Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: gesellschaft mit beschränkter haftung, chartervertrag, verkehr, einkünfte, scheingeschäft, form, flagge, komplementär, geschäftsleitung, zypern

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 3.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1999

Aktenzeichen:

3 K 66/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 5a EStG 1997, § 15 Abs 1 S

1 Nr 2 EStG 1997, § 52 Abs 15

S 3 EStG 1997, § 7 FlaggRG, §

10 AO

(Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ausgeflaggter

Handelsschiffe bei fast ausschließlicher inländischen

Bereederung)

Leitsatz

Die Tonnagebesteuerung des § 5 a EStG kann auch für ausgeflaggte Handelsschiffe in

Anspruch genommen werden, wenn die Bereederung tatsächlich fast ausschließlich im

Inland vorgenommen wurde

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a

des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Alleiniger Komplementär ist Herr A.

Die Klägerin ist seit Eigentümerin des Motorfrachtschiffes MS „X.“. Die MS „X“ hat

eine Tragfähigkeit von 3.000 tdw und war im Streitjahr 1999 sowohl im

Schiffsregister beim Amtsgericht B (in Schleswig-Holstein) als auch im

Schiffsregister von Zypern eingetragen. Das Schiff wurde im Streitjahr, das dem

Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht, überwiegend zur Beförderung von Gütern

im Verkehr zwischen ausländischen Häfen eingesetzt. Es fuhr hauptsächlich im

Ostseeraum, in der Nordsee und im Mittelmeer.

Die Klägerin entschloss sich aus wirtschaftlichen Gründen zur Ausflaggung ihres

Schiffes. Zu diesem Zwecke gründete der Komplementär der Klägerin gemeinsam

mit seiner Ehefrau eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zypriotischen

Rechts unter der Firma „… Limited“ (nachfolgend: Y Limited). Die

Geschäftsführung der Limited erfolgte vom Sitz der Klägerin in B aus.

Mit Vertrag vom 16. Dezember 1998 schloss die Klägerin mit der Y Limited einen

so genannten Bareboat-Chartervertrag über die MS „X“ ab. Nach einem

„Addendum“ zum Bareboat-Chartervertrag vom 16. Dezember 1998 sollte der

Vertrag nur den Zweck haben, das Schiff unter zypriotischer Flagge fahren zu

lassen. Danach sollten alle Geschäftsführungsaktivitäten und der Profit bei der

Klägerin in B verbleiben.

Die Klägerin beantragte beim Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie in

Hamburg die Ausflaggung der MS „X“ und gab dabei als Ausrüster die Y Limited

an. Mit Bescheid vom 05. Januar 1999 erteilte das Bundesamt für Seeschifffahrt

und Hydrographie die Ausflaggungsgenehmigung auf der Grundlage von § 7 des

Flaggenrechtsgesetzes.

Die Klägerin beantragte beim Beklagten am 29. Dezember 1999 für 1999 die

Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer).

In dem mit der Feststellungserklärung 1999 vom 15. November 2000

eingereichten Jahresabschluss für 1999 war jeweils eine Gewinn- und

Verlustrechnung (GuV) der Klägerin und der Y Limited enthalten, in der für die

Klägerin Bareboat-Chartererlöse ausgewiesen worden waren und entsprechende

Aufwendungen bei der Y Limited. Es wurden Einkünfte der Klägerin aus

Gewerbebetrieb unter Anwendung des § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) in Höhe

von 6.966 DM angegeben.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für

die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 21. Februar 2001 stellte der Beklagte

Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Anwendung der Tonnagebesteuerung

in Höhe von 6.570 DM fest. Dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Nach Prüfungsanordnung vom 30. November 2004 wurde bei der Klägerin vom

Beklagten eine Außenprüfung hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen

Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der Umsatzsteuer und der

Gewerbesteuer für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. Nach einem

Eröffnungsgespräch zu Beginn der Betriebsprüfung am 20. Dezember 2004 reichte

die Klägerin einen geänderten Jahresabschluss für 1999 (und für die Folgejahre)

ein. Darin blieben die Bilanzsummen und der Gewinn unverändert; die Y Limited

fand aber keine Erwähnung mehr. Es wurden auch keine Bareboat-Chartererlöse

bzw. -aufwendungen mehr aufgeführt.

Im Rahmen der Betriebsprüfung machte die Klägerin geltend, dass der Bareboat-

Chartervertrag rechtswirksam nur für die Ausflaggung nach Zypern abgeschlossen

worden sei. Der Vertrag sei unentgeltlich gewesen und hinsichtlich der Anwendung

der Tonnagebesteuerung habe es sich bei dem Vertrag nur um ein Scheingeschäft

gehandelt. Ziel und Grundlage des Chartervertrages sei die Ausflaggung des

Schiffes gewesen, um in den Genuss der in Zypern vorgesehenen

Sozialversicherungsfreiheit der zu beschäftigenden Schiffsbesatzung zu gelangen.

Die Prüferin kam in ihrem Bericht über die Außenprüfung vom 15. Dezember 2006

zu dem Ergebnis, dass die Indizien für eine Bereederung des Schiffes durch die Y

Limited sprächen und kein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO vorliege.

Eine Tonnagebesteuerung sei daher nicht möglich und die Einkünfte seien nach

der Gewinnermittlung nach den Bilanzen festzustellen.

Der Beklagte erließ daraufhin am 17. Januar 2007 einen entsprechend geänderten

Feststellungsbescheid für 1999 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für

die Klägerin in Höhe von 634.022 DM fest.

Die Klägerin legte dagegen am 01. Februar 2007 Einspruch ein, den sie im

Wesentlichen damit begründete, dass die Würdigung der Indizien durch die

Betriebsprüferin fehlerhaft sei. Die MS „X“ habe ausgeflaggt werden müssen, weil

die Kostensituation das Betreiben des Schiffes unter deutscher Flagge unmöglich

gemacht habe. Voraussetzung für die Ausflaggung des Schiffes sei es, in den

entsprechenden Ländern Gesellschaften zu gründen. Gleichzeitig müsse die

Reederei in ihrem Antrag erklären, dass nicht sie Ausrüsterin des Schiffes sei. Aus

diesem Grunde sei sowohl gegenüber dem Amtsgericht als auch dem Bundesamt

für Seeschifffahrt und Hydrographie die Y Limited als Ausrüsterin angegeben

worden. Dies sei zwingend vorgeschrieben, so dass daraus nicht die

Schlussfolgerung gezogen werden könne, diese Angaben seien Indiz für den

tatsächlichen Ausrüster des Schiffes. Nach dem Addendum zum Bareboat-

Chartervertrag seien alle mit dem Betrieb des Schiffes verbundenen Aufgaben bei

der Klägerin verblieben. Zu keinem Zeitpunkt sei die Y Limited tatsächlich

Ausrüsterin des Schiffes gewesen. Die Rechnungen, etwa der Unfallversicherung

oder der Funkverkehrsbetreuung, die auf die Y Limited ausgestellt worden seien,

belegten nicht eine zumindest teilweise Ausrüstung des Schiffes durch die Limited.

Vielmehr handele es sich dabei um ein Versehen der entsprechenden

Gesellschaften, als Empfänger die Limited anzugeben. Etliche Belege zeigten

vielmehr, dass die Ausrüstung des Schiffes weiterhin durch die Klägerin erfolgt sei.

Die Rechnungen über die Gestellung des Personals hätten auf die Y Limited

ausgestellt werden müssen, weil das Personal, ausgenommen Kapitäne,

Steuerleute und Ingenieure, nach ausländischem Recht abgerechnet werde und

insbesondere nicht die Vorschriften der deutschen Sozialversicherung Anwendung

fänden. Dies entspreche allgemeiner Praxis der Reedereien. Die Bereederung der

MS „X“ erfolge durch die Klägerin. Der Bareboat-Chartervertrag stelle ein

Scheingeschäft dar.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 wurde der Einspruch als

unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerin hat am 21. April 2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im

