Urteil des FG Saarland vom 27.05.2008
FG Saarbrücken: gesetzliche frist, zerlegung, verfassungskonforme auslegung, gleichbehandlung im unrecht, verlängerung der frist, abgrenzung, verfassungsrecht, anpassung, bundesgesetz
FG Saarbrücken Urteil vom 27.5.2008, 2 K 2391/04
Zum fristgemäßen Lohnsteuerzerlegungsverfahren zwischen den Bundesländern
Leitsätze
Bei der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG handelt es sich um eine gesetzliche
Ausschlussfrist, die nicht (rückwirkend) verlängerbar ist.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob dem Kläger aufgrund einer verspäteten Nachmeldung
von Lohnsteuerbeträgen ein höherer Lohnsteuerzerlegungsanspruch gegen den Beklagten
zusteht.
Der Kläger meldete die von seinem Landesbetrieb für Datenverarbeitung und Statistik
(künftig: LfS) aufgrund der zerlegungsrelevanten Lohnsteuerbeträge für das
Feststellungsjahr 1998 festgestellten, auf die einzelnen Einnahmeländer entfallenden
Beträge am 25. Juni 2001 den obersten Finanzbehörden der jeweiligen Einnahmeländer.
Auch der Beklagte erhielt eine entsprechende Mitteilung.
Nachdem die obersten Finanzbehörden der Einnahmeländer anhand der gemeldeten
Beträge den jeweiligen Zerlegungsanteil des Klägers ermittelt hatten, teilten sie diesen bis
zum 15. August 2001 den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und dem
Bundesministerium der Finanzen (künftig: BMF) mit. Auf der Grundlage dieser Daten führte
das BMF als Clearingstelle die Lohnsteuerzerlegung für die Quartale I bis III/2001 durch. Der
entsprechende Zahlungsausgleich erfolgte am 31. Oktober 2001.
Im November 2001 bemerkte der LfS, dass ihm ein Fehler bei der Auswertung der
Lohnsteuerkarten 1998 unterlaufen war. Durch einen Kopierfehler in einer EXCEL-Datei
waren die in den Monaten August 2000 bis einschließlich April 2001 eingegangenen
Lohnsteuerkarten des Jahres 1998 unberücksichtigt geblieben. Dadurch wurden 10.812
Zerlegungsfälle mit einem Lohnsteueraufkommen von rund 123 Mio. DM datentechnisch
nicht erfasst.
Mit Schreiben vom 15. November 2001 unterrichtete die Finanzministerin des Klägers die
Finanzministerinnen und Finanzminister der übrigen Länder über den Fehler. Sie meldete
mit gleichem Schreiben die tatsächlich dem Kläger zuzurechnenden Zerlegungsfälle nach.
Zugleich bat sie um eine Erörterung im Rahmen der Finanzministerkonferenz (künftig:
FMK). Dabei schlug sie folgende Beschlussfassung vor:
Diesem Erörterungsbegehren des Klägers schloss sich das Land E mit Schreiben vom 30.
November 2001 mit folgendem eigenen Antrag an:
Aufgrund der berichtigenden Mitteilung des Landes E vom 11. Juli 2001 hatten bereits eine
Reihe von Ländern diese Berichtigung bei ihren eigenen Meldungen berücksichtigt, jedoch
nicht alle, so dass das Land E mit Schreiben vom 13. September 2001 um Erörterung der
Angelegenheit im Rahmen der nächsten FMK gebeten hatte.
Die FMK beschloss am 17. Januar 2002 mit 11 : 5 Stimmen, die Lohnsteuerzerlegung nicht
zu korrigieren.
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002 wandte sich der Kläger an den Beklagten (und die
übrigen Länder) und teilte mit, dass er seine Ansprüche aus der Zerlegung der Lohnsteuer
für die Kalenderjahre 2001 bis 2003 auf der Grundlage des Feststellungszeitraums 1998
weiter zu verfolgen beabsichtige. Zugleich machte er die Ansprüche für die bereits
abgerechneten Zeiträume (Kalenderjahr 2001 und I. und II. Quartal des Kalenderjahres
2002) der Höhe nach, die Ansprüche für den noch nicht abgerechneten Zeitraum (IV.
Quartal 2002 bis IV. Quartal 2003) dem Grunde nach geltend.
Der Beklagte lehnte (wie die übrigen Länder) mit Schreiben vom 22. Januar 2003 den
Anspruch mit der Begründung ab, die FMK habe entschieden, eine Korrektur der
Lohnsteuerzerlegung nicht durchzuführen.
