden, nicht glaubwürdig.
Eine Aufstellung der konkreten Reisekosten ist auch nicht nachträglich vorgelegt worden.
Zutreffend hat die Beklagte nicht sämtliche von der Klägerin erstatteten Reisekosten der Sozialversicherungspflicht
unterworfen. Selbstverständlich wird der Beigeladene zu 1) als Geschäftsführer eines Handels mit pharmazeutischen
Produkten einen hohen Reiseaufwand getrieben haben. Soweit der prüfende Träger der Rentenversicherung die Höhe
der Arbeitsentgelte bzw. der steuerfreien Aufwandsentschädigungen nicht ermitteln kann, weil der Arbeitgeber die
Aufzeichnungspflicht nicht ordnungsgemäß erfüllt hat, hat er diese zu schätzen (§ 28f Abs.2 SGB IV). Der
Arbeitgeber hat nach § 28f Abs.1 SGB IV für jeden Beschäftigten, getrennt nach Kalenderjahren, Lohnunterlagen zu
führen und bis zum Ablauf des auf die letzte Prüfung folgenden Kalenderjahres geordnet aufzubewahren. Zu den
Lohnkonten sind nicht nur Aufzeichnungen zur Zusammensetzung und zeitlichen Zuordnung des Arbeitsentgelts zu
nehmen, sondern auch Belege und Bescheinigungen nach Abschnitt 37 Abs.1 der Lohnsteuerrichtlinien. Danach sind
bei Dienstreisen Anlass und Art der beruflichen Tätigkeit, der Reiseweg und die Reisedauer fortlaufend aufzuzeichnen
und anhand geeigneter Unterlagen, z.B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr,
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Derartige Aufzeichnungen fehlen für das strittige Jahr 1996 völlig, so dass
die Beklagte die Höhe des gezahlten Arbeitsentgelts nur schätzen konnte.
Zutreffend hat sie dabei berücksichtigt, dass das beitragspflichtige Bruttoentgelt des Geschäftsführers mit 38.000,00
DM angesichts der durchschnittlichen Einkünfte der bei der Klägerin im Übrigen beschäftigten Pharmareferenten mit
60.000,00 DM bis 70.000,00 DM ungewöhnlich niedrig war. Der Großteil der Reise- und
Reisenebenkostenaufwendungen für 1996 entfiel auf den Beigeladenen zu 1). Es drängte sich deshalb der Verdacht
verdeckt gezahlter Spesen auf, der auch dadurch bestärkt wurde, dass im Widerspruchsverfahren von laufenden
Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen zu Lasten des Beigeladenen zu 1) die Rede war, die vom Steuerberater
der Klägerin nicht bestritten wurden. Mit größter Wahrscheinlichkeit waren diese für die verdeckt gezahlten Spesen
maßgeblich.
In Ermangelung anderer Anhaltspunkte erscheint es sachgerecht, in Anlehnung an die vom Finanzamt getroffene
Feststellung 30.025,00 DM als Arbeitsentgelt zu betrachten. Diese Festlegung erfolgte zwar durch eine tatsächliche
Verständigung, beseitigt jedoch die nicht nachvollziehbaren Einkommensunterschiede zwischen den
Pharmareferenten der Klägerin und deren Geschäftsführer und belässt gleichzeitig der Klägerin einen beträchtlichen
Betrag (inklusive Reisekosten) als Erstattungsbetrag.
Aus diesen Gründen war die Berufung als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 197a SGG i.V.m. § 154 Abs.1 VwGO.
Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich.