Urteil des FG Saarland vom 26.03.2010

FG Saarbrücken: kaufpreis, anschaffungskosten, stille reserven, fehlbetrag, steuererklärung, insolvenz, gesellschafter, einkünfte, buchführung, abgabe

FG Saarbrücken Entscheidung vom 26.3.2010, 1 K 1182/05
Kein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG für den Erwerber des Anteils an einer
defizitären KG bei fehlendem Nachweis für die Erbringung der Einlage
Tatbestand
Die Klägerin war 1997 Kommanditistin der zwischenzeitlich aufgelösten KG. Sie begehrt die
einheitliche und gesonderte Feststellung der in der Feststellungserklärung 1997
enthaltenen Besteuerungsgrundlagen (Verluste und deren Verteilung).
Die KG, die Anfang 1974 ... gegründet worden ist, hat in der Folgezeit die Rechtsform der
GmbH & Co KG erhalten. Gegenstand ihres Unternehmens war der Großvertrieb
französischer Weine an Wiederverkäufer. Ab dem 1. September 1996 wurde das
Geschäftsjahr der Gesellschaft auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr
umgestellt (1. September bis 31. August).
Bis 1996 war die in Frankreich ansässige landwirtschaftliche Winzergenossenschaft ...
(künftig: WG), die Beigeladene, alleinige Kommanditistin mit einer Einlage i.H.v. 100.000
DM. Alleinige Komplementärin der KG ohne Kapitalanteil war die zwischenzeitlich aufgelöste
GmbH, deren Stammkapital (50.000 DM) von der Kommanditistin gehalten wurde. In den
Bilanzen der KG wurden die nicht gedeckten Verluste der Wirtschaftsjahre 1991 bis 1996
als Forderungen gegen die Kommanditistin ausgewiesen. Zum 31. August 1996 betrugen
diese 5.037.786 DM. Der Jahresfehlbetrag des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres 1996 betrug
1.168.096 DM, der des Wirtschaftsjahres 1995 1.548.055 DM.
Durch notariellen Vertrag vom 18. Oktober 1996 erwarb die Klägerin von der beigeladenen
WG mit Wirkung zum 1. September 1996 einen Teilgeschäftsanteil an der
Kommanditbeteiligung i.H.v. 95.000 DM sowie – zusammen mit ihrem Ehemann -
sämtliche Anteile am Stammkapital der GmbH (Klägerin: 37.600 DM; Ehemann 12.400
DM). Der Ehemann wurde Geschäftsführer der GmbH (Bl. 132, 149). Für den
Kommanditanteil wurde ein Kaufpreis i.H.v. 830.000 DM vereinbart, der in verschiedenen
Raten bis zum 31. Dezember 1997 zu zahlen war. Der Kaufpreis für sämtliche GmbH-
Anteile betrug 50.000 DM. Unter „(3) Kaufpreis“ d) des Vertrages war vereinbart, zur
Überprüfung des Kaufpreises eine Handelsbilanz zum Übergangsstichtag (1. September
1996) zu erstellen. Für den Fall, dass der zum Übergangsstichtag festgestellte
„Fehlbetrag" der KG unter 830.000 DM liegen sollte, wurde eine Neubestimmung des
Kaufpreises vorgesehen. Unter „(6) Gewährleistung“ f) des Vertrages verpflichtete sich der
Verkäufer, „die bis zum 31. August 1996 aufgelaufenen Verbindlichkeiten auf seinem
Gesellschafterkonto" bei der KG „aus Verlusten der Gesellschaft bis 31. Dezember 1996
auszugleichen, gegebenenfalls auch durch die Verrechnung mit Forderungen gegen die KG,
etwa aus Warenlieferungen“. Der Abschluss zum 31. August 1996 wurde am 3.
September 1997 erstellt.
Im Wirtschaftsjahr 1997 erwirtschaftete die KG nach der letzten von ihr im Januar 1998
erstellten Bilanz einen Jahresfehlbetrag von 982.657 DM. Am 14. Januar 1999 stellten die
KG und die GmbH Insolvenzantrag . Das Insolvenzverfahren wurde am 1. April 1999
eröffnet und am 23. August 2004 aufgehoben. Die KG wurde am 22. Juli 2005 aus dem
Handelsregister gelöscht. Im Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 19. August 2002
heißt es u.a. :
Die Aufstellung eines Insolvenzplanes hat sich in Ansehung der vorgefundenen Zahlen
erübrigt, die Eheleute X waren nicht bereit und auch nicht in der Lage, das Unternehmen
mit neuem Kapital auszustatten.
Im übrigen hat Frau X auch nicht die gemäß Kaufvertrag vom 8.10.1996 von der Firma Y
erworbenen KG-Anteile bezahlt. Der Kaufpreis hat betragen 830.000,00 DM. Die Firma Y
hat Klage angekündigt. Welches Schicksal die Klage genommen hat, ist mir nicht bekannt.
Nach dem letztendlich auch die Firma Y ein weiteres Engagement abgelehnt hat, war die
Zerschlagung des Unternehmens unabwendbar.
Zur GmbH ist dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 25. März 1999 zu entnehmen:
Die GmbH verfügt über keinerlei Vermögen. Ich empfehle, ohne hierzu berufen zu sein, den
Insolvenzantrag der GmbH ohne weiteres mangels Masse abzuweisen.
Wegen Nichtabgabe der Feststellungserklärung 1997 schätzte der Beklagte die Einkünfte
der KG aus Gewerbebetrieb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM. Hierbei
berücksichtigte er die regelmäßig gezahlte Haftungsentschädigung i.H.v. 10.000 DM als
Sonderbetriebseinnahmen der GmbH und rechnete den dadurch entstandenen Verlust der
KG in voller Höhe der beigeladenen WG zu. Den Anteil der Klägerin an den Einkünften der
KG schätzte der Beklagte mit 0 DM.
Da die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens erloschen war, gab der Beklagte den Feststellungsbescheid 1997 - zur
Post am 6. Dezember 1999 - an alle Feststellungsbeteiligten bekannt. Hiergegen legte die
Klägerin am 7. Januar 2000 Einspruch ein und reichte als Begründung die vom
Bevollmächtigten der Klägerin erstellte - nicht unterzeichnete - Feststellungserklärung 1997
ein.
Die Anlage ESt 1, 2, 3 B 1997 der Erklärung wies einen Gesamtverlust der KG i.H.v.
1.755.256 DM aus, der – korrigiert nach § 15a EStG – i.H.v. 867.599 DM der Klägerin
zugerechnet wurde. Am 15. Juni 2000 legte die Klägerin dem Beklagten eine „Sonderbilanz
II zum 31. August 1997“ nebst GuV für die Zeit vom 28. Oktober 1996 bis zum 31.
August 1997 vor, die einen Verlust i.H.v. 772.599 DM auswies. Nachdem die Klägerin eine
Reihe von Nachweisen nicht erbracht hatte, wies der Beklagte den Einspruch durch
Entscheidung vom 1. Juni 2005 als unbegründet zurück.
Am 4. Juli 2005 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt sinngemäß, unter Änderung
des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 6. Dezember 1999 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom
1. Juni 2005 die Einkünfte unter Zugrundelegung der Angaben in der Feststellungserklärung
1997 und hierbei insbesondere für die Klägerin einen Verlust i.H.v. (95.000 + 772.599 =)
867.599 DM festzustellen.
Der Insolvenzverwalter habe den Bevollmächtigten am 29. Dezember 1999 beauftragt, die
Steuererklärungen der KG für 1997 zu erstellen. Am 16. Februar 2000 habe ihm der
Bevollmächtigte die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung sowie die
Gewerbesteuererklärung 1997 übersandt. Der Insolvenzverwalter habe die Erklärungen
aber offenbar nicht beim Beklagten eingereicht. Der Bevollmächtigte habe keine
Unterschriftsvollmacht des Insolvenzverwalters gehabt und deshalb die Erklärungen nicht
unterschrieben.
