Urteil des FG Saarland vom 17.07.2008
FG Saarbrücken: luxemburg, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, einkünfte, freizügigkeit der arbeitnehmer, kommission, eugh, portugal, sozialversicherung, einspruch, mitgliedstaat
FG Saarbrücken Urteil vom 17.7.2008, 2 K 2194/05
Gemeinschaftsrechtmäßigkeit der Regelung des Progressionsvorbehalts:
Nichtberücksichtigung im luxemburgischen Tätigkeitsstaat gezahlter Sozialversicherung
Leitsätze
Im Ausland (Luxemburg) geleistete Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung sind im
Inland bei Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht steuermindernd zu berücksichtigen.
Tatbestand
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Während der
Kläger als Polizist im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, fließen der
Klägerin solche Einkünfte aus einer Beschäftigung als Altenpflegerin in Luxemburg zu. Der
Rechtsstreit betrifft die Behandlung der in Luxemburg gezahlten
Sozialversicherungsbeiträge.
Die Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2003 enthielt die Angabe (ESt, Bl. 33),
dass die Klägerin bei einem Bruttoarbeitslohn von 25.824 Euro Sozialversicherungsbeiträge
(„ “) von 2.748,08 Euro entrichtet habe. Insgesamt ergab sich in
Luxemburg für die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen („
) von 16.995,07 Euro, welches zum Ausweis von Lohnsteuer („
“) von 0 Euro führte.
Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 21. Oktober 2004 (Rbh, Bl. 21) berechnete der
Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung ausländischer Einkünfte der Klägerin
i.H. von 22.339 Euro zur Berechnung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG). Hiergegen
legten die Kläger am 3. November 2004 Einspruch ein (Rbh, Bl. 6). Der Beklagte erließ am
7. Dezember 2004 (Rbh, Bl. 12) einen geänderten Einkommensteuerbescheid, der im
Rahmen der Berechnung des Progressionsvorbehalts an die Klägerin gezahlte Zuschläge
für Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit mindernd berücksichtigte. Hierbei legte der Beklagte
einen Steuersatz von 18,6516 % zugrunde. Hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge
blieb der Beklagte bei der Auffassung, dass eine Berücksichtigung im Rahmen des
Progressionsvorbehalts nicht in Betracht komme.
Der Bescheid enthielt folgenden Hinweis: „
“ (Rbh,
Bl. 14).
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2008 wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen (Bl. 12).
Am 7. Juli 2003 erhoben die Kläger Klage (Bl. 1).
Sie beantragen (sinngemäß, Bl. 1), den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 7. Dezember
2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2008 dahingehend zu ändern,
dass die in Luxemburg entrichteten Sozialhilfebeiträge steuerlich als Werbungskosten,
hilfsweise als Sonderausgaben, Berücksichtigung finden.
Die Kläger tragen vor, ihnen gehe es um europaweite Vereinheitlichung der
Einkommensbesteuerung (Bl. 2). Nach dem DBA Deutschland-Luxemburg solle die
Besteuerung des Einkommens in Deutschland nur einmal erfolgen. Zwar werde das
Einkommen der Klägerin in Deutschland nicht besteuert. Allerdings führe der
Progressionsvorbehalt dazu, dass das Einkommen des Klägers höher besteuert werde, als
dies ohne die Einkünfte seiner Ehefrau aus Luxemburg der Fall sei.
Die Kläger machen geltend, die Einbeziehung der Luxemburger Sozialversicherungsbeiträge
in die Bemessung der Luxemburger Einkünfte sei verfassungswidrig. Dies folge aus der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Kindergeld, wo entschieden worden
sei, dass Sozialversicherungsbeiträge bei der Berechnung des Grenzbetrages zu
berücksichtigen seien.
Hilfsweise machen die Kläger geltend, die ausländischen Sozialversicherungsbeiträge seien
den inländischen Beiträgen im Rahmen des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gleichzustellen.
Es werde angeregt, den Rechtsstreit dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen.