Am 16. November 2004 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt, den Beklagten zu
verurteilen, an den Kläger 271.121,05 EUR zu zahlen.
Der Kläger ist der Ansicht, er habe einen Anspruch auf Korrektur der vorgenommenen
Lohnsteuerzerlegung und auf Zahlung des vom Beklagten geforderten Betrages, der vor
dem Finanzgericht einklagbar sei. Die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs ergebe sich aus §
11 ZerlG. Der Anspruch folge aus den Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes i.V.m. Art.
107 Abs. 1 GG.
Der Kläger habe zwar die Frist in § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG versäumt, wonach die
zerlegungsrelevanten Lohnsteuerbeträge bis zum 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das
dem Feststellungszeitraum folgt, den obersten Finanzbehörden der Einnahmeländer
mitzuteilen sind. Dies könne jedoch nicht zu einem Rechtsverlust führen. Die im
Zerlegungsgesetz vorgesehenen Fristen dienten allein der ordnungsgemäßen Durchführung
der verfassungsrechtlich gebotenen Zerlegung und dürften diese nicht verhindern.
Die Gesetzgebungshistorie belege den Charakter als reine Ordnungsfrist: § 5 Abs. 3 des
Gesetzes über die Steuerberechtigung und die Zerlegung bei der Einkommensteuer und
der Körperschaftsteuer vom 25. Februar 1971 (BGBl. I 1971, 146; künftig:
Zerlegungsgesetz 1971) habe als Termin für die Mitteilung der auf die Einnahmeländer
entfallenden Beträge den 30. Juni des zweiten Kalenderjahres, das dem
Feststellungszeitraum folgt, vorgesehen. Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des
Zerlegungsgesetzes vom 8. Dezember 1981 sei der Mitteilungszeitpunkt auf den 30. Juni
des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verschoben worden. Die
Gesetzesänderung sei erfolgt, um „aufwendige Nachermittlungen“ durch die
Nichteinhaltung der als zu kurz erkannten Frist zu vermeiden. In der Gesetzesbegründung
sei dabei lediglich von einer "Verschiebung des Termins" die Rede, nicht von einer Änderung
eines Stichtags. Eine Änderung der Intensität der Obliegenheiten der Beteiligten sei damit
nicht beabsichtigt gewesen, schon gar nicht die Schaffung einer Frist mit
Ausschlusscharakter. Dementsprechend hätten sich die obersten Finanzbehörden der
Länder auch nach 1981 mehrfach auf eine Verlängerung der gesetzlichen Fristen
verständigt. Mit dem Zerlegungsgesetz vom 16. August 1998 (BGBl. I 1998, 1998;
künftig: Zerlegungsgesetz 1998) sei die Frist schließlich auf den 30. Juni des dritten
Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verschoben worden. In der
Gesetzbegründung komme zum Ausdruck, dass „die bisherige Verwaltungspraxis
gesetzlich verankert" werden solle. Der Gesetzgeber habe damit deutlich gemacht, dass er
auch im Zerlegungsgesetz 1998 keinerlei Ausschlussfristen habe normieren wollen. Wie in
den früheren - insoweit formulierungsgleichen - Zerlegungsgesetzen dienten die Fristen
dazu, das Verfahren zu ordnen und rechtzeitig zu einem Ergebnis zu gelangen, das dann
für drei Kalenderjahre gültig sein soll.
Hätte der Gesetzgeber durch die Festlegung der Mitteilungsfristen jegliche Korrektur der
innerhalb der Fristen ermittelten Zerlegungsanteile ausschließen wollen, hätte er damit den
ihm in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG eingeräumten Gestaltungsspielraum überschritten. In
seinem Urteil vom 24. Juni 1986 habe das BVerfG ausgeführt, dass die Sätze 2 und 3 des
Art. 107 Abs. 1 GG Vorgaben an den Gesetzgeber enthielten, damit dieser die nach
erhebungstechnischen Zweckmäßigkeitsregelungen vereinnahmten Steuern auf die Länder
in einer Weise verteile, die nach Möglichkeit der wirklichen Steuerkraft, d.h. der
Steuerleistung der Wirtschaft und der Bürger des einzelnen Landes entspreche (BVerfG
vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 391).
Es läge darüber hinaus ein klarer Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot
vor. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die nach § 7 Abs. 5 ZerlG ermittelten
Zerlegungsanteile für insgesamt drei Kalenderjahre der Zerlegung zugrunde gelegt würden
und ihnen daher eine enorme fiskalische Bedeutung zukomme.
Sollten die Regelungen des Zerlegungsgesetzes diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben
nicht entsprechen, seien sie verfassungskonform auszulegen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, die Klage sei unzulässig. Es handele sich um eine
verfassungsrechtliche Streitigkeit, für die der Finanzrechtsweg – wie sich aus § 40 Abs. 1
Satz 1 VwGO, Art. 93 GG und den Spezialvorschriften des § 13 Nummern 5 bis 8 und 10
BVerfGG ergebe – nicht gegeben sei. Der verfassungsrechtliche Charakter der Streitigkeit
folge im Streitfall aus der Rechtsnatur des klägerischen Anspruchs, der "entscheidend vom
Verfassungsrecht geformt" sei. Denn nach dem Vortrag des Klägers wurzele der von ihm
geltend gemachte Anspruch auf Vereinnahmung der Lohnsteuer der in seinem
Staatsgebiet ansässigen steuerpflichtigen Arbeitnehmer "im positiven Verfassungsrecht
des Art. 107 Abs. 1 GG“.
Die Klage sei überdies unbegründet. Der vom Kläger erhobene Anspruch auf Korrektur der
Basisdaten 1998 für die Zerlegung der Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2001 bis 2003
und der hierauf gestützten Lohnsteuerzerlegung ergebe sich weder aus § 7 Abs. 7 ZerlG in
Verbindung mit § 9 ZerlG noch unmittelbar aus dem verfassungsrechtlichen Gebot zur
Lohnsteuerzerlegung in Art. 107 Abs. 1 GG.
Nach der gesetzlichen Ausgestaltung der Lohnsteuerzerlegung in § 7 ZerlG stehe den
Wohnsitzländern kein Anspruch auf Überweisung von Lohnsteuer exakt entsprechend den
tatsächlichen Verhältnissen im Feststellungs- oder Zerlegungszeitraum zu, sondern allein
der nach § 7 Absätze 3 bis 6 ZerlG zu ermittelnde Zerlegungsanteil.
Der Termin des 30. Juni gemäß § 7 Abs. 3 ZerlG stelle dabei das Enddatum einer
Ausschlussfrist dar. Dies ergebe sich bereits aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes.
Der Charakter als Ausschlussfrist entspreche überdies dem Willen des historischen
Gesetzgebers. Anders als der heutige § 7 Abs. 3 ZerlG habe das Zerlegungsgesetz 1971
keine entsprechende Frist vorgesehen. Erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung des
Zerlegungsgesetzes 1981 sei die Vorschrift dahingehend ergänzt worden, dass die
Mitteilung der Zerlegungsanteile bis zu einem bestimmten Stichtag vorzunehmen war. Die
Einführung der Frist des § 7 Abs. 3 ZerlG (vormals: § 5 Abs. 3 ZerlG) habe erklärtermaßen
der Vereinfachung und Straffung des Verfahrens der Lohnsteuerzerlegung und der
rechtzeitigen Schaffung verlässlicher Grundlagen für die definitive Festlegung der
Zerlegungsanteile der Länder gedient. Die Erreichung dieser Ziele setze voraus, dass es
sich bei der in Rede stehenden Frist um eine Ausschlussfrist handele.
Dem stehe auch nicht entgegen, dass es bis zur Neuregelung der Ausschlussfristen durch
das Zerlegungsgesetzes 1998 mehrfach zu Verlängerung der seinerzeit kürzeren Fristen
gekommen sei. Dies sei allein durch den Umstand bedingt gewesen, dass die
Ausschlussfrist für den damaligen Lohnsteuerjahresausgleich um 5/4 Jahre auf zwei Jahre
verlängert worden und damit eine möglichst vollständige Erfassung der Zerlegungsfälle bis
zum 31. Dezember des zweitfolgenden Kalenderjahres nicht mehr möglich gewesen sei.
Die mit dem Zerlegungsgesetz 1998 erfolgte Änderung der Frist auf den 30. Juni des
drittfolgenden Kalenderjahres zeige, dass der Gesetzgeber die Überschreitung der Frist des
§ 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG nicht habe länger hinnehmen wollen. Nach der 1998 erfolgten
Anpassung des Zerlegungsgesetzes sei keine nachträgliche Korrektur der Basisdaten für
die Lohnsteuerzerlegung mehr zugelassen worden.
