Urteil des FG Saarland vom 15.07.2003
FG Saarbrücken: einlage, erwerb, buchführung, abschreibung, darlehen, form, zugehörigkeit, bilanz, handelsvertreter, steuerberater
FG Saarbrücken Urteil vom 15.7.2003, 1 K 223/01
Verlustträchtige Wertpapiere als Betriebsvermögen eines Handelsvertreters
Leitsätze
Besondere Umstände können dazu führen, die Betriebsvermögenseigenschaft von
Wertpapieren zu verneinen, wenn die Zugehörigkeit nicht unmissverständlich so
kundgemacht wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann. Die Annahme von Betriebsvermögen
scheitert, wenn die Aufzeichnungen des Stpfl. von Vornherein eine nachträgliche
"Gestaltung" der Verhältnisse zulassen und der Stpfl. bei der verspäteten Fertigung der
Steuererklärungen bereits wusste, dass die Einlage der Wertpapiere im Gesamtergebnis zu
einem Verlust führen würde.
Tatbestand
Der Kläger meldete nach Eintritt in den Ruhestand im Jahre 1993 eine Tätigkeit als
selbständiger Handelsvertreter an (GewSt). Nachdem er die Steuererklärungen für das Jahr
1993 wie auch für das Streitjahr 1994 nicht fristgemäß beim Beklagten eingereicht hatte,
erließ dieser am 19. September 1995 Bescheide zur Einkommensteuer 1993 und 1994, in
denen die Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung (§ 162 Abgabenordnung - AO -
) ermittelt worden waren. Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein (Rbh, Bl.
3).
Er reichte zur Begründung am 23. Januar 1996 die ausstehenden
Einkommensteuererklärungen beim Beklagten ein. Beigefügt waren Bilanzen zu den
Stichtagen 31. Dezember 1993 und 1994, die jeweils das Datum 10. Januar 1996 trugen.
Der Beklagte ordnete daraufhin beim Kläger eine Außenprüfung an. Diese betraf die Jahre
1993 und 1994 und führte zu folgenden Feststellungen, die im Wesentlichen unstreitig sind
(Bp, Bl. 21):
Der Kläger war ab April 1993 für die Firma "Marketing und Vertriebs GmbH" als Verkäufer
von Beteiligungen und Wertpapieren, speziell sog. "letters"- der E auf Provisionsbasis tätig.
Mit Schreiben vom 17. Februar 1994 wurde dem Kläger gekündigt, woraufhin er seinen
Gewerbebetrieb zum 11. Februar 1994 wieder abmeldete. Ab März 1994 war der Kläger
für die Firma C ls Handelsvertreter tätig. Die Honorierung erfolgte wiederum auf
Provisionsbasis. Eine Gewerbeanmeldung erfolgte dieses Mal nicht.
Der Kläger erwarb im Zeitraum Oktober 1993 bis Februar 1994 letters der E im
Gesamtwert von 64.569 DM. Bis zum 30. September 1994 erfolgten hierauf
Rückzahlungen von insgesamt 72.800 DM. Die Differenz von 8.231 DM war in der
Gewinnermittlung des Streitjahres 1994 als "Erträge aus anderen Wertpapieren des
Finanzanlagevermögens" ausgewiesen. 1994 erwarb der Kläger letters der C im
Gesamtwert von 159.600 DM. Rückzahlungen, die erstmals im Mai 1995 erfolgen sollten,
wurden keine getätigt. In der Bilanz zum 31. Dezember 1994 wurden die C-etters nach
Vornahme einer Abschreibung über 100.000 DM mit einem Wert von 59.600 DM
ausgewiesen. In derselben Bilanz ist auch eine (weitere) Forderungsabschreibung i.H. von
3.605 DM enthalten. Diese betrifft ein Darlehen des Klägers an eine E-Mitarbeiterin, die
nach einem Vermerk des Klägers vom 24. April 1995 nicht mehr werthaltig war.