Dem Beklagten liege eine vollständige und richtige Steuererklärung vor. Die fehlende
Unterschrift des Insolvenzverwalters könne nicht zum Nachteil der Klägerin gereichen. Nach
§ 88 AO hätten die Finanzbehörden alle notwendigen Aufklärungsmaßnahmen zu ergreifen.
Für den Regelfall sei davon auszugehen, dass die Angaben in der Steuererklärung
vollständig und richtig seien (BFH vom 17. April 1969, BStBl II 1969, 474). Es gebe keine
Anhaltspunkte dafür, dass die Angaben in der Steuererklärung unrichtig seien. Nach § 149
AO sei der Insolvenzverwalter verpflichtet, die Feststellungserklärung abzugeben, da er
vom Finanzamt dazu aufgefordert worden sei. Dieser habe deshalb auch die Erstellung der
Steuererklärung in Auftrag gegeben. Die Klägerin sei nicht verpflichtet, die
Steuererklärungen zu erstellen. Zudem habe sie gewusst, dass sich der Insolvenzverwalter
um die Steuererklärung kümmere.
Die über den Nominalwert der Beteiligung hinausgehenden Anschaffungskosten des
Mitunternehmeranteils der Klägerin seien zutreffend in einer Ergänzungsbilanz, der
Sonderbilanz II, zum 31. August 1997 festgehalten worden. Die Verbindlichkeiten aus der
Kaufpreiszahlung seien komplett passiviert worden. Wenn nur der bis dahin gezahlte Teil
der Kaufpreiszahlung passiviert worden wäre, wäre gegen den Grundsatz der
Bilanzierungsgleichheit verstoßen worden. Die Wertberichtigungen seien zutreffend, da der
Gesellschaftsanteil aufgrund der Bilanz der KG zum 31. August 1997 praktisch keinen Wert
mehr gehabt habe. Eventuelle Erträge aus dem Forderungsverzicht des Verkäufers der
Anteile seien erst im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes Gewinn erhöhend in der
Sonderbilanz II anzusetzen.
Der Kaufpreis für die Kommanditanteile und für den Anteil an der GmbH sei von der
Klägerin geleistet worden. Nach Aussage des damaligen Geschäftsführers der KG, Herrn X,
seien jedoch keine Zahlungen erfolgt, sondern fällige Zahlungen des Verkäufers WG um die
entsprechenden Beträge gekürzt worden. Dies könne auch der damalige Leiter der
Buchhaltung ... bestätigen (Bl. 159).
Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Neben dem gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 AO) sei jeder
Feststellungsbeteiligte erklärungspflichtig (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 AO). Der
Insolvenzverwalter sei nicht zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet.
Erwerbe ein Mitunternehmer den Gesellschaftsanteil eines Mitgesellschafters, so seien die
den Buchwert übersteigenden Aufwendungen als zusätzliche Anschaffungskosten in der
Ergänzungsbilanz zu aktivieren (BFH vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BStBl II 1993, 706).
Das Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG setze sich aus dem Kapitalkonto des
Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus
der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen (BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 -
BStBl I 1997, 627). Ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG komme nur für
Einlagen in Betracht, die durch die Zuführung eines Vermögenswertes tatsächlich geleistet
worden seien (BFH vom 18. Dezember 2003 IV B 201/03, BStBl II 2004, 231).
Die Abschreibung der Kommanditeinlage der Klägerin in der Sonderbilanz II sei
unzutreffend, da der auf stille Reserven bzw. den Firmenwert entfallende Teil des
Kaufpreises (hier: der die nominelle Einlage übersteigende Betrag i.H.v. 735.000 DM) in
einer Ergänzungsbilanz auszuweisen sei. Es könne dahinstehen, ob eine vollständige
Wertminderung der Anteile bereits 1997 eingetreten sei (Insolvenzeröffnung erst 1999).
Für den Ausweis von Mehrkapital (anstelle einer Verbindlichkeit) in der Ergänzungsbilanz sei
entscheidend, ob bzw. in welchem Umfang der vereinbarte Kaufpreis (830.000 DM)
tatsächlich gezahlt worden sei. Über die tatsächliche Zahlung dieses Kaufpreises habe die
Klägerin bisher keine Nachweise geführt. Mangels Bilanzunterlagen bestünden auch
Zweifel, ob der Vertrag überhaupt wie vereinbart durchgeführt worden sei, insbesondere
auch im Hinblick auf die Verpflichtung der WG zum Ausgleich ihrer Verbindlichkeiten auf
dem Gesellschafterkonto.
Auch der Abzug von Sonderbetriebsausgaben in der Sonderbilanz II wegen der Beteiligung
der Klägerin an der GmbH komme nicht in Betracht. Die Klägerin habe weder die Zahlung
des Kaufpreises für die GmbH-Anteile (37.600 DM) nachgewiesen, noch dargetan, weshalb
die Wertminderung bereits 1997 eingetreten sein solle.
Aus den Berichten des Insolvenzverwalters gehe hervor, dass die Klägerin den Kaufpreis für
den Kommanditanteil und die Anteile an der Komplementär-GmbH (830.000 DM bzw.
37.600 DM) nicht gezahlt habe und mit einer Zahlung auch nicht zu rechnen sei. Die
Berücksichtigung eines Verlustes nach § 15a EStG (Einlage lt. Handelsregister 95.000 DM)
bzw. durch Abschreibungen in der Ergänzungs-(734.999 DM) bzw. Sonderbilanz (37.600
DM) komme bereits aus diesem Gesichtspunkt heraus nicht in Betracht.
Die weitere Kommanditistin WG wurde durch Beschluss vom 4. März 2010 zum Verfahren
beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des
Beklagten (Bl. 165) verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Zulässigkeit der Klage
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.
Mit der endgültigen Liquidation aller Vermögenswerte der KG im Zuge des
Insolvenzverfahrens und mit ihrer Löschung im Handelsregister ist die Vollbeendigung der
KG eingetreten (BFH vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 27. Januar
2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966). Die Klägerin, der gegenüber der
Feststellungsbescheid ergangen ist, ist damit nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt. Die
Klägerin rügt nicht ausschließlich Vorgänge, die nur sie persönlich betreffen. Sie begehrt
Klägerin rügt nicht ausschließlich Vorgänge, die nur sie persönlich betreffen. Sie begehrt
auch eine Änderung des Gewinns bzw. Verlustes der KG, von der auch der weitere
Kommanditist, die WG, betroffen ist. Es handelt sich somit nicht ausschließlich um eine
persönliche Klage der Klägerin i.S.d. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO.
Die WG, die selbst ebenfalls klagebefugt gewesen wäre, war notwendig zum
Klageverfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Die unterbliebene notwendige Hinzuziehung
der WG zum Einspruchsverfahren wird durch die Beiladung zum Klageverfahren geheilt
(BFH vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 284; Tipke/Kruse/Brandis,
FGO/AO, 2007, § 60 FGO Rdn. 112 m.w.N.).
II. Begründetheit der Klage
Die Klage ist in ihren wesentlichen Teilen unbegründet. Der Beklagte hat zwar zu Unrecht
die von der KG erzielten Einkünfte auf 0 DM geschätzt. Der Beklagte hat aber von den
laufenden Verlusten der KG zu Recht keine Beträge der Klägerin zugerechnet und auch
keine Verluste aus deren Sonderbilanz II anerkannt.