Die Verlängerung der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG durch die Verwaltung sei
rechtswidrig gewesen. Selbst wenn die obersten Finanzbehörden der Länder geltend
machten, durch die Berücksichtigung von "Nachermittlungen" bzw. "Nachmeldungen" eine
stärkere Annäherung der Steuerzuordnung an den Ort der "wirklichen Steuerkraft" bei der
Lohnsteuer angestrebt zu haben, stünde ihnen dieses Recht kompetenzrechtlich nicht zu.
Die Wahrnehmung der in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG normierten Verpflichtung, für die
Lohnsteuer nähere Bestimmungen über die Abgrenzung sowie über Art und Umfang der
Zerlegung des örtlichen Aufkommens zu treffen, liege nämlich in der ausschließlichen
Kompetenz des Bundes. Nur der Bundesgesetzgeber habe daher die Fristen des § 7 ZerlG
verlängern können.
Einen unmittelbar aus dem verfassungsrechtlichen Gebot zur Lohnsteuerzerlegung in Art.
107 Abs. 1 GG folgenden Anspruch habe der Kläger nicht. Denn dem Zerlegungsgesetz
komme im Verhältnis zu Art. 107 Abs. 1 GG eine eigenständige Bedeutung zu. Der
Gesetzgeber sei seinem Regelungsauftrag des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG mit dem
Zerlegungsgesetz in verfassungskonformer Weise nachgekommen. Der Geltungsanspruch
des Gesetzes erstrecke sich gleichermaßen auf seine materiellen wie seine Verfahrens-
und Fristenregelungen. Es werde von Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG keineswegs ein
vollständiger Abbau der vereinnahmungsbedingten Verzerrungen gefordert. Wenn der
Gesetzgeber eine nachträgliche Änderung der für das Lohnsteueraufkommen festgestellten
Vomhundertsätze und damit der Zerlegungsanteile auf Grund nachträglich festgestellter
Tatsachen ausschließe, sei dies durch das Ziel, zeitgerecht Zerlegungsansprüche
festzustellen und eine haushaltswirtschaftlichen Planbarkeit zu gewährleisten,
gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hat den ihm in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG eingeräumten
Gestaltungsspielraum daher nicht überschritten. Auch ein Verstoß gegen das
verfassungsrechtliche Übermaßverbot liege nicht vor.
Da die Ausgestaltung des Zerlegungsgesetzes den Vorgaben der Verfassung entspreche,
komme eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne des Klägers ebenfalls nicht in
Betracht.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und das Protokoll der
mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
I. Zulässigkeit der Klage
1.
in anderen als den in § 33 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 FGO bezeichneten öffentlich-rechtlichen
Streitigkeiten gegeben, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der
Finanzrechtsweg eröffnet ist. § 11 ZerlG stellt eine Vorschrift in diesem Sinne dar.
Hiernach ist für Entscheidungen in Rechtsstreitigkeiten aufgrund des Zerlegungsgesetzes
der Finanzrechtsweg gegeben.
2.
sich dies bereits aus der ausdrücklichen Rechtswegzuweisung im Sinne des § 33 Abs. 1 Nr.
4 FGO ergibt, die lediglich ihrerseits einer verfassungsmäßigen Kontrolle unterliegt (so im
Hinblick auf § 11 ZerlG Siekmann, in: Sachs (Hrsg.), Grundgesetz, Kommentar, 3. Aufl.
2003, Art. 107 GG Rn. 11). Auch wenn man mit dem Beklagten der Ansicht wäre, dass
die Eröffnung des Finanzrechtswegs auch in den Fällen ausdrücklicher bundesgesetzlicher
Zuweisung unter dem Vorbehalt stehe, dass es sich bei der Streitigkeit um eine solche
nichtverfassungsrechtlicher Art im Sinne von § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO, Art. 93 Abs. 1 Nr.
4 GG handele, käme man im Entscheidungsfall zu keinem anderen Ergebnis. Denn es
handelt sich vorliegend nicht um eine verfassungsrechtliche Streitigkeit.
Für die Eingrenzung des Begriffs "verfassungsrechtliche Streitigkeit" genügt es nicht, auf die
verfassungsrechtliche Größe der streitenden Parteien abzuheben. Vielmehr kann ein
Rechtsverhältnis zwischen Ländern auch der unterverfassungsrechtlichen
(einfachrechtlichen) Ebene des Verwaltungsrechts oder des Zivilrechts zugehören. Ob eine
Streitigkeit verfassungsrechtlicher Art ist, richtet sich danach, ob der geltend gemachte
Klaganspruch in einem Rechtsverhältnis wurzelt, das entscheidend vom Verfassungsrecht
geprägt ist (BVerfG vom 7. April 1976 2 BvH 1/75, BVerfGE, 42, 103).