Wesentlichen vor, dass die Y Limited auf Zypern lediglich ihren Registersitz und

eine Postanschrift habe. Die Limited habe weder in Deutschland noch auf Zypern

noch in anderen Staaten ein eigenes Bankkonto und es gebe auch keine Konten

Dritter, die treuhänderisch für die Limited gehalten worden seien. Sämtliche mit

dem Schiff zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben seien über das

Geschäftskonto der Klägerin gelaufen. Der Chartervertrag sei zu keinem Zeitpunkt

durchgeführt worden und entgegen den Angaben gegenüber dem Bundesamt für

Seeschifffahrt und Hydrographie sei die Ausrüstung des Schiffes nahezu

ausschließlich durch die Klägerin erfolgt. Es seien weder Charterraten an die

Klägerin gezahlt worden, noch habe die Y Limited das Schiff faktisch übernommen.

Sämtliche Einnahmen aus der Bereederung der MS „X“ seien ausschließlich von

der Klägerin erzielt worden. Die Klägerin habe sich zur Befrachtung überwiegend

des Schiffsmaklers C bedient. Hierzu lägen entsprechende Rechnungen des

Schiffsmaklers vor. Die Y Limited habe demgegenüber zu keinem Zeitpunkt

Einnahmen aus der Bereederung des Schiffes erhalten. Sie habe auch keine

Befrachtungsaufträge erteilt oder Dienste von Schiffsmaklern in Anspruch

genommen.

Die Aufteilung der Bereederungsaktivitäten zwischen der Klägerin und der Y

Limited sei keinem geplanten und vorgegebenen Raster gefolgt. Das

Unternehmen des Komplementärs der Klägerin sei ein Familienbetrieb, den Herr A

- unterstützt durch seine Frau und seine Tochter - im Wesentlichen alleine führe.

Geschäfts- und Wohnanschrift seien identisch. Die von Herrn A bereederten Schiffe

einschließlich der MS „X“ seien relativ klein. Die Besatzung bestehe bei der MS „X“

aus einem Kapitän und vier weiteren Besatzungsmitgliedern. Wie bei

Familienbetrieben dieser überschaubaren Größenordnung nicht unüblich, würden

viele Dinge auf Zuruf und ohne strategische Überlegungen geschehen. Herr A

habe daher im Einzelfall keine großen Gedanken darauf verwendet, ob er nach

außen für die Klägerin oder die Y Limited aufgetreten sei.

Soweit dem Beklagten zu Beginn des Besteuerungsverfahrens Jahresabschlüsse

übergeben worden seien, in denen die Befrachtungserlöse der Limited

zugerechnet worden seien, seien diese Abschlüsse fehlerhaft. Der damalige

steuerliche Berater habe die Fehlvorstellung gehabt, dass der Chartervertrag in

der Buchhaltung und im Jahresabschluss abgebildet werden müsse. Deshalb seien

die Abschlüsse fehlerhaft erstellt worden. Der Beklagte habe auch zu keinem

Zeitpunkt Einwände gegen den geänderten Jahresabschluss der Klägerin erhoben,

der alle Erträge und Aufwandspositionen allein der Klägerin zuweise.

Herr A und somit auch die Klägerin sowie die Y Limited seien ausschließlich im

Inland tätig geworden. Dies gelte insbesondere für die im BMF-Schreiben vom

12. Juni 2002 genannten wesentlichen Bereederungstätigkeiten: den Abschluss

von Verträgen, die den Einsatz des Schiffes beträfen, die Ausrüstung und

Verproviantierung des Schiffes, die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren,

die Befrachtung des Schiffes, den Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen,

die Erhaltung des Schiffes, den Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff

und Ausrüstung, die Führung der Bücher und die Rechnungslegung. Die Klägerin

habe sich bezüglich der vorgenannten Bereederungstätigkeiten teilweise auch der

Dienste Dritter bedient, insbesondere z. B. des oben genannten Schiffsmaklers.