1. Rechtsgrundlagen
a. Erklärungspflichten für eine in Insolvenz befindliche Personengesellschaft
Der Insolvenzverwalter über das Vermögen einer KG ist nicht nach § 34 Abs. 3 AO zur
Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte verpflichtet. Dies gehört
zu den insolvenzfreien Angelegenheiten, die die Gesellschafter persönlich betreffen. Die
Pflicht des Insolvenzverwalters zur Abgabe von Steuererklärungen erstreckt sich nur auf die
Steuerarten, für die die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner ist (Gewerbesteuer,
Umsatzsteuer u.ä.). Bezüglich der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten
Einkunftsfeststellung gilt das für die Liquidation der Gesellschaft einschlägige Recht. Danach
wird eine KG durch ihre Liquidatoren, und somit i.d.R. durch sämtliche Gesellschafter
vertreten (§§ 161 Abs. 2, 145, 146 Abs. 1 HGB; grundlegend: BFH vom 23. August 1994
VII R 143/92, BStBl II 1995, 194).
b. Schätzungsbefugnis und Durchführung der Schätzung
Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen, die den §§
140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen. Nur wenn eine formell ordnungsmäßige
Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann
das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (BFH vom 9. August
1991 III R 129/85, 326, BStBl II 1992, 55). Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht
nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen
grundsätzlich zu schätzen. Zu schätzen ist insbesondere auch dann, wenn der
Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht durch die Abgabe der Steuerklärung nicht
nachkommt (§ 162 Abs. 1, 2 AO).
Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gelten die §§ 158, 160, 162 AO sinngemäß. Das
Finanzgericht ist damit - anders als bei Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) - in der
Lage, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang zu überprüfen und
selbst Schätzungen – auch nach einer anderen Methode als das Finanzamt - vorzunehmen
(BFH vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80 X R 178/87, BStBl II 1982, 409; vom 8. November
1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268, 270).
Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu
schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686; vom 16.
November 1982, BStBl II 1983, 361). Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre
Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember
1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; vom 12. September 2001 VI R 72/97, BStBl II
2001, 775).
c. Verluste bei beschränkter Haftung
Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit
anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder
sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Soweit der
Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem
Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der
Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust
eines Kommanditisten ist jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem
verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs auszugehen (§ 15a Abs. 1
S. 1, Abs. 2, Abs. 4 S. 1, 2 EStG).
Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf
Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der
Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der
Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S.d. §
16 EStG. In Höhe dieser Gewinne sind bei den anderen Mitunternehmern Verluste
anzusetzen (§ 52 Abs. 19 S. 4, 5 EStG).
Bei der Ermittlung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG ist die Ergänzungsbilanz eines
Gesellschafters zu berücksichtigen (BFH vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BStBl II 1993,
706), nicht dagegen die zum Sonderbetriebsvermögen I gehörenden Wirtschaftsgüter der
Gesellschafter (BFH vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BStBl II 2000, 347). Für die
Positionen des Kapitalkontos gilt das Prinzip der effektiven Kapitalaufbringung („geleistete
Einlage“, s. Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15a Rdn. 81 m.w.N.). Nur soweit die
Einlage geleistet und damit frei verfügbares Eigenkapital der Gesellschaft geworden ist, tritt
an die Stelle der Außenhaftung des Kommanditisten die Haftung der Gesellschaft mit ihrem
Gesellschaftsvermögen; im gleichen Umfang wird der Kommanditist von seiner
Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft befreit (BFH vom 28. März 2000 a.a.O.,
349).
d. Ergänzungsbilanz bei Kauf eines Mitunternehmeranteils
Liegt der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil unter dem anteiligen positiven
Kapitalkonto, so muss der Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz passiviert werden.
Übersteigt der Anschaffungspreis das Kapitalkonto, muss der Mehrbetrag in einer sog.
Ergänzungsbilanz auf den Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter und an einem
Geschäftswert verteilt werden. Wird der Anteil zu einem überhöhten Preis erworben und
kann der Mehrbetrag gegenüber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven
erklärt werden, kann der Restbetrag zu einer Betriebsausgabe des Erwerbers führen. Der
Erwerb kann sich insofern als Fehlmaßnahme erweisen (BFH vom 21. April 1994 IV R
70/92, BStBl II 1994, 745).
e. Teilwertabschreibung in der Ergänzungs- oder Sonderbilanz
Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen
und vermindert um den Wert der Einlagen. Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die als
Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Verpflichtung zum
Ansatz zu Anschaffungskosten. Allerdings besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die
Möglichkeit des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes, die sich aufgrund des
handelsrechtlichen Niederstwertprinzips in eine Verpflichtung zum Ansatz des Teilwertes
umwandelt. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des
Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon
auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG). Der Teilwert ist wegen der Vielzahl der hypothetischen Annahmen letztlich durch
Schätzung zu ermitteln. Maßgebender Zeitpunkt ist der jeweilige Bilanzstichtag
(zusammenfassend Schmidt/Glanegger, EStG, Komm., 27. Aufl., 2008, § 6, Rdn. 217 ff.).
