Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 13.03.2017

FG Schleswig-Holstein: wirtschaftliche identität, gründung der gesellschaft, körperschaft, kapitalgesellschaft, mehrheitsbeteiligung, rückübertragung, verlustvortrag, anschluss, umstrukturierung

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 1.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

1 K 1/09

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Norm:

§ 8 Abs 4 KStG 2002

Verlust der wirtschaftlichen Identität im Anschluss an die

Anteilsübertragung des Mehrheitsgesellschafters auf den

Minderheitsgesellschafter

Tatbestand

Die Klägerin war eine zweigliedrige GmbH. Die Beteiligten streiten über die Frage,

ob ihre wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2

Körperschaftsteuergesetz (KStG) im Anschluss an die Übertragung der Anteile des

Mehrheitsgesellschafters auf den Minderheitsgesellschafter und eine damit

einhergehende geschäftliche Umstrukturierung verloren gegangen ist.

Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 25. November 1997 mit einem

Stammkapital von 100.000 DM gegründet. Gründungsgesellschafter waren Herr …

(nachfolgend X) mit einem Geschäftsanteil von 51.000 DM und Herr …

(nachfolgend Y) mit einem Geschäftsanteil von 49.000 DM. Mit Vertrag vom

17. Mai 2001 teilte X einen Anteil von 21.000 DM ab und übertrug diesen auf Y,

welcher seine Beteiligung von 49 % auf 70 % erhöhte. Am 30. Dezember 2002

beschlossen die Gesellschafter die Euro-Umstellung und gleichzeitige Erhöhung

des Stammkapitals auf 81.130 Euro. Y stockte seine Beteiligung von 70.000 DM

auf 56.800 Euro (= 70,01 %) auf. X erhöhte seinen Stammkapitalanteil auf 24.330

Euro (= 29,99 %). Mit Vertrag vom 22. Januar 2003 erwarb X von Y zum Stichtag 1.

Januar 2003 sämtliche Geschäftsanteile zum Preis von 1 Euro. Bis zum 31.

Dezember 2002 betrieb die Klägerin den Einzelhandel mit Unterhaltungselektronik

und ab Januar 2003 eine Videothek nebst Vermittlung von Internetverkäufen. Der

verbleibende Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2002 ist auf 121.760 Euro

festgestellt. In ihrer KSt-Erklärung 2003 begehrte die Klägerin den in 2003 erzielten

Gesamtbetrag der Einkünfte mit dem vorgenannten Verlustvortrag zu verrechnen.

Im Anschluss an eine 2005 durchgeführte Außenprüfung gelangte der Beklagte -

das Finanzamt (FA) - u.a. zu der Überzeugung, dass infolge der

Anteilsübertragung auf X sowie der Veränderung im Betriebsvermögen die

wirtschaftliche Identität der Klägerin ab 2003 entfallen sei. Es lehnte deshalb eine

Gewinnverrechnung für 2003 ab und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf

den 31. Dezember 2003 auf 0 Euro fest. Den Einspruch der Klägerin wies das FA

mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005 (Mittwoch) zurück: Die 50%-

Grenze gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG beziehe sich allein auf das Nennkapital der

Gesellschaft. Es sei unerheblich, ob die Anteile gegen Entgelt oder unentgeltlich

übertragen worden seien. Dass X bereits von 1997 – 2001 Mehrheitsgesellschafter

der Klägerin gewesen sei, sei ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Die

Gesellschaft sei in 2003 auch mit überwiegend neuem Betriebsvermögen

fortgesetzt worden. Dies ergebe sich aus den vorliegenden Jahresabschlüssen und

sei von der Klägern nicht in Abrede gestellt worden.