Am 17. November 1999 erließ der Beklagte für das Streitjahr 1994 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid, der zum Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens
wurde. Dieser Bescheid minderte den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um die
Zinserträge von 8.231 DM und erhöhte ihn um die Abschreibungen von 100.000 DM und
3.605 DM. Am 23. Juli 2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Bl.
7).
Mit Schreiben vom 23. August 2001 erhob der Kläger Klage (Bl. 1).
Der Kläger beantragt,
den Bescheid zur Einkommensteuer 1994 vom 17.
November 1999 in Form der Einspruchsentscheidung vom
23. Juli 2001 insoweit abzuändern, als bei Erfassung der
Zinserträge von 8.231 DM die Abschreibungen von
103.605 DM berücksichtigt werden.
Der Kläger macht geltend, die Abschreibungen seien gerechtfertigt. Die Forderungen
stellten (notwendiges, zumindest gewillkürtes) Betriebsvermögen des Klägers dar. Der
Kläger sei ursprünglich der Auffassung gewesen, er könne seine Gewinne nach § 4 Abs. 3
EStG erfassen. Infolge dessen habe er lediglich die Einnahmen- und Ausgabenbelege
gesammelt und die Angaben in ein amerikanisches Journal übertragen. Erst nach
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen habe der damalige Steuerberater eine
Finanzbuchhaltung eingerichtet sowie eine Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung
gefertigt. Hierbei sei er den Aufzeichnungen des Klägers (amerikanisches Journal,
Belegsammlung) gefolgt. Diese habe den Kauf der letters einbezogen. Für diese
Einbeziehung sei die Überlegung maßgebend gewesen, die Liquidität des Betriebes zu
sichern. Die Entscheidung der Zuordnung zum Betriebsvermögen sei unmittelbar im
Zusammenhang mit dem Erwerb der Papiere erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei nicht
erkennbar gewesen, dass sie Verluste erbringen würden.
Zur Frage der Ausbuchung des Darlehens an eine EC-Mitarbeiterin hat sich der Kläger
weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren geäußert.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet zurückzuweisen.
Eine Bilanzierung der letters und damit deren (teilweise) Abschreibung scheide aus, da der
Kläger nicht eindeutig nachgewiesen habe, dass er die Einbuchung der verlustbringenden
Anlage zeitnah mit der Anschaffung vollzogen habe. Die vom Kläger vorgelegten
Aufzeichnungen ließen Zweifel an dieser Darstellung offen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen
Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Abschreibung über 100.000 DM auf die letters der C ist
nicht berechtigt. Dies gilt auch für die Abschreibung der Darlehensforderung über 8.231
DM.
1. Rechtliche Grundlagen
Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen
und vermindert um den Wert der Einlagen. Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die als
Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Verpflichtung zum
Ansatz zu Anschaffungskosten. Allerdings besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die
Möglichkeit des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes, die sich aufgrund des
handelsrechtlichen Niederstwertprinzips in eine Verpflichtung zum Ansatz des Teilwertes
umwandelt (dazu zusammenfassend Glanegger, in: Schmidt, EStG, Komm., 19. Aufl.,
2000, § 6, Rnr. 217 ff.).
Voraussetzung der Berücksichtigung eines Wertverlustes ist jedoch, dass es sich um ein
Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens handelt. Wirtschaftsgüter gehören zum
notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv
erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht
vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (vgl.
auch BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober
1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Eine Beteiligung gehört dann zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird. Sie
muss dazu bestimmt sein, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend
zu fördern oder dazu dienen, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu
gewährleisten (BFH, Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320).