Diese Grundsätze gelten auch für Teilwertabschreibungen in Ergänzungs- und
Sonderbilanzen.
Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu
versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu
den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen
Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 HGB).
So bewirken beispielsweise Kaufpreisminderungen oder ein Kaufpreisverzicht eine
entsprechende Verringerung der Anschaffungskosten (BFH vom 20. Dezember 1990 XI R
4/86, BFH/NV 1991, 453; vom 16. März 2004 IX R 46/03, BStBl II 2004, 1046).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
a. Keine ordnungsgemäße Feststellungserklärung
Die Feststellungserklärung der in Insolvenz befindlichen KG hätte von ihren Gesellschaftern
erstellt und beim Beklagten eingereicht werden müssen. Dies ist nicht geschehen.
Die im Einspruchsverfahren eingereichte Feststellungserklärung 1997 trägt keine
Unterschrift. Zudem waren ihr nicht die nach § 60 EStDV erforderlichen Unterlagen
beigefügt. Die Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) war unvollständig ausgefüllt. Der Jahresabschluss
zum 31. August 1997 ist dem Beklagten erst nach eigenen Ermittlungen im Zuge des
Klageverfahrens durch den Insolvenzverwalter zugänglich gemacht geworden. Der
Jahresabschluss trägt lediglich die Unterschrift des Bevollmächtigten. Auch die von der
Klägerin so bezeichnete „Sonderbilanz II“ nebst GuV für die Zeit vom 28. Oktober 1996 bis
31. August 1997 ist erst im Zuge des Einspruchsverfahrens und ohne Erläuterungen
vorgelegt worden. Die „Sonderbilanz II“ umfasst – neben den Anteilen an der
Komplementär-GmbH - auch die Kommanditanteile der Klägerin, die nach Maßgabe der
unter Nr. II 1 d dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze Gegenstand einer
Ergänzungsbilanz hätten sein müssen. Ergänzungs- und Sonderbilanzen der WG fehlen
vollständig. Von daher gesehen ist keine ordnungsgemäße Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen möglich, so dass die Befugnis zur Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1, 2 AO besteht.
b. Schätzung des Jahresergebnisses der KG
(1) Der Beklagte hat – einer allgemeinen Verfahrenspraxis der Finanzverwaltung in Fällen
der Nichtabgabe von Steuererklärungen wegen Insolvenz folgend – den Gewinn/Verlust der
KG auf 0 DM geschätzt. Dies widerspricht – generell und auch im konkreten Fall –
offensichtlich den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Schätzung. Denn es ist in hohem
Maße unwahrscheinlich, dass ein kurz nach dem Erklärungszeitpunkt in Insolvenz geratenes
Unternehmen noch ein ausgeglichenes Ergebnis erwirtschaftet hat. Dies gilt umso mehr,
wenn dieses Unternehmen – wie im Entscheidungsfall – in den Jahren vor dem
Erklärungszeitraum erhebliche Jahresverluste erlitten hat.