Mit der am 16. November 2005 erhobenen Klage macht die Klägerin im

Wesentlichen geltend:

Ein Gesellschafterwechsel spiele sich auf einer anderen rechtlichen wie

steuerlichen Ebene ab und berühre deshalb nicht die Identität der

Kapitalgesellschaft. Unabhängig davon könne hier bei vernünftiger Würdigung des

Sachverhalts auch nicht von einer Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile

ausgegangen werden. X habe den zuvor an Y übertragenen 21%igen Anteil wieder

zurückerworben, so dass im Ergebnis der Y lediglich einen 49%igen Anteil

übertragen habe. Auch der Gesetzeszweck spreche für eine Klagstattgabe. Ziel

des § 8 Abs. 4 KStG sei die Eindämmung eines als missbräuchlich angesehenen

Handels mit Verlustvorträgen. Ein solcher Sachverhalt sei hier nicht gegeben. X sei

von der Gründung der Gesellschaft bis zum 31. Mai 2001 ihr

Mehrheitsgesellschafter gewesen und sei ab Januar 2003 sogar zum alleinigen

Gesellschafter aufgerückt. Lediglich für den Zeitraum 1. Juni 2001 bis 31.

Dezember 2002 habe er vorübergehend nur über eine Minderheitsbeteiligung

verfügt. Die wirtschaftliche Identität der Klägerin sei daher durch den Anteilserwerb

aus 2003 nicht verloren gegangen, sondern wiederhergestellt worden. In jedem

Falle aber müsse der bis zum 31. Dezember 2000 unter der Mehrheitsbeteiligung

des X aufgelaufene Verlust, welcher mit Bescheid von 7. Juni 2002 auf 155.900 DM

festgestellt worden sei, Berücksichtigung finden.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember

2003 vom 8. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober

2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag nach

Abzug des Einkommens aus 2003 in Höhe von 24.145 Euro auf 97.203 Euro

festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Ein Anspruch auf Verlustabzug bestehe nicht, weil die wirtschaftliche Identität der

Klägerin verloren gegangen sei. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft

werde in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und das verfügbare

Betriebsvermögen bestimmt. Der Wechsel der Beteiligungsverhältnisse stelle

lediglich ein Ergänzungskriterium dar. Auch die hierzu aufgestellten gesetzlichen

Voraussetzungen seien erfüllt. Es komme allein auf die Übertragung einer

Mehrheit der Anteile an. Unbeachtlich sei, von wem diese Anteile erworben worden

seien und welche Stellung der Erwerber zuvor in der Gesellschaft gehabt habe. Der

Klägerin stehe auch kein Anspruch auf anteilige Berücksichtigung der unter der

früheren Mehrheitsbeteiligung des X im Zeitraum bis Mai 2001 aufgelaufenen

Verluste zu. Der Verlust sei allein der Körperschaft zuzurechnen. Ein späteres

Wiederaufleben von Altverlusten nach Wiederherstellung der früheren

Mehrheitsverhältnisse sehe das Gesetz nicht vor.

Das Gericht hat auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum

Abschluss des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen

Vorlageverfahrens 1 BvL 8/06 (nach interner Abgabe: 2 BvL 61/06) angeordnet

(Beschluss vom 20. Dezember 2005). Das Verfahren ist nach Erledigung des

Vorlageverfahrens fortgeführt worden (Beschluss vom 5. Januar 2009).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die

zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das

Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 4. Juni 2009 verwiesen.

Die steuerlichen Vorgänge sind beigezogen worden.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Klägerin steht kein Anspruch auf Vortrag der bis zum 31. Dezember 2002

aufgelaufenen und festgestellten Verluste gemäß § 8 Abs. 4 KStG zu, weil ihre

wirtschaftliche Identität durch Umstrukturierung des Geschäftsbetriebs und

Ausscheiden des Y aus der Gesellschaft im Wege der Anteilsübertragung auf X mit

Vertrag vom 22. Januar 2003 entfallen ist.

Nach § 8 Abs. 4 KStG ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10 d

Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur

rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den

Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer

Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft

("insbesondere"; vgl. die BFH-Urteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BStBl II 1997,

829 und vom 8. August 2001 I R 29/00, BStBl II 2002, 392), wann eine

wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber

zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden

Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2

genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.

Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 i.d.F. bis zur Änderung

durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

vom 29. Oktober 1997 (KStG 1996 a.F.) fehlt einer Kapitalgesellschaft die

wirtschaftliche Identität, wenn – erstens – bezogen auf das gezeichnete Kapital

mehr als 75% der Geschäftsanteile übertragen werden, – zweitens – überwiegend

neues Betriebsvermögen zugeführt und – drittens – der Geschäftsbetrieb mit

diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wird. Durch § 8 Abs. 4

Satz 2 KStG 1996 n.F. sind diese Voraussetzungen in zwei Punkten verschärft

worden: Die wirtschaftliche Identität fehlt danach bereits dann, wenn mehr als 50%

der Geschäftsanteile übertragen werden und wenn der Geschäftsbetrieb mit dem

überwiegend neuen Betriebsvermögen fortgeführt wird.

Im Streitfall sind beide Tatbestandmerkmale des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG in der

Fassung des Streitjahres erfüllt. Es sind in 2003 mehr als 50% der Anteile

übertragen worden. Der neue Alleingesellschafter X führte die Gesellschaft

unstreitig auch mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fort. Das von der

Rechtsprechung ergänzend aufgestellte Kriterium des sachlichen und zeitlichen

Zusammenhangs (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BStBl II

2007, 602) ist ebenfalls gegeben. Die Anteilsübertragung auf X und die Zuführung

des neuen Betriebsvermögens stehen in engem zeitlichen und sachlichen

Zusammenhang zur Umstrukturierung des Geschäftsbetriebs der Klägerin von

einem Einzelhandel mit Unterhaltungselektronik zu einer Videothek mit

Vermittlung von Internetverkäufen.

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil der

Anteilserwerber X kein Neugesellschafter ist, sondern bereits zuvor an der Klägerin

beteiligt war und dies bis auf eine Unterbrechung von ca. 1 ½ Jahren sogar als

deren Mehrheitsgesellschafter.

Der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG unterscheidet nicht zwischen einer

Anteilsübertragung auf Neugesellschafter und einer Aufstockung von Anteilen

durch Altgesellschafter. Allerdings wird in den Gesetzesmaterialien zu § 8 Abs. 4

KStG ausdrücklich auf das Ziel der Unterbindung einer Veräußerung von

Verlustvorträgen an neue Gesellschafter abgestellt. Der Gesetzgeber reagierte auf

eine geänderte Rechtsprechung des BFH. Der BFH hatte zuvor durch Urteile vom

29. Oktober 1986, BStBl II 1987, 308 und 310 entschieden, dass bei einer

Kapitalgesellschaft Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden

Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden könnten, wenn die

Kapitalgesellschaft ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat

und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich

wiederbelebt wird. Diese Rechtsprechung hätte nach Auffassung des Gesetzgebers

die rechtspolitisch unerwünschte Folge gehabt, dass Verlustvorträge z.B. durch

Mantelkauf hätten veräußert werden können. Dies sollte durch die Neuregelung

verhindert werden (vgl. Bundestagsdrucksache 11/2157, Seite 171). Der

Gesetzgeber führt insoweit wörtlich aus:

„Die Regelung [§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F.] geht davon aus, dass die

wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der

Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen und die

Gesellschaft danach mit überwiegend neuen Betriebsvermögen wieder

aufnimmt“.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist dann in der Folgezeit weiter verschärft worden, indem

u.a. die 75% Schwelle auf eine 50% Schwelle herabgesetzt wurde.

Im Streitfall ist der vom Gesetzgeber ausdrücklich angesprochene Fall des

Mantelkaufs durch neue Gesellschafter zwar nicht gegeben. Umgekehrt bestehen

jedoch keine zureichenden Anhaltspunkte dafür, dass es dem Gesetzgeber

ausschließlich um den Gesichtspunkt der Missbrauchsverhinderung in Gestalt der

Veräußerung von Verlustvorträgen an Neugesellschafter gegangen ist. Der

objektive Regelungsgehalt des § 8 Abs. 4 KStG erschöpft sich nicht auf eine solche

Fallgestaltung. Er stellt vielmehr eine typisierende Regelung dar, welche über den

Missbrauchsgedanken hinaus konkrete sachliche Voraussetzungen für die

Gewährung des Verlustabzugs aufstellt. Das BMF-Schreiben zur Anwendung des §

8 Abs. 4 KStG vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455, Rz. 5) sowie die

Kommentarliteratur gehen denn auch unter Hinweis auf den Regelungswortlaut

übereinstimmend davon aus, dass Erwerber der Anteile sowohl neue als auch

bereits beteiligte Gesellschafter sein können (Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt,

KStG, § 8 Abs. 4 Rn. 55; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8 Rn. 1265;

Mössner/Seeger/Janssen, KStG, § 8 Rn. 1130).