Im Streitfall beruft sich der Kläger auf einen Anspruch aus den Bestimmungen des
Zerlegungsgesetzes. Das Zerlegungsgesetz beruht zwar auf der verfassungsrechtlichen
Grundlage des Art. 107 Abs. 1 Satz 1 bis 3 GG, wonach durch zustimmungsbedürftiges
Bundesgesetz für die Körperschaftsteuer und die Lohnsteuer weitere Bestimmungen über
die Abgrenzung sowie über Art und Umfang der Zerlegung des örtlichen Aufkommens zu
treffen sind. Die Ansprüche, die sich aufgrund des Zerlegungsgesetzes ergeben, wurzeln
dennoch nicht im Verfassungsrecht; sie ergeben sich vielmehr aufgrund der
einfachgesetzlichen Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Gesetzgebungsauftrages
im Zerlegungsgesetz. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger die
Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes verfassungskonform ausgelegt wissen möchte.
II. Begründetheit der Klage
Der vom Kläger geltend gemachte Anspruch auf Zahlung des vom Beklagten geforderten
Betrages in Höhe von 271.121,05 EUR besteht nicht; er ergibt sich weder aus den
Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes noch aus Gründen des Vertrauensschutzes.
1.
Feststellungszeitraum 1998 konnte nicht mehr wirksam erfolgen. Denn der Kläger hat die
Beträge nicht innerhalb der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG nachgemeldet.
a) Nach § 9 ZerlG besteht ein Anspruch auf Zahlung der Zerlegungsanteile, die sich nach
dem Lohnsteuerzerlegungsverfahren, wie es in § 7 ZerlG geregelt ist, ergeben. Das
Verfahren ist mehrstufig ausgestaltet. Maßgebend für die Ermittlung der Zerlegungsanteile
sind die Verhältnisse, die sich im Feststellungszeitraum aus den Eintragungen auf der
Lohnsteuerkarte ergeben (§ 7 Abs. 2 ZerlG). Für die Ermittlung dieser Verhältnisse hat das
Statistische Landesamt des Wohnsitzlandes anhand der Lohnsteuerkarten die Lohnsteuer,
die nicht vom Wohnsitzland vereinnahmt worden ist, zu ermitteln, die hiervon auch die
Einnahmenländer entfallenden Beträge festzustellen und diese bis zum 30. Juni des dritten
Kalenderjahres, das den Feststellungszeitraum folgt, den obersten Finanzbehörden der
Einnahme Ländern mitzuteilen (§ 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG). Die obersten Finanzbehörden der
Einnahmeländer stellen nach den von den Statistischen Landesämtern der Wohnsitzländer
mitgeteilten Beträgen fest, in welchem Verhältnis jeder der Beträge zu der im
Feststellungszeitraum von dem jeweiligen Wohnsitzlandes insgesamt vereinnahmten
Lohnsteuer steht. Diese Prozentsätze sind dem Bundesministerium der Finanzen bis zum
15. August des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, mitzuteilen (§
7 Abs. 4 ZerlG). Die Prozentsätze gelten für die Zerlegung der Lohnsteuer im dritten,
vierten und fünften Kalenderjahr und sind in einem Clearingverfahren abzurechnen (§ 7
Abs. 5-7 ZerlG).
Im Streitfall hat der Kläger die Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG hinsichtlich eines Teils der
Daten versäumt. Denn er hat nicht sämtliche Daten, die das Statistische Landesamt
aufgrund der Lohnsteuerkarten ermittelt hat, bis zum 30. Juni 2001 an die Einnahmeländer
- darunter den Beklagten - gemeldet.
b) Eine Nachmeldung dieser Basisdaten war nicht möglich. Denn bei der Frist des § 7 Abs.
3 Satz 2 ZerlG handelt es sich um eine gesetzliche Ausschlussfrist, die nicht (rückwirkend)
verlängerbar ist.
aa) Der Charakter als Ausschlussfrist ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes.