(2) Der Senat hat keine Bedenken, sich bei seiner Schätzung an dem vom
Bevollmächtigten zum 31. August 1997 erstellten Jahresabschluss zu orientieren. Der
Abschluss wurde relativ zeitnah erstellt und der Bevollmächtigte hat den Verfahrensablauf
in einer nachvollziehbaren Weise dargelegt. Immerhin war es bis zur Entscheidung des BFH
vom 23. August 1994 a.a.O. umstritten, von wem die Feststellungserklärung zu erstellen
ist. Der Jahresabschluss entspricht nach Form und Inhalt den Jahresabschlüssen, die auch
für die Vorjahre erstellt worden sind. Die GuV weist einen Jahresfehlbetrag von 982.657
DM aus. In seinem Bericht vom 25. März 1999 weist der Insolvenzverwalter unter Nr. 6 d
darauf hin, dass der damalige Geschäftsführer und Ehemann der Klägerin zwischen dem
10. September 1996 und dem 6. Januar 1999 Privatentnahmen i.H.v. rund 300.000 DM
getätigt hat. Diese finden sich im Jahresabschluss des Streitjahres nicht ohne weiteres. Der
Senat sieht sich im Hinblick auf diese und andere Unsicherheiten berechtigt, von dem in der
GuV ausgewiesenen Fehlbetrag einen Sicherheitsabschlag i.H.v. ca. 20% vorzunehmen und
diesen auf rund 780.000 DM zu schätzen. Dem entspricht in etwa auch der vorläufig
berechnete Fehlbetrag des Folgejahres (s. Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 19.
August 2002 unter Nr. 4).
c. Verteilung des Jahresergebnisses der KG
Weder der Klägerin noch der beigeladenen WG können nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG aus
dem Jahresfehlbetrag verrechenbare Verluste zugewiesen werden, da hierdurch ein
negatives Kapitalkonto entsteht (Klägerin) bzw. sich erhöht (WG).
Nach Aktenlage ist die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG letztmalig zum 31. Dezember
1995 durchgeführt worden. Hiernach betrug der verrechenbare Verlust der WG (andere
am Fehlbetrag beteiligte Gesellschafter waren zu diesem Stichtag nicht vorhanden)
4.139.941 DM. Durch den Fehlbetrag des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres 1996 hat sich der
verrechenbare Verlust – und damit das negative Kapitalkonto - um weitere 1.168.096 DM
erhöht.
Die Klägerin hat zum 1. September 1996 - also zu Beginn des streitigen Wirtschaftsjahres
– von WG einen Kommanditanteil über 95.000 DM (von 100.000 DM) erworben. Durch
den Erwerb sind die verrechenbaren Verluste – und damit ein negatives Kapitalkonto - nicht
auf die Klägerin übergegangen, sondern in vollem Umfang bei WG verblieben. Denn WG hat
sich unter (6) Gewährleistung f) des Vertrages vom 18. Oktober 1996 (Bl. 33) verpflichtet,
die bis zum 31. August 1996 aufgelaufenen Verluste der KG bis zum 31. Dezember 1996
auszugleichen. Obwohl dies nicht oder nicht vollständig geschehen ist (die Bilanz zum 31.
August 1997 weist nach wie vor Forderungen gegen WG i.H.v. 4.044.530 DM aus, hat die
Klägerin damit zum 1. September 1996 kein negatives Kapitalkonto von WG übernommen.
Das zum 1. September 1996 bestehende negative Kapitalkonto ist bei WG verblieben und
erhöht sich durch den anteiligen Fehlbetrag des Streitjahres.
Für die Klägerin entsteht durch den anteiligen Fehlbetrag der KG ein negatives
Kapitalkonto, so dass auch für sie nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG kein verrechenbarer Verlust
anzusetzen ist. Denn die Klägerin hat für die erworbenen Kommanditanteile keine
Aufwendungen getätigt („geleistete Einlagen“), die eine Verlustzurechnung rechtfertigen
könnten. Sie hat sich zwar nach (3) Kaufpreis b) (Bl. 31) verpflichtet, für ihren
Kommanditanteil in vier Teilbeträgen bis zum 31. Dezember 1997 insgesamt 830.000 DM
zu zahlen. Dies ist aber offenbar nicht geschehen.