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass X bereits in der

Vergangenheit, nämlich bis zum 17. Mai 2001 ihr Mehrheitsgesellschafter war.

Zwar beinhaltet die Übertragung sämtlicher Anteile auf X durch Vertrag vom 22.

Januar 2003 mittelbar auch eine Rückübertragung des von ihm zuvor auf Y

übertragenen Anteils über nominal 21.000 DM. Dies ändert jedoch nichts daran,

dass die gesetzlich aufgestellten Voraussetzungen für den Erhalt des

Verlustvortrags entfallen sind. Auch die Rückübertragung desselben Anteils führt

nicht dazu, dass die frühere Übertragung bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG

unberücksichtigt bleibt (vgl. Engers, BB 2006, 743, 746 unter Ziffer 5). Für eine

solche Betrachtungsweise fehlen zureichende gesetzliche Anknüpfungspunkte.

Zwar ist unbestritten, dass bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG nicht allein auf

isolierte Übertragungsakte abzustellen ist, weil die Vorschrift ansonsten durch

Aufteilung eines Gesellschafterwechsels in mehrere Übertragungsvorgänge leicht

zu umgehen wäre. Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss geschlossen

werden, dass einzelne Übertragungsakte im Falle der späteren Rückabwicklung

nicht zu berücksichtigen wären. Bei der Rückabwicklungsvariante ist eine

Gesetzesumgehung von vornherein ausgeschlossen, so dass es angesichts des

insoweit klaren und eindeutigen Wortlauts des § 8 Abs. 4 KStG an einer normativen

Grundlage für eine zusammenfassende Betrachtung von Erst- und

Rückübertragung fehlt. Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass die (teilweise)

Rückübertragung nicht mit der Zielsetzung der Wiederherstellung der

ursprünglichen Gesellschafter- und Unternehmensstruktur erfolgte, sondern

maßgeblich auf dem Gesichtspunkt beruhte, dass der neue Alleingesellschafter X

die Klägerin mit einem neuen Geschäftskonzept auf eigenes Risiko fortführen

wollte.

Der Klägerin steht auch kein Anspruch auf Vortrag des bis zum 31. Dezember

2000 unter der Mehrheitsbeteiligung des X aufgelaufenen Verlusts in Höhe von

155.900 DM zu. Zwar ist in diesem Umfang der Verlust von einem jeweils

identischen Mehrheitsgesellschafter erlitten worden, so dass von einer

missbräuchlichen Veräußerung von Verlusten keine Rede sein kann. Dieser

Gesichtspunkt rechtfertigt jedoch keine anteilige Verlustanerkennung. Die

Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG besteht in der vollständigen Anerkennung oder

Versagung des Vortrags von Altverlusten. Eine differenzierte Betrachtungsweise

mit einem Bestandsschutz für Rückabwicklungsvorgänge ist nicht vorgesehen.

Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Vorschrift eine

typisierende Regelung beinhaltet, die über den reinen Missbrauchsgedanken

hinausgeht. Hinzu kommt, dass § 8 Abs. 4 KStG neben der Gesellschafteridentität

auch auf den Gesichtspunkt der wesentlichen Identität im Betriebsvermögen

abstellt. Diese ist hier jedoch infolge der geschäftlichen Neuausrichtung der

Klägerin mit überwiegend neuem Betriebsvermögen nicht mehr gegeben. Deshalb

und weil die vorübergehende Reduzierung der früheren Mehrheitsbeteiligung des X

auf einer frei gestaltbaren privatautonomen Entscheidung beruhte, wird die

Klägerin auch nicht in unzumutbarer Weise steuerlich belastet.

Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.