Denn die Formulierung „ ... hat ... zu ermitteln ... und ... mitzuteilen ...“ macht deutlich,
dass die Frist einzuhalten ist, es sich mithin nicht um eine für die Beteiligten unverbindliche
Ordnungsfrist handelt. Hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen wollen, dass die
Einhaltung der Frist nicht zwingend und ihre Nichteinhaltung damit ohne Rechtsverlust sein
soll, hätte er eine offenere Formulierung (wie z.B. „sollen“) gewählt.
bb) Auch aus dem Willen des Gesetzgebers lässt sich nicht ableiten, dass es sich um eine
bloße Ordnungsfrist handelt. Der Gesetzgeber hat die in Rede stehende Frist zwar nicht -
wie der Beklagte meint - erst durch das Zerlegungsgesetzes 1981 aufgenommen, um
damit (erstmals) ein ordnungsgemäßes Verfahren zu gewährleisten. Auch das
Zerlegungsgesetz 1971 enthielt im § 5 Abs. 3 Satz 2 ZerlG bereits eine entsprechende
Frist, seinerzeit der 30. Juni des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum
folgt. Mit dem Zerlegungsgesetzes 1981 hat der Gesetzgeber diese Frist auf den 31.
Dezember des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verlängert,
um damit den praktischen Bedürfnissen Rechnung zu tragen. Mit dem Zerlegungsgesetz
1998 erfolgte eine erneute Verlängerung, nunmehr auf den 30. Juni des dritten
Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt. Auch hier sah der Gesetzgeber die
Notwendigkeit, den praktischen Bedürfnissen, die sich aufgrund der gesetzlichen
Verlängerung der Ausschlussfrist für den damaligen Lohnsteuerjahresausgleich durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1986 ergeben hatten, zu entsprechen.
Wiewohl der Gesetzgeber in beiden Fällen in dem Bewusstsein gehandelt hat, dass sich die
obersten Finanzbehörden der Länder offenbar mehrfach nicht an die gesetzliche Frist
gehalten, sondern diese einvernehmlich verlängert beziehungsweise Nachmeldungen von
Lohnsteuerbeträgen zugelassen haben, ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber von
einer reinen Ordnungsfrist ausgegangen ist. Den Gesetzesänderungen lässt sich vielmehr
umgekehrt entnehmen, dass es dem Gesetzgeber gerade auf die Einhaltung der Frist
ankam. Nicht anders lässt sich erklären, weshalb er auf die praktischen Notwendigkeiten
reagiert und die gesetzliche Frist entsprechend angepasst hat. Dabei kommt in der
Gesetzesbegründung zum Zerlegungsgesetz 1981 (BR-Drs. 9/572) ausdrücklich zum
Ausdruck, dass die Anpassung der Frist in der Erwartung geschieht, dass diese (künftig)
eingehalten wird. Denn dort heißt es: "Zur Vermeidung von aufwendigen Nachermittlungen
ist durch Änderung der Termine in den Paragraphen des Zerlegungsgesetzes
sicherzustellen, dass bei künftigen Zerlegungsverfahren die Zerlegungsanteile rechtzeitig
und vollständig ermittelt werden können."
cc) Die Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG ist als gesetzliche Frist nicht verlängerbar. Dies
folgt unmittelbar aus dem in Art. 20 Abs. 3 GG verankerten Grundsatz der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und des Vorrangs des Gesetzes.
Gesetzliche Fristen sind solche, deren Dauer unmittelbar vom Gesetz bestimmt wird. Sie
sind zwingend und grundsätzlich nicht verlängerbar, sofern nicht im Einzelfall spezielle
Fristenregelungen eine Verlängerung zulassen (BFH vom 29. November 1984 IV R 86/84,
BStBl II 1985, 218; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung
und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., Rdnrn.6 und 7 zu § 110 AO und Rdnrn.8 ff. zu § 108
AO). Hinsichtlich der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG sieht das Gesetz gerade keine
ausdrückliche Möglichkeit der Verlängerung vor.
Eine entsprechende Vereinbarung der Länder wäre im Übrigen auch deshalb
ausgeschlossen, weil es sich sowohl bei der Verpflichtung nach Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG
als auch bei der Ermächtigung nach Art. 107 Abs. 1 Satz 3 GG um eine
Gesetzgebungskompetenz des Bundes handelt. Bei bundesgesetzlich geregelten Steuern,
die unter Art. 107 Abs. 1 GG fallen, besteht demgemäß kein Raum für landesrechtliche
Regelungen über eine Zerlegung oder Abgrenzung. Ebenso sind Vereinbarungen der Länder
insoweit ausgeschlossen (Maunz, in: Maunz - Dürig, Grundgesetz Kommentar, Art. 107
GG, Rn. 34).
c) § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG ist auch nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen,
dass eine Nachmeldung von Basisdaten auch noch nach der Frist des 30. Juni des dritten
Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, erfolgen kann. Eine derartige
Auslegung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG den
Vorgaben der Verfassung entspricht.