Der Beklagte hat die Klägerin wiederholt aufgefordert, entsprechende Zahlungsnachweise
vorzulegen. Die Klägerin hat hierauf lediglich durch die völlig unzureichende (weil
unsubstantiierte und nicht mit Nachweisen versehene) Erklärung ihres Bevollmächtigten
mit Schriftsatz vom 10. Juli 2006 reagiert. Derartige Zahlungsvorgänge können nicht durch
Zeugenaussagen, sondern nur durch die Vorlage nachvollziehbarer schriftlicher Unterlagen
unter Beweis gestellt werden. Nach Aktenlage ist die Klägerin ihren vertraglichen
Verpflichtungen ebenso wenig nachgekommen wie WG. Im Übrigen ist in der nicht
unterschriebenen und auch ansonsten mangelhaften (s. II 2 a) „Feststellungserklärung“
kein entsprechender Veräußerungsgewinn von WG ausgewiesen.
d. Verluste aus der Ergänzungsbilanz
Die Klägerin hat in ihrer „Sonderbilanz II“ zum 31. August 1997 ihr Eigenkapital (auf der
Aktivseite befindlich) unsubstantiiert mit 772.559 DM bezeichnet und in der
dazugehörenden GuV für den Zeitraum 28. Oktober 1996 bis 31. August 1997 den über
den Nominalwert hinausgehenden Kaufpreis der Kommanditanteile (734.999 DM)
abgeschrieben. Dieses Vorgehen ist unzutreffend.
Nach den unter II 1 d dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen hätte die Klägerin in der
Ergänzungsbilanz zum 1. September 1996 zuordnen müssen, wofür sie den Kaufpreis,
soweit er den Nominalwert des erworbenen Kommanditanteils überstiegen hat, gezahlt
hat. Bisher ist dem Senat nach Aktenlage nicht erkennbar, welche Motive die Klägerin
veranlasst haben mögen, für die Beteiligung an einem seit Jahren erhebliche Verluste
erzielenden Unternehmens eine derart hohe Kaufpreisverpflichtung einzugehen. Die
Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter wären dann ggf. zum 31. August 1997
abzuschreiben gewesen. Welche Wirtschaftsgüter dies im Einzelnen gewesen sind und ob
deren Teilwert bereits zum 31. August 1997 bereits dauerhaft gemindert war, kann
dahinstehen, solange die Klägerin nicht dargetan hat, ob und inwieweit sie insofern
überhaupt die entsprechenden Anschaffungskosten (durch Zahlung oder eine ernst zu
nehmende Verbindlichkeit) getragen hat. Es gelten insofern die Ausführungen unter II 2 c.
Nach Aktenlage sind weder WG noch die Klägerin ihren diesbezüglichen Pflichten aus dem
Vertrag vom 18. Oktober 1996 nachgekommen.
e. Verluste aus der „Sonderbilanz II“
Entsprechendes gilt für den Wertverlust der GmbH-Anteile, die die Klägerin durch
Teilwertabschreibung in ihrer „Sonderbilanz II“ nebst GuV zum 31. August 1997 geltend
macht. Solange die Existenz entsprechender Anschaffungskosten nicht nachgewiesen ist,
kann es dahinstehen, ob bereits zu diesem Stichtag der niedrigere Teilwert anzusetzen ist.
3.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 136 Abs. 1 S. 3 FGO auferlegt.
Der Beklagte war zwar unterlegen, soweit es um den Ansatz des von der KG erzielten
Fehlbetrages ging. Dies war aber ohne nennenswerte Bedeutung. Der vom Senat
geschätzte Betrag konnte wegen § 15a Abs. 1 EStG im Streitjahr nicht zu verrechenbaren
Verlusten der Gesellschafter führen. Die sich dadurch erhöhenden Beträge nach § 15a Abs.
4 EStG haben wegen der Insolvenz und Auflösung der KG keine wirtschaftliche Bedeutung
mehr. Von Bedeutung im Streitjahr ist lediglich der Umstand, dass der Klägerin keine
verrechenbaren Verluste im begehrten Umfang anerkannt werden konnten.
Dem Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt noch erstattet (§§ 135 Abs. 3; 139
Abs. 4 FGO).
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.
Der Beklagte ist zur Berechnung der geänderten Feststellungsbeträge nach § 100 Abs. 2
S. 2 FGO verpflichtet.
Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).