Diese Dienstleister hätten ihren Sitz ausschließlich im Inland gehabt. Die einzig

erwähnenswerte Tätigkeit im Ausland sei in Form der Vermittlung von

Besatzungsmitgliedern durch eine polnische und eine zypriotische Agentur erfolgt.

Die Kapitäne, Herr D und Herr E, seien unmittelbar durch die Klägerin beschäftigt

worden. Herr D und Herr E seien zudem als Kommanditisten an der Klägerin

beteiligt. Die weiteren vier Besatzungsmitglieder seien durch die vorgenannten

Agenturen vermittelt worden. Die Auswahl der von den Agenturen

vorgeschlagenen Seeleute sei von Herrn A vorgenommen worden. Teilweise sei

dabei auf langjährig bewährtes Personal zurückgegriffen worden. Die Bezahlung sei

teilweise als Vorschuss durch die Kapitäne über die Bordkasse erfolgt, der Rest sei

den Agenturen zur Auszahlung an die Seeleute überwiesen worden. Die Tätigkeit

der Agenturen stelle nur einen verhältnismäßig geringen Umfang der insgesamt

geleisteten Bereederungsaktivitäten dar.

Auf die Abgrenzung zwischen der Klägerin und der Y Limited komme es nicht

entscheidend an. Die Klägerin sei unstreitig Eigentümerin der MS „X“. Sie habe

das Schiff im Wesentlichen selbst bereedert und sie sei die einzige, die aus der

Bereederung Einkünfte erzielt habe. Chartereinnahmen habe sie nicht erzielt.

Sofern und soweit die Y Limited Bereederungstätigkeiten durchgeführt habe, stelle

dies die Tonnagebesteuerung nicht in Frage, da dies im Inland erfolgt sei. Ob und

wenn ja, welche Konsequenzen sich hieraus im Rahmen der Besteuerung der Y

Limited ergäben, spiele für den anhängigen Rechtsstreit keine Rolle.

Eine hundertprozentige Bereederung im Inland sei bei der Anwendung der

Tonnagebesteuerung nicht erforderlich. Vielmehr könnten bis zu 10 % der

Bereederungsleistungen auch im Ausland erbracht werden. Vorliegend seien -

gemessen am Verhältnis der Löhne zu den Gesamtaufwendungen - höchstens 7,8

% in Form der Vermittlung von Besatzungsmitgliedern durch ausländische

Gesellschaften, erbracht worden.

Auf die Frage, ob es sich bei dem Chartervertrag zwischen der Klägerin und der

Limited um ein Scheingeschäft handele, komme es im Ergebnis nicht an.

Gleichwohl liege mit dem Chartervertrag ein Scheingeschäft vor.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 17.

Januar 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung vom 19.

März 2008 Bezug. In den ursprünglichen Bilanzen seien Bareboat-Charter-Erlöse

gebucht worden. Aus einem Schreiben von Herrn A an den damaligen

Steuerberater der Klägerin vom Juli 2000 ergebe sich, wie hoch die Raten

anzusetzen gewesen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt

der Gerichtsakte und den der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug

genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für

die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 17. Januar 2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 ist rechtswidrig und verletzt die

Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz der

Finanzgerichtsordnung -FGO-) mit der Folge, dass der ursprüngliche

Feststellungsbescheid vom 21. Februar 2001 wieder auflebt.

Der geänderte Feststellungsbescheid für 1999 vom 17. Januar 2007 ist deshalb

rechtswidrig, weil darin die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf der

Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG mit 634.022 DM

festgestellt wurden, obwohl auf den Antrag der Klägerin die besondere

Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer) hätte durchgeführt werden

müssen.

Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1999 maßgeblichen Fassung

(EStG 1999) ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der

Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr

entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem

Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser

Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn

beträgt nach Satz 2 der Vorschrift pro Tag des Betriebs für jedes im

internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils 100 Nettotonnen

(Nettoraumzahl)

Nach § 5a Abs. 4a EStG 1999 tritt für die Zwecke des § 5a EStG 1999 bei

Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie die Klägerin, an die

Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.

Die oben dargestellten Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 lagen

im Streitjahr 1999, welches dem Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht, vor.