Nach Art. 107 Abs. 1 Satz 2, 3 GG, der den primären, horizontalen bundesstaatlichen
Finanzausgleich regelt, steht das Aufkommen der Landes Steuern und der
Körperschaftsteuer den einzelnen Ländern insoweit zu, als die Steuern von den
Finanzbehörden in ihrem Gebiet vereinnahmt werden. Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG ordnet
zwingend an, dass für die Körperschaftsteuer und die Lohnsteuer durch
zustimmungsbedürftiges Bundesgesetz Korrekturen am Prinzip des örtlichen Aufkommens
vorgenommen werden. Die Korrektur erfolgt durch Abgrenzung und Zerlegung. Bei der
Zerlegung werden die Einnahmen aus einem Steuertatbestand aufgeteilt und auf die
Länder verteilt; als Folge entstehen Ausgleichsansprüche zwischen den Ländern. Weitere
Vorgaben für Art und Umfang der Anpassung enthält das Grundgesetz nicht. Allein das Ziel
einer Erfassung der "wirklichen Steuerkraft" steht von Verfassungs wegen fest. Es genügt
ein Wirken des einfachen Gesetzgebers in Richtung auf dieses Ziel und ein Abbau
vereinnahmungsbedingter Verzerrungen, „die einer Verteilung des Steueraufkommens
nach der wirklichen Steuerkraft entgegenwirken" (BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5,
6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 395). Diesen Gesetzgebungsauftrag hat der
Bundesgesetzgeber durch das Zerlegungsgesetz in verfassungskonformer Weise erfüllt.
Art. 107 Abs. 1 Satz 2, 3 GG begrenzt zwar den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
dahingehend, dass die vom Gesetzgeber gewählte Regelung das Ziel und die Wirkung
haben muss, die Verzerrung nicht nur marginal, sondern in relevanter Weise zu vermindern
(BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 395).
Das Zerlegungsgesetz muss dem Prinzip der Zuweisung nach der wirklichen Steuerkraft
jedoch nicht in vollem Umfang, also bis zur Korrektur jeglicher Verzerrungen durchzuführen
(BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 392 f).
So hat der Gesetzgeber aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität in § 7 Abs. 5 ZerlG in
der im Streitfall geltenden Fassung bestimmt, dass die Vomhundertsätze für die Zerlegung
im dritten, vierten und fünften Kalenderjahr, die dem Feststellungszeitraum folgen, gelten.
Mit der Geltungsdauer von drei Jahren hat sich der Gesetzgeber insoweit bewusst für einen
vereinfachenden, den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden
Zerlegungsmaßstab entschieden. Dies geschah vor dem Hintergrund, dass die Erhebung
der Basisdaten in der Regel eine manuelle Auswertung der Lohnsteuerkarten erforderte
und damit verwaltungsaufwendig war. Aus Gründen der Praktikabilität nimmt der
Gesetzgeber sogar in Kauf, dass der Zerlegungsschlüssel im Hinblick auf die pauschale
Lohnsteuer unschlüssig ist. Denn während auf der einen Seite die nicht vom Wohnsitzland
vereinnahmte pauschale Lohnsteuer nicht zu einem höheren Zerlegungsanteil gegenüber
dem Einnahmeland führt, verringert sich auf der anderen Seite der Ausgleichsanspruch des
Wohnsitzlandes sogar umso mehr, je mehr pauschale Lohnsteuer von dem jeweiligen
Einnahmeland im Feststellungszeitraum vereinnahmt wurde. Auch diese Unschärfe ist, da
die pauschale Lohnsteuer bis 2007 in den Einnahmen nicht erkennbar war, (jedenfalls) in
der für die Streitjahre geltenden Fassung des Zerlegungsgesetzes im Hinblick auf eine
Verwaltungsvereinfachung hinzunehmen; sie bewegt sich im Rahmen der
gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Genauso verhält es sich auch mit den im
Zerlegungsgesetz vorgesehenen Fristen. Auch sie dienen der Verwaltungspraktikabilität,
indem sie sicherstellen, dass die Feststellung der Basisdaten und sie darauf basierende
Ermittlung der Zerlegungsanteile in einem bestimmten zeitlichen Rahmen erfolgt und
abgeschlossen werden kann. Ohne diese Fristen bestünde die Gefahr vielfältiger
Rückabwicklung, die mit dem seinerseits verfassungsrechtlich bedeutsamen Grundsatz der
verlässlichen und kalkulierbaren Haushalts- und Finanzwirtschaft nicht vereinbar wären.