Dem gewillkürten Betriebsvermögen hingegen können in der Regel Wirtschaftsgüter
zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind,
den Betrieb zu fördern. Demnach umfasst das gewillkürte Betriebsvermögen auch
Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist,
deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht
widerspricht (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Wertpapiere
sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten Betriebsvermögen
widmen kann, weil sie grundsätzlich wie Bankguthaben geeignet sind, die Betriebszwecke
zu fördern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. November 1972 VIII R 100/69, BStBl II 1973,
289; vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80). Sie können dem Betrieb als
sog. Liquiditätsreserve dienlich sein mit dem Ziel, die Betriebsmittel zu stärken, aber auch
als Anlage betrieblicher Mittel, die in Wertpapieren wegen höherer Erträge meist günstiger
ist als Bankguthaben. Selbst der Erwerb von Wertpapieren mit Kredit kann noch rentabel
sein, sofern die Wertpapiererträge höher sind als die Kreditzinsen (BFH-Urteil in BFH/NV
1985, 80).
Wertpapiere scheiden nicht allein deshalb als gewillkürtes Betriebsvermögen aus, weil sie in
spekulativer Absicht erworben und Kursverluste billigend in Kauf genommen wurden (BFH-
Urteil in BFH/NV 1985, 80). Dies gilt jedenfalls, solange die Erwerbe in der Erwartung
getätigt werden, Einnahmen zu erzielen. Der Umstand, dass die Geschäfte eines
Kaufmanns risikobehaftet sind, kann für sich allein noch nicht dazu führen, ihnen den
betrieblichen Charakter abzusprechen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II
1997, 399).
Dennoch ist im Einzelfall nicht auszuschließen, dass besondere Umstände dazu führen, die
Betriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere zu verneinen. Der BFH hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, dass Einlagen von Wirtschaftsgütern in das -gewillkürte-
Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig sind, wenn bereits bei der Einlage erkennbar
ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen
(Urteil vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BStBl II 1982, 461 m.w.N.).
Es ist auf den Zeitpunkt der Buchung der einzelnen Geschäftsvorfälle im Rahmen dieses
Betriebes abzustellen. Die Buchung in einem gesonderten Journal hält der BFH nur dann für
ausreichend, wenn die Organisation dieses Journals mit dem Ziel der Übernahme in den
Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (BFH-Urteil
vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Eine rückwirkende Einbuchung ist
jedenfalls unzulässig (z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1990 IV R 97/82, BStBl II 1991,
226). Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen muss unmissverständlich in einer
Weise kundgemacht werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des
Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH-Urteil vom
22. September 1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172). Ob ein Gegenstand durch eindeutige
Einlagehandlung zu einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens geworden ist, ist im
wesentlichen Tatfrage (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424).
2. Anwendung im Streitfall
2.1. Behandlung der C-letters
Der Senat lässt dahin stehen, ob die streitigen letters gewillkürtes Betriebsvermögen des
Klägers geworden sind. Dies ist vor dem Hintergrund der seitens des Klägers behaupteten
Motivation der Bildung einer Liquiditätsreserve zweifelhaft, da der Betrieb des Klägers eine
solche Liquiditätsreserve nicht benötigte. Ohne Weiteres hätte der Kläger diese "Reserve"
auch durch Zurechnung der letters zum Privatvermögen und folgender Einlage der
eventuell konkret benötigten Mittel schaffen können. Hierzu bedurfte es nicht der Einlage
sämtlicher letters, zumal diese Einlage sich auf Wertpapiere bezog, deren Ziel offenkundig
die Vermeidung der steuerlichen Erfassung von Überschüssen war. Diesem Ziel liefe die
Zuordnung zum Betriebsvermögen nachgerade zuwider.
Wenn man jedoch zugunsten des Klägers die prinzipielle Möglichkeit einer Zuordnung zum
Betriebsvermögen unterstellt, so unterlag diese bestimmten Anforderungen, denen der
Kläger nicht in zureichendem Umfang entsprochen hat.
Insoweit wendet der Beklagte zu Recht ein, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass die
Zuordnung zum Betriebsvermögen zeitnah zu der Anschaffung der letters getroffen
worden sei. Die Aufzeichnungen dokumentieren nicht hinreichend, dass die
Zuordnungsentscheidung im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der letters
getroffen worden ist.
