Urteil des FG Saarland vom 03.12.2008
FG Saarbrücken: verdeckte gewinnausschüttung, probezeit, geschäftsführer, nahestehende person, gründung der gesellschaft, offene gewinnausschüttung, sozialversicherung, kapitalgesellschaft, aufwand
FG Saarbrücken Urteil vom 3.12.2008, 1 K 1377/04
Verdeckte Gewinnausschüttung wegen verfrüht erteilter Pensionszusage: kein Wegfall der
Geschäftsführer-Probezeit für kaufmännische Angestellte, Höhe des Pensionsanspruchs,
Minderung um ersparten Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung
Leitsätze
Zur Höhe einer vGA bei Erteilung einer Pensionszusage an Geschäftsführerin vor Ablauf
einer Probezeit (§ 8 Abs. 3 KStG, § 6a EStG
Erteilt eine GmbH ihrer Geschäftsführerin, die Ehefrau des Mehrheitsgesellschafters ist, vor
Ablauf einer angemessenen Probezeit eine Pensionzusage, so liegt in Höhe der Zuführung
zur Pensionsrückstellung eine vGA. Stellt die Pensionszusage einen Ersatz für die
gesetzliche Sozialversicherungsrente dar, so ist die vGA um die im Jahr der Erteilung der
Pensionszusage ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu
kürzen. Spätere ersparte fiktive Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
mindern die Höhe der vGA hingegen nicht.
Tatbestand
Die Parteien streiten darüber, ob die Bildung einer Pensionsrückstellung für die
Geschäftsführerin I eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellt.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1987 gegründete GmbH, die auf dem Gebiet des .. tätig ist.
Das Stammkapital (50.000 DM) wurde bis zum 2. August 1990 vollständig von W
gehalten, der seit Gründung auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist. Mit
Wirkung vom 2. August 1990 übertrug W 51 % der Anteile an seine Ehefrau I zum
Nennwert. Infolge weiterer Anteilsübertragungen war I zwischenzeitlich zu 99 % am
Stammkapital beteiligt. Am 1. April 1993 übertrug sie ihre Anteile vollständig an W. Im
Streitjahr war neben W (99%) noch H (1%) beteiligt.
Die Jahresabschlüsse weisen folgende Kennzahlen auf:
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Umsatzerlöse
1.131.764 1.377.256 1.286.013 1.418.900 1.831.205 1.504.071 1.967.000
Gewinn
16.810
-15.732
10.229
6.076
-6.140
4.173
37.011
Personalaufwand
467.778
512.017
564.216
568.862
557.910
684.706
843.568
Die am 22. Dezember 1955 geborene I war seit 1. Februar 1990 als kaufmännische
Angestellte bei der Klägerin beschäftigt. Im Streitjahr erhielt sie für ihre Tätigkeit nach der
Anpassungsvereinbarung vom 25. Januar 1996 monatlich 5.750 DM. Ihr wurde Prokura
erteilt, die am 18. Oktober 2000 im Handelsregister eingetragen wurde. Am 22. Oktober
2000 wurde I neben W zur weiteren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin
bestellt. Der Geschäftsführervertrag vom 3. November 2000 sieht in § 2 Abs. 1 eine
monatliche Vergütung i.H.v. 5.750 DM vor. Am 1. Dezember 2000 wurde I im Anschluss
an den Gesellschafterbeschluss vom 22. November 2000 eine Versorgungszusage erteilt,
nach der sie u.a. nach Vollendung ihres 65. Lebensjahres Anspruch auf eine lebenslängliche
Altersrente i.H.v. monatlich 3.000 DM sowie – auch vor Erreichen der festen Altersgrenze –
auf eine Berufsunfähigkeitsrente i.H.v. monatlich 3.000 DM hat. Hinsichtlich der weiteren
Einzelheiten wird auf die Versorgungszusage verwiesen. Die Klägerin berücksichtigte hierfür
in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 den nach § 6a EStG steuerlich zulässigen Betrag
als Pensionsrückstellung (82.704 DM). Sie schloss für diese Pensionsverpflichtung eine
Rückdeckungsversicherung bei der ...Lebensversicherungs AG ab, die sie mit dem
Aktivwert i.H.v. 8.384 DM zum 31. Dezember 2000 bilanzierte. Die jährliche Prämie hierfür
i.H.v. 14.386,69 DM (7.355,80 EUR) behandelte die Klägerin als Betriebsausgaben. Auch
W war zuvor eine Pensionszusage (Altersruhegeld mtl. 2.500 DM) erteilt und hierfür eine
Pensionsrückstellung gebildet sowie eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen
worden. W war bis 2002 Geschäftsführer der Klägerin.