Auch insoweit entsprechen die vom Gesetzgeber gewählten Zerlegungsmaßstäbe und der
Umfang der Zerlegung den Anforderungen des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG. Für eine
verfassungskonforme Auslegung des Zerlegungsgesetzes bestand mithin kein Raum.
d) Die Fristen in § 7 Abs. 3 und 4 ZerlG verstoßen auch nicht gegen das
verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende
Übermaßverbot verlangt, „dass bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des
Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt“ (BVerfG vom 17. Oktober 1990 1 BvR 283/85, BVerfGE
83, 1, 19).
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob der Grundsatz in dem durch Art. 107 Abs. 1 GG und
den Regelungen des Zerlegungsgesetzes vorgegebenen Verhältnis zwischen Bund und
Ländern überhaupt zur Anwendung kommen kann (zu der Problematik Sachs, in: Sachs
(Hrsg.) Grundgesetz Kommentar, 3. Aufl. § 20 Rn. 147). Denn die Regelung des § 7 Abs. 3
ZerlG überschreitet nicht die Grenze der Zumutbarkeit.
Der Senat verkennt zwar nicht, dass die Ausschlussfrist in § 7 Abs. 3 ZerlG im Streitfall
dazu führt, dass dem Kläger originäre Steuereinnahmen in einer beachtlichen
Größenordnung entgehen. Diese Rechtsfolge ist jedoch nicht übermäßig in dem
vorgenannten Sinn. Denn Art. 107 Abs. 1 Satz 1, 2 GG in Verbindung mit dem
Zerlegungsgesetz ist ebenso wie die Regelung des horizontalen Finanzausgleichs in Art.
107 Abs. 2 GG Teil eines mehrstufigen Systems zur Verteilung des Finanzaufkommens im
Bundesstaat. Art. 107 Abs. 1 GG regelt die horizontale Steuerertragsaufteilung nach dem
Prinzip der örtlichen Vereinnahmung und korrigiert dieses Ergebnis durch das
Zerlegungsgebot des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Ergebnisse dieser primären
Steuerverteilung unter den Ländern werden aber in einem weiteren Schritt im Wege des
horizontalen Finanzausgleichs nach Art. 107 Abs. 2 GG korrigiert. Die föderalen
Ausgleichsleistungen schaffen letztlich die finanziellen Voraussetzungen für eine
gleichmäßige Versorgung der Bevölkerung (Pieroth, in Jarrass / Pieroth, Grundgesetz
Kommentar, 7. Aufl., § 107 Rn. 6, 9).
2.
Wiedereinsetzung in Frage käme. Denn Wiedereinsetzungsgründe sind weder vorgetragen
noch aus den Akten ersichtlich.
3.
Vertrauensschutzes zu. Zwar haben sich die obersten Finanzbehörden der Länder
(zumindest) vor der neuerlichen Verschiebung der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG durch
das Zerlegungsgesetz 1998 offenbar mehrfach auf eine Verlängerung dieser Frist
verständigt sowie Nachmeldungen einzelner Länder zugelassen. Dies geschah in der
Absicht, dem aus Art. 107 Abs. 1 GG abgeleiteten Auftrag einer möglichst vollständigen
Erfassung der wirklichen Steuerkraft eines Landes gerecht zu werden.
Ein Vertrauenstatbestand lässt sich hieraus jedoch nicht ableiten. Denn diese
Verwaltungspraxis war - wie unter II. 1. b cc) ausgeführt - rechtswidrig. Es ist
höchstrichterlich entschieden, dass ein (aus Art. 3 GG herzuleitender) Anspruch auf
Fortführung einer den gesetzlichen Regelungen nicht entsprechenden Verwaltungspraxis
nicht besteht (BVerfG vom 7. August 1985 1 BvR 707/85, DStZ/E 1985, 277); einen
Anspruch auf "Gleichbehandlung im Unrecht" gibt es nicht (BFH vom 29. April 1987 II R
166/84, BFH/NV 1988, 613; vom 15. Januar 1986 II R 141/83, BStBl II 1986, 418).
III.
Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt
aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen. Denn die Frage des Rechtscharakters der Frist des § 7 Abs.
3 Satz 2 ZerlG ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).