Die Klägerin hat für ihren Gewerbebetrieb mit schriftlichem Antrag am 29.

Dezember 1999 für 1999 die Gewinnermittlung nach § 5a EStG 1999 beantragt.

Nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG 1999 war damit bereits für das Wirtschaftsjahr

1999 die Option zur Tonnagebesteuerung wirksam ausgeübt worden. Danach kann

der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG in dem

Wirtschaftsjahr, das nach Inkrafttreten des Art. 6 des Gesetzes vom 06.

September 1998 (BGBl I S. 2860) beginnt, oder in einem der beiden folgenden

Wirtschaftsjahre gestellt werden (Erstjahr). Die durch Art. 6 Nr. 1 des

Seeschifffahrtsanpassungsgesetzes vom 06. September 1998 neu in das

Einkommensteuergesetz eingeführte Vorschrift des § 5a EStG trat zum 01. Januar

1999 in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt begann für die Klägerin das darauf folgende

Wirtschaftsjahr 1999, so dass sie bereits für dieses Jahr ihr Optionsrecht zur

Tonnagebesteuerung ausüben konnte.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung der so genannten Tonnagebesteuerung

ist, dass der Gewerbebetrieb seine Geschäftsleitung im Inland hat. Die

Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen

Oberleitung. Nach welchen Markmalen sich der Mittelpunkt der geschäftlichen

Oberleitung im Sinne des § 10 AO für Schifffahrtsunternehmen bestimmt, hat der

Bundesfinanzhof, dem der Senat insoweit folgt, näher konkretisiert. Hiernach liegt

bei Kapital- und Personengesellschaften, wie der Klägerin, dieser Ort dort, wo die

zur laufenden Geschäftsführung gehörenden rechtgeschäftlichen und

tatsächlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich

bringt, durchgeführt und solche organisatorischen Maßnahmen vollzogen werden,

die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören. Beim Betrieb eines

Handelsschiffes im internationalen Verkehr sind etwa die Verproviantisierung und

Ausrüstung, die Abwicklung von Charter- oder anderen Verträgen zur

Beschäftigung des Schiffes, die Regelung von Angelegenheiten im

Zusammenhang mit der Besatzung des Schiffes und der Abschluss von Verträgen

über die Tankladung typische Tätigkeiten der Geschäftsleitung (vgl. BFH-Urteil vom

03. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86).

Danach lag die Geschäftsleitung der Klägerin an ihrem Sitz in B und somit im

Inland. Von dort hat der Komplementär Herr A, unterstützt durch seine Ehefrau

und seine Tochter, die operativen Tätigkeiten für die Klägerin vorgenommen.

Die Klägerin war Eigentümerin der MS „X“ und betrieb dieses Handelsschiff auch

im internationalen Verkehr. Dieses Tatbestandsmerkmal ist dann erfüllt, wenn

eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem

inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr

überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder

zwischen ausländischen Häfen innerhalb eines ausländischen Hafens oder

zwischen einem ausländischen Hafen und der hohen See eingesetzt werden (§ 5a

Abs. 2 Satz 1 EStG 1999). Die MS „X“ war im Wirtschaftsjahr 1999 überwiegend im

inländischen Seeschiffsregister beim Amtsgericht B eingetragen und ist unstreitig

überwiegend zur Beförderung von Gütern im Verkehr mit oder zwischen

ausländischen Häfen, hauptsächlich in der Ostsee, der Nordsee und im

Mittelmeer, eingesetzt worden.

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist auch die Bereederung der MS „X“ im

Inland durchgeführt worden.

Die Bereederung ist die Geschäftsbesorgung eines Schiffsbetriebes in

kommerzieller, technischer und personeller Hinsicht. Bereederungstätigkeiten

stellen damit solche Aktivitäten dar, die mit dem Betrieb des Schiffes für

eigengewerbliche Zwecke zur Gewinnerzielung zusammenhängen und die diese

umfassen (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a,

Anm. B 26, Stand: Oktober 2007). Dies sind unter anderem:

Die Bereederungstätigkeiten können vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen

werden oder einem Dritten, etwa in Form eines Bereederungsvertrags als

Geschäftsbesorgung im Sinne von § 675 BGB, übertragen werden (vgl.