Nachdem die Klägerin zunächst keine Steuererklärung für das Streitjahr eingereicht hatte,
erließ der Beklagte am 17. Mai 2002 einen Schätzungsbescheid zur Körperschaftsteuer
2000, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte. Der Beklagte erließ am 22. November
2002 einen Änderungsbescheid auf Grundlage der eingereichten Steuererklärungen, wobei
er die Zuführung zur Pensionsrückstellung für I (82.704 DM) und eine Tantiemezahlung an
W (22.800 DM) als vGA qualifizierte. Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit
Entscheidung vom 24. März 2003 als unbegründet zurück. Am 4. April 2003 erhob die
Klägerin Klage.
Sie beantragt, unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2000 vom 22.
November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2003 die
Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung einer vGA für die Pensionsrückstellung für I
festzusetzen.
Die Gewährung einer Pensionszusage für I sei fremdüblich. Die Grundsätze, die für einen
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gelten, seien nicht anwendbar. Eine
angemessene Probezeit sei erfüllt, da I seit 1988 im Unternehmen tätig sei. I sei auch nicht
erst am 3. November 2000, sondern bereits zum 7. Juni 2000 zur Geschäftsführerin
bestellt worden. Aufgrund von Unstimmigkeiten hinsichtlich der Altersabsicherung sei sie
aber vom 22. Oktober bis 2. November 2000 zunächst als Prokuristin und erst ab 3.
November 2000 wieder als Geschäftsführerin angestellt gewesen. Zudem habe sie von
1992 bis 1993 99% des Stammkapitals der Klägerin gehalten. Seit 1990 habe sie ein
höheres Gehalt erhalten als der Geschäftsführer W. Dies zeige, dass sie eine
übergeordnete Tätigkeit verrichtet habe. Auch die seit über acht Jahren positiven
Ergebnisse der Klägerin würden für eine gute Erprobungszeit von I sprechen. I habe des
Öfteren persönliche Bürgschaften zur Absicherung von Darlehen von Kreditinstituten
übernommen. Gegen die Annahme einer vGA spreche zudem, dass bei der Klägerin keine
Vermögensminderung eingetreten sei. Denn für I seien seit der Bestellung zur
Geschäftsführerin keine Sozialversicherungsbeiträge mehr zu entrichten gewesen, weshalb
I auch Wert auf eine entsprechende Altersversorgung gelegt habe. Nach der
Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14. Juli 1989 III R 97/86 und vom 25. Juli 1995 VIII R
38/93) seien Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, die die Funktion von
Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen, insoweit als
betrieblicher Aufwand abzugsfähig und stellten keine vGA dar. Dies bedeute, dass auch in
den Folgejahren ersparte Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung im
Streitjahr zu kompensieren seien, auch wenn sie sich bislang bilanziell noch nicht
ausgewirkt hätten. Außerdem habe der Gewährung der Pensionszusage neben W der
weitere Gesellschafter zugestimmt. Schließlich spreche auch die Tatsache, dass W und I
mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 1990 Gütertrennung und Unterhaltsverzicht
sowie Ausschluss des Versorgungsausgleichs vereinbart hätten, gegen eine vGA.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Pensionszusage nicht vor
Ablauf einer angemessenen Probezeit, nach der Rechtsprechung ca. drei Jahre, erteilt. Die
lange Betriebszugehörigkeit stelle keine Probezeit dar, da I keine leitende Funktion (etwa als
Prokuristin) innegehabt habe. Dass I nach ihrer Geschäftsführerbestellung keine Zuschüsse
zur gesetzlichen Rentenversicherung von der Klägerin erhalten habe, sei irrelevant. Auch
der Güterstand sei irrelevant. Schließlich sprächen auch die Übernahme von Bürgschaften
und das im Vergleich zu dem früheren Geschäftsführer höhere Gehalt nicht gegen die
Annahme einer vGA. Auf etwaige ersparte Arbeitgeberbeiträge komme es bei der
Beurteilung der Vermögensminderung nicht an. Im Gegensatz zu dem von der Klägerin
angeführten BFH-Urteil gehe es vorliegend nicht um die Angemessenheit der Bezüge der I,
sondern um die Nichteinhaltung einer angemessenen Probezeit. Der Beklagte habe die
Zuführung zur Pensionsrückstellung in späteren Jahren (nach Ablauf der Probezeit)
steuerlich anerkannt – was unstreitig ist.