Der Beklagte beantragt (Bl. 11), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Zulässigkeit der Klage sei im Hinblick auf den im Bescheid enthaltenen
Vorläufigkeitsvermerk zweifelhaft. Der Beklagte verweist im Übrigen auf seine
Einspruchsentscheidung, der die geltende Rechtslage zugrunde liege. Verfassungs- oder
europarechtliche Bedenken bestünden nicht.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Verwaltungsakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Beklagte hat den Streitfall unter
Anwendung des geltenden Rechts zutreffend entschieden. Verfassungs- oder
europarechtliche Bedenken bestehen nicht.
1. Zulässigkeit der Klage
1.1.
verfolgt (vgl. z.B. BFH vom 8. Juli 1994 III R 78/92, BStBl II 1994, 859, m.w.N.). Demnach
fehlt grundsätzlich das Rechtsschutzinteresse für eine Klage, wenn der angefochtene
Steuerbescheid in einem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die
verfassungsrechtliche Frage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleich gelagerter
Verfahren stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim
Bundesverfassungsgericht anhängig ist (BFH vom 30. November 2007 III B 26/07, BFH/NV
2008, 374; vom 13. April 2000 XI R 3,4/99, BFH/NV 2001, 41).
1.2.
einen Vorläufigkeitsvermerk („
“), der sich u.a. auf das Verfahren 2 BvL 1/06
bezogen haben dürfte. Dieses Verfahren ist durch Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 2008 entschieden worden (HFR 2008, 500).
Das Bundesverfassungsgericht hält § 10 Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit §
10 Absatz 3 EStG einschließlich der zum 1. Januar 2005 durch das Alterseinkünftegesetz
vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) in Kraft getretenen Nachfolgevorschrift des § 10 Absatz
1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Absatz 4 EStG für verfassungswidrig, soweit
der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung
(Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst,
die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine
sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.
Die Fragestellung im Streitfall ist indessen eine andere: Die Klägerin möchte die in
Luxemburg von ihr entrichteten Sozialversicherungsbeiträge im Inland entweder als
Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben berücksichtigt wissen. Es ist dies eine
Fragestellung, mit der sich das Bundesverfassungsgericht nicht befasst hat; es ist auch
nicht zu erwarten, dass sich der inländische Gesetzgeber im Rahmen des ihm seitens des
Gerichts erteilten Änderungsauftrags bis 31. Dezember 2009 dieser speziellen Frage
annehmen wird.
Insoweit sieht der Senat nicht, dass die Kläger infolge des Vorläufigkeitsvermerks von einer
Klage ausgeschlossen sind. Die Klage ist vielmehr zulässig.
2. Materiell-rechtliche Fragen
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Steuerfestsetzung den gesetzlichen
Vorgaben entspricht.
Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 DBA Luxemburg-Deutschland (künftig: DBA) hat der
Beschäftigungsstaat grundsätzlich das Besteuerungsrecht. Demzufolge stand das
Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit
Luxemburg zu. Diese Einkünfte unterlagen jedoch im Inland dem Progressionsvorbehalt des
§ 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG. Dabei greift diese Norm auf den Begriff der
„Einkünfte“ zurück, wie er in § 2 Abs. 2 EStG definiert ist. Damit wirken sich (im Ausland
gezahlte) Sozialversicherungsbeiträge, die inhaltlich Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr.
2 EStG darstellen, insoweit nicht aus (vgl. dazu auch BFH vom 15. Mai 2002 I B 73/01,
BFH/NV 2002, 1295; zur früheren, bis 1986 geltenden Rechtslage vgl. BFH vom 29. April
1992 I R 102/91, BStBl II 1993, 149). Diese Aufwendungen finden im Übrigen auch nicht
im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anwendung, da sie in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (hier der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit in Luxemburg) stehen.
2.1. Europarechtliche Beurteilung
Soweit die Kläger das Ziel verfolgen, mittels ihrer Klage „
“ (Bl. 2) können sie dieses
allenfalls dann erreichen, wenn die geltende Rechtslage europarechtlichen Normen
widersprechen würde. Dies jedoch ist nach Meinung des Senats nicht der Fall.
2.1.1.
Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des
Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. EuGH vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-
446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 29, vom 26. Oktober 2006, Kommission/Portugal, C-
345/05, Slg. 2006, I-10633, Randnr. 10, und vom 18. Januar 2007,
Kommission/Schweden, C-104/06, Slg. 2007, I-671, Randnr. 12).
Demzufolge ist entscheidend, ob die hier anzuwendenden Regeln, also die Praktizierung
des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 2 EStG unter Nichtberücksichtigung der von
der Klägerin in Luxemburg entrichteten Sozialabgaben, eine Beschränkung der Freizügigkeit
darstellt, die in den Art. 18 EG und 39 EG verbürgt ist.
Art. 18 EG, in dem das Recht eines jeden Bürgers der Europäischen Union, sich im
Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, in allgemeiner Form
niedergelegt ist, hat in Art. 39 EG hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer eine
besondere Ausprägung erfahren (vgl. Urteile des EuGH Kommission/Portugal, Randnr. 13,
Kommission/Schweden, Randnr. 15, und vom 11. September 2007,
Kommission/Deutschland, C-318/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 35).
Somit ist von entscheidender Bedeutung, ob Art. 39 EG einer nationalen Regelung wie
§ 32b Abs. 2 EStG entgegenstehen, wonach dort auf den Begriff der „Einkünfte“ (§ 2 Abs.
2 EStG) zurückgegriffen wird, was zur Folge hat, dass sich Tätigkeitsstaat gezahlte
Sozialversicherungsbeiträge keine Berücksichtigung finden.
Dabei fällt jeder Angehörige eines Mitgliedstaats, der von dem Recht auf
Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner
Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 39 EG (vgl. in diesem Sinne EuGH
vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Slg. 2006, I-1711, Randnr. 31, vom 7.
September 2006, N, C-470/04, Slg. 2006, I-7409, Randnr. 28, und vom 18. Juli 2007,
Hartmann, C-212/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 17). Außerdem sollen sämtliche
Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die
Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Europäischen
Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die
Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in
einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (vgl. EuGH vom 17. Januar 2008,
Kommission/Deutschland, C-152/05, DStRE 2008, 167 m.w.N.). Bestimmungen, die einen
Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen
Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen,
stellen Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der
Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (vgl. Urteile des
EuGH Kommission/Dänemark, Randnr. 35, Kommission/Portugal, Randnr. 16,
Kommission/Schweden, Randnr. 18, und vom 11. September 2007,
Kommission/Deutschland, Randnr. 115).
2.1.2.
feststellen.
Die von ihr erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen in Luxemburg der
Einkommensbesteuerung und haben dort keine (Lohn-) Steuer ausgelöst. Eine
Steuererklärungspflicht (in Luxemburg) bestand nicht, da die Klägerin mit ihrem
Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit unter dem Betrag von 58.000 Euro lag (Art. 153
L.I.R.; vgl. Arbeitskammer, Ratgeber für Grenzgänger Deutschland – Luxemburg, 2008, S.
76). Im Ergebnis waren damit in Luxemburg die Einkünfte der Klägerin nicht
einkommensteuerbelastet, und zwar unabhängig vom Ansatz der entrichteten
Sozialabgaben. Und auch in Deutschland fanden diese Einkünfte (ohne Abzug der
Sozialabgaben) lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts Berücksichtigung. Der
Progressionsvorbehalt berücksichtigt indessen lediglich in verfassungsrechtlich gebotener
Weise das infolge der (steuerfreien) Auslandseinkünfte der Klägerin erhöhte
Leistungsvermögen der Kläger. Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften
steuerfreie (Auslands-)Einkünfte bezogen haben, können daher bei gleichem zu
versteuernden Einkommen zu einer höheren Einkommensteuer herangezogen werden als
Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben
(Bundesverfassungsgericht vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758; vom 24.