Der Kläger hat ursprünglich seine Buchführung auf eine Belegsammlung und die Erfassung
der Geschäftsvorfälle in einem amerikanischen Journal beschränkt, die die Grundlage für die
später vom Steuerberater des Klägers eingerichtete Buchführung in Kontenform bildete.
Letzteres wäre aus der Sicht des Senats unschädlich, wenn feststünde, dass die
Aufzeichnungen des Klägers zeitnah erfolgt sind und somit die frühzeitig im zeitlichen
Zusammenhang mit dem Erwerb der letters getroffene Zuordnungsentscheidung
dokumentieren könnten. Dies jedoch ist nicht der Fall.
Die Aufzeichnungen des Klägers lassen von Vornherein eine nachträgliche "Gestaltung" der
Verhältnisse zu. Insoweit ist zu erwähnen, dass der Kläger seine Steuererklärungen
verspätet, nämlich nach Vornahme von Schätzungen für die Jahre 1993 und 1994,
eingereicht hat. Er wusste somit bei Fertigung der Steuererklärungen, dass die Einlage der
letters im Gesamtergebnis zu einem Verlust führen würde. Die Buchführung des Klägers ist
nicht so umfangreich, dass ein Nachschreiben von Vornherein als ausgeschlossen werden
könnte. Auch die äußere Form (Erfassung der Belege in einem Journal mit losen Blättern)
schließt nicht aus, dass die entsprechende Zuordnung im Nachhinein getroffen worden ist.
Dies gilt auch dann, wenn -wie vom Kläger in der mündlichen Verhandlung behauptet- das
ursprünglich benutzte Journal in gebundener Form vorlag und erst bei Erstellung der
Buchführung in einzelne Blätter aufgelöst worden ist.
Der Senat hat deshalb im Ergebnis nicht die Überzeugung gewinnen können, dass der
Kläger die Zuordnungsentscheidung zeitnah zum Erwerb der letters getroffen hat, was
angesichts von deren Verlustträchtigkeit erforderlich gewesen wäre. Dementsprechend
kommt insoweit keine Teilwertabschreibung in Betracht.
Der Beklagte hat zwar im Vorjahr den Erwerb von E-letters und dementsprechend den
Anfall entsprechender Gewinne als betrieblichen Vorgang gewertet. Die Verhältnisse im
Streitjahr wichen von denen des Vorjahres nicht ab. Wenn aber im Streitjahr die
Aufzeichnungen des Klägers nicht ausreichen, um einen betrieblichen Zusammenhang und
damit die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens zu dokumentieren, so vermag der
Senat nicht zu erkennen, warum dies im Vorjahr anders zu beurteilen sein sollte. Für das
Streitjahr hat der Beklagte hieraus die notwendigen Konsequenzen dadurch gezogen, dass
er die Zinserträge nicht mehr dem betrieblichen, sondern dem privaten Bereich
zugerechnet hat. Er wird dies im anhängigen Einspruchsverfahren auch für das Vorjahr
korrigieren müssen.
2.2. Das Darlehen als Betriebsvermögen
Insoweit hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, er habe dieses
Darlehen einer Mitarbeiterin gegeben und nach der Erkenntnis der Wertlosigkeit der letters
entsprechend abgeschrieben. Mittels dieses Vortrags hat der Kläger indessen nicht die
Zuordnung der Darlehensforderung zum Betriebsvermögen dargetan. Das Darlehen wäre
ohne Weiteres auch im privaten Bereich denkbar gewesen. Die Bedenken, die gegen die
Zuordnung der letters zum Betriebsvermögen bestehen, richten sich in gleicher Weise
gegen eine entsprechende Behandlung des Darlehens. Eine Berücksichtigung der
Teilwertabschreibung kommt deshalb nicht in Betracht.
3. Die Klage konnte somit insgesamt keinen Erfolg haben.
Die Kosten des Rechtsstreits werden gemäß § 136 Abs. 1 FGO dem Kläger auferlegt.
Eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.