Hennrichs/Kuntschik, a.a.O. § 5a EStG, Anm. B 27 m.w.N.; BMF-Schreiben vom 12.

Juni 2002, BStBl I 2002, 614).

Die Bereederung der Handelsschiffe muss nach dem Wortlaut des § 5a Abs. 1 Satz

1 EStG 1999 im Inland durchgeführt werden. Wie dieses Tatbestandsmerkmal

auszulegen ist, ist umstritten. Rechtsprechung gibt es zu dieser Frage - soweit

ersichtlich - noch nicht. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es ausreichend,

dass die Bereederungsaktivitäten fast ausschließlich im Inland durchgeführt

werden (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614). Im Schrifttum

herrscht Uneinigkeit darüber, wie dieses Erfordernis zu konkretisieren ist. Teilweise

wird ein „Auslandsanteil“ von maximal 10 % für zulässig gehalten (vgl. Seeger, in:

Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 9). Eine andere Ansicht stellt hingegen

nicht auf den Gesamtanteil der im Ausland durchgeführten Tätigkeiten ab, sondern

hält es demgegenüber wohl nur für zulässig, höchstens eine der vom BMF

aufgezählten Tätigkeiten ins Ausland zu vergeben (vgl. Dahm, in: Lademann,

EStG, § 5a Rn. 39 ). Teilweise wird sogar gefordert, dass die

gesamte Bereederung im Inland ausgeführt werden müsse (vgl. Voß, in:

Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a Rn. 25 ).

Nach Auffassung des Gerichts ist bei der Auslegung des Merkmals „Bereederung

im Inland“ einerseits zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des § 5a Abs. 1 Satz 1

EStG offen für eine teilweise Bereederung im Ausland ist. Dort ist nicht davon die

Rede, dass die Bereederung ausschließlich im Inland durchgeführt werden muss.

§ 5a EStG stellt eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsnorm im

Gewand einer pauschalierten Gewinnermittlungsvorschrift dar (vgl. BFH-Urteil vom

20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Die Subvention

dient nach dem Gesetzeszweck der Förderung des Reedereistandortes

Deutschland sowie der Sicherung und Schaffung neuer Arbeitsplätze in diesem

Bereich. Eine Zielsetzung des Gesetzgebers war es dabei, die weitere Ausflaggung

von deutschen Handelsschiffen zu verhindern (vgl. Hennrichs/Kuntschik, a.a.O., §

5a EStG, Anm. A 46 und A 63 m.w.N.). Das Erfordernis des Führens der deutschen

Flagge wird - anders als bei der Lohnsteuerermäßigung des § 41a Abs. 4 EStG, die

ebenfalls mit dem Seeschifffahrtsanpassungsgesetz zur Steigerung der

Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Handelsflotte eingeführt wurde - für die

Tonnagebesteuerung indes nicht aufgestellt. Da es aber nach der Zielsetzung des

Gesetzgebers nicht nur um die Arbeitsplätze der Seeleute, sondern auch um

Arbeitsplätze an Land im Bereich der Reedereien geht, schließt sich das Gericht

der Auslegung des BMF an, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland

durchgeführt werden muss. Allerdings ist hier nach Auffassung des Gerichts nicht

eine rein quantitative sondern eine Gesamtbetrachtung im Einzelfall erforderlich.

Dabei sind qualitative und quantitative Gesichtspunkte zu berücksichtigen und zu

gewichten (vgl. auch Hennrichs/Kuntschik, a.a.O., § 5 a EStG, Anm. B 29).

Entscheidend ist, ob die oben dargestellten wesentlichen Bereederungstätigkeiten

im Inland durchgeführt wurden, wobei je nach Schiffstyp und Aufgabenbereich

gegebenenfalls auch einzelne der dort genannten Tätigkeiten im Einzelfall als

weniger gewichtig eingestuft werden und daher für die Tonnagebesteuerung

unschädlich im Ausland durchgeführt werden können.