April 1995 1 BvR 231/89, HFR 1995, 600; BFH vom 17. Januar 2008 VI R 44/07,
HFR 2008, 450). Eine solche Berücksichtigung ist nach Auffassung des Senats vor dem
Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 EStG) sogar geboten; und
zwar im Rahmen dessen, was der Steuerpflichtige bei (voller) Besteuerung der steuerfreien
Einkünfte im Inland versteuern müsste. Andernfalls käme es sogar zu einer Besserstellung
der Kläger gegenüber nur inländisch erwerbstätigen Steuerpflichtigen, wenn die in
Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeiträge vom „Einkommen“ angesetzt
würden. Denn durch die betragsmäßige Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sind diese
Beiträge aufgrund des angewandten Splittingverfahrens praktisch bereits berücksichtigt.
Der „Steuernachteil“, den die Kläger infolge des Progressionsvorbehalts hinnehmen
mussten, beläuft sich im Übrigen auf 1.876 Euro. Denn der Steuersatz hätte bei einem zu
versteuernden Einkommen von 30.150 Euro (ohne Progressionsvorbehalt) 12,42 %
betragen, was zu einer Einkommensteuer von 3.744 Euro (statt 5.620 Euro) geführt hätte
(Rbh, Bl. 13). Hätte die Klägerin ihre Luxemburger Einkünfte (sogar gemindert um die
gesamten Sozialabgaben) in Höhe von 16.995 Euro in Deutschland versteuern müssen,
hätten die Kläger ein zu versteuerndes Einkommen von 47.145 Euro gehabt. Dieses
wiederum hätte zu einer Einkommensteuer von 8.610 Euro geführt. Ihre reale
Einkommensteuer betrug jedoch lediglich 5.620 Euro, also rund 2.000 Euro weniger, als
die Kläger infolge des Progressionsvorbehalts (bei Nichtberücksichtigung der Sozialabgaben)
zahlen müssen. Infolgedessen vermag der Senat keine Benachteiligung der Kläger
festzustellen, zumal in Luxemburg die Sozialabgaben wesentlich niedriger als in
Deutschland liegen (http://www.ba-auslandsvermittlung.de).
Insgesamt lässt sich eine europarechtswidrige Benachteiligung der Kläger infolge der
Anwendung des Progressionsvorbehalts unter keinem Gesichtspunkt feststellen. Eine
Vorlage an den EuGH kam demzufolge nicht in Betracht.
2.2.
Soweit die Kläger geltend machen, § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei verfassungswidrig, weil sich
durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427; BStBl I 2004, 554)
die Bedeutung der Vorsorgeaufwendungen gewandelt habe (Bl. 3), verweist der Senat auf
das Urteil des BFH vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673. Danach sind
vor dem Jahr 2005 geleistete Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung keine
vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Hieran hat die
Neuregelung der Rentenbesteuerung im Alterseinkünftegesetz nichts geändert. Dieser
Gesichtspunkt kommt gleichermaßen auch im Rahmen des § 32b Abs. 2 EStG zum
Tragen.
Der Gesichtspunkt der infolge der Sozialabgabezahlungen geminderten Leistungsfähigkeit,
der -wie die Kläger ausführen (Bl. 2)- dazu geführt hat, dass im Rahmen des
Kindergeldrechts bei der Bemessung des Grenzbetrags nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
Sozialversicherungsbeiträge des Kindes zu berücksichtigen seien (BVerfG vom 11. Januar
2005 2 BvR 167/02, DStR 2005, 911), vermag im Übrigen keine verfassungsrechtliche
Bedenken hervorzurufen. Diese könnten allenfalls dann bestehen, wenn die Einkünfte der
Klägerin –trotz Nichtberücksichtigung der geleisteten Vorsorgeaufwendungen- im Inland
regulär besteuert würden. So aber erfolgt lediglich eine Nichtberücksichtigung im Rahmen
des Progressionsvorbehalts, wobei diese nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts und auch des BFH vor dem Hintergrund gesteigerter
Leistungsfähigkeit ohne Weiteres zulässig, wenn nicht gar geboten ist (dazu
Bundesverfassungsgericht vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758; vom 24.
April 1995 1 BvR 231/89, HFR 1995, 600; BFH vom 17. Januar 2008 VI R 44/07,
HFR 2008, 450).
3.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung,
nachdem die europarechtlichen und die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger
entweder offensichtlich nicht durchgreifen bzw. bereits höchstrichterlich geklärt sind.