Nach der damit erforderlichen Gesamtbetrachtung liegt hier eine Bereederung im

Inland vor.

Das Gericht geht dabei davon aus, dass der Chartervertrag zwischen der Klägerin

und der Y Limited vom 16. Dezember 1998 faktisch nicht durchgeführt wurde, so

dass die Klägerin nicht lediglich Chartereinnahmen erzielt hat, sondern solche aus

der eigenen und teilweise an die Y Limited und Dritte delegierten Bereederung der

MS „X“.

In dem Chartervertrag, den Herr A als Komplementär der Klägerin und auch als

Geschäftsführer der Y Limited unterschrieben hat, bleiben wesentliche Abreden,

die für einen Bareboat-Chartervertrag prägend sind, offen. So sollte die

Charterrate einer speziellen Vereinbarung vorbehalten bleiben, der Hafen und der

Zeitpunkt der Lieferung des Schiffes sowie der Rücklieferung blieben offen, auch

fehlen Angaben zu Vertragsstrafen und zusätzlichen Versicherungen. Dies spricht

im Zusammenhang mit der Ergänzung zum Chartervertrag vom 16. Dezember

1998, wonach dieser Vertrag nur zum Ziel hat, die MS „X“ unter zypriotischer

Flagge fahren zu können und alle Geschäftsführungsaktivitäten sowie der Profit

aus dem Betrieb des Schiffes bei der Klägerin bleiben sollte, entscheidend dafür,

dass dieser Vertrag letztlich in wesentlichen Teilen eine leere Hülse blieb, um die

Ausflaggung des Schiffes zu ermöglichen. Die Klägerin hat auch glaubhaft

vorgetragen, dass der Vertrag nur insoweit zur Durchführung gekommen sei, wie

es notwendig war, um die Ausflaggung und den Betrieb des Schiffes unter

zypriotischer Flagge zu erreichen. Den Umstand, dass sie in ihren ursprünglichen

Jahresabschlüssen Gewinn- und Verlustrechnungen für die Y Limited und die

Vereinnahmung von Charterraten aufgeführt hatte, konnte die Klägerin glaubhaft

damit erklären, dass ihr damaliger steuerlicher Berater ursprünglich geglaubt

habe, auch in ihren Jahresabschlüssen die angebliche Vercharterung der MS „X“

an die Y Limited zum Ausdruck bringen zu müssen, um nicht in die Gefahr zu

geraten, die Ausflaggung zu verlieren. Dafür, dass keine Charterraten gezahlt

worden sind, spricht zudem der Umstand, dass die Y Limited über keine eigenen

Einnahmen verfügte, mit denen sie die Raten hätte bezahlen können, und Herr A

dem damaligen Steuerberater der Klägerin erst mit Schreiben vom 10. Juli 2000

und damit nach Abschluss des Wirtschaftsjahres 1999 die (fiktiv) zu buchenden

Charterraten für den Jahresabschluss mitgeteilt hat.

Auf die Frage, ob der Bareboat-Chartervertrag als Scheingeschäft im Sinne von §

41 Abs. 2 AO einzuordnen ist, kommt es somit vorliegend nicht an.

Das Gericht ist davon überzeugt, dass die wesentlichen Bereederungstätigkeiten

zum Betrieb der MS „X“ im Inland durchgeführt wurden, so dass die Bereederung

fast ausschließlich im Inland vorgenommen wurde. Faktisch erfolgte dies durch

den Komplementär der Klägerin Herrn A - unterstützt durch seine Frau und

Tochter -, der die Aktivitäten in Bezug auf das Schiff vom Geschäftssitz der

Klägerin in B aus führte. Dabei trat er nach außen für die Klägerin oder die Y

Limited auf. Dies ergibt sich aus den im Rahmen der Außenprüfung vorgefundenen

und ergänzend von der Klägerin im Verwaltungs- bzw. Klageverfahren

eingereichten Belegen in Form von Rechnungen etwa über die Befrachtung, die

Ausstattung mit Flaggen, die Vermittlung und Bezahlung von ausländischem

Schiffspersonal, die Ausrüstung mit Schmier- und Bunkeröl bzw.

Telekommunikationsdienstleistungen, den Abschluss von Versicherungen oder die

Einstufung des Schiffes. Auch die Führung der Bücher und die Rechnungslegung

sind durch den Steuerberater in B erfolgt. Zur Befrachtung wurden die

Schiffsmakler C aus Hamburg herangezogen. Lediglich ein Teil der

Bereederungstätigkeiten wurde an Dienstleister im Ausland delegiert, und zwar in

Form der Vermittlung von Besatzungsmitgliedern durch eine polnische und eine

zypriotische Agentur sowie eine Teilauszahlung der Heuern durch diese Agenturen.

Die Auswahl der von den Agenturen lediglich vorgeschlagenen Seeleute wurde von

Herrn A vorgenommen. Ein Teil der Heuern wurde als Vorschüsse von den

Kapitänen im Auftrag der Klägerin aus der Schiffskasse in bar bezahlt. Die

Kapitäne, Herr D und Herr E, sind unmittelbar durch die Klägerin beschäftigt

worden und an ihr zudem als Kommanditisten beteiligt. Lediglich vier weitere

Besatzungsmitglieder, die erforderlich waren, um das relativ kleine Handelsschiff

ausreichend mit Personal auszustatten, wurden durch die ausländischen

Agenturen vermittelt.

Nach Auffassung des Gerichts stellt die Vermittlung in Form von

Personalvorschlägen dieser vier sonstigen Besatzungsmitglieder und die teilweise

Auszahlung der Heuern durch ausländische Agenturen eine Bereederungstätigkeit

dar, die vorliegend in der Gesamtschau der Bereederungsaktivitäten sowohl in

qualitativer als auch in quantitativer Hinsicht von untergeordneter Bedeutung ist

und nichts daran ändert, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland

durchgeführt wurde. Zwar kann das so genannte Crewing angesichts der

Zielsetzung des Gesetzes, Arbeitsplätze im Bereich der Reedereien im Inland zu

erhalten, im Einzelfall ein so erhebliches Gewicht haben, dass im Rahmen einer

Gesamtbetrachtung nicht mehr von einer fast ausschließlichen Bereederung im

Inland gesprochen werden kann, wenn das Crewing an Dienstleister ins Ausland

verlagert wird. Dies kann etwa bei besonders personalintensiven Schiffen, wie etwa

Linienschiffen im Personen- oder Fährverkehr, der Fall sein. Bei der MS „X“ handelt

es sich jedoch um ein kleineres, mit lediglich fünf Mann Besatzung ausgestattetes

Handelsschiff, bei dem die Personalvorschläge und die Lohnauszahlung für

lediglich vier weitere Besatzungsmitgliedern schon vom zeitlichen Aufwand her im

Vergleich zu den sonstigen im Inland vorgenommenen Reedereitätigkeiten nicht

ins Gewicht fallen.

Nach der Ergänzung zum Chartervertrag vom 16. Dezember 1998 sollten die

Geschäftsführungsaktivitäten in Bezug auf den Betrieb der MS „X“ und auch der

Profit aus dem Betrieb bei der Klägerin bleiben. Deshalb sind die

Bereederungsaktivitäten, die von Herrn A als Geschäftsführer und im Namen der Y

Limited durchgeführt wurden, als Dienstleistung für die Klägerin in dem Sinne

einzuordnen, dass sie dem Betrieb des in ihrem Eigentum stehenden

Handelsschiffes MS „X“ dienten. Nach dem oben Dargelegten ist die Delegation

einzelner Aufgaben der Bereederung auf andere Unternehmer zulässig. Es kommt

deshalb nicht darauf an zu ermitteln, welche Tätigkeiten, insbesondere

Vertragsabschlüsse, jeweils durch die Klägerin bzw. die Y Limited in Bezug auf den

Betrieb des Schiffes erfolgten.

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs.1

und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§

115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).