Die Klägerin wandte sich mit ihrer Klage anfangs auch gegen die Behandlung einer
Tantiemezahlung als vGA. Nachdem das Gericht mit Beschluss 27. Juni 2003 das Ruhen
des Verfahrens beschlossen hatte und das Verfahren am 23. Dezember 2004 wieder
aufgenommen wurde, schränkte die Klägerin die Klage mit Schriftsatz vom 7. Mai 2004
insoweit ein.
Das Gericht hat am 11. September 2008 einen Gerichtsbescheid erlassen. Die Klägerin
hat mit Schriftsatz vom 24. September 2008 fristgerecht Antrag auf mündliche
Verhandlung gestellt.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die
beigezogenen Verwaltungsakten und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist begründet, soweit der Beklagte bei der
Bemessung der vGA ersparte Sozialversicherungsbeiträge i.H.v. 1.110 DM nicht gekürzt
hat. Im Übrigen ist sie unbegründet. Der Beklagte hat den Aufwand aus der Zuführung zur
Pensionsrückstellung für I im Wesentlichen zu Recht als vGA behandelt.
Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers kann nur
insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a
EStG eingehalten sind (§ 8 Abs. 1 KStG). Anhaltspunkte, dass es hieran im Streitfall fehle
und die Bilanz daher falsch sei, bestehen nicht. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung der
I stellt jedoch im Wesentlichen eine vGA dar, die außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn
der Klägerin hinzuzurechnen ist.
I. Allgemeines
1. Grundsätze der vGA
Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer
Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte
Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine vGA
liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene
Gewinnausschüttung handelt. Eine Wertverschiebung liegt vor, wenn dem Gesellschafter
zulasten der Gesellschaft ein Vermögensvorteil entsteht. Gesellschaftsrechtlich veranlasst
ist eine Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften
Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung,
s. z.B. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl. II 1995, 419; vom 18. Februar
1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 m.w.N.). Eine vGA kann auch dadurch verwirklicht
werden, dass der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass
eine ihm nahestehende Person aus der Wertverschiebung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“
in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder
auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II
1997, 301). Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen
Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter
nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Es ist nicht erforderlich, dass eine verdeckte
Gewinnausschüttung in Form der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine
nahestehende Person die Zuwendung eines Vorteils für den Gesellschafter selbst zur Folge
hat (BFH vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301).
2. vGA durch Vereinbarung von Pensionszusagen
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen können eine vGA darstellen, wenn die Gewährung
der zugrunde liegenden Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dies ist nach
ständiger Rechtsprechung des BFH anhand aller Gesamtumstände des Einzelfalls, u.a. dem
Alter des Geschäftsführers, der Länge der künftigen aktiven Dienstzeit (Erdienbarkeit) und
der Länge der Wartezeit (Probezeit) zu prüfen (s. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Juni 2000 I B
110/99, BFH/NV 2001, 67; vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFH/NV 1989, 195; vom 16.
Dezember 1992 I R 2/92, BStBl II 1993, 455).
Versorgungszusagen werden üblicherweise erst nach einer gewissen
Betriebszugehörigkeit, jedenfalls nicht vor Ablauf einer Probezeit erteilt (BFH v. 16.
Dezember 1992 I R 2/92, BStBl II 1993, 455). Ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter wird sich im Hinblick auf die zu erwartende dauerhafte Belastung des
Gewinns der Gesellschaft zunächst eine angemessene Zeit nehmen, um die Eignung,
Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers zu beurteilen. Welche Zeit als
angemessen angesehen werden kann, wurde in der Rechtsprechung bislang
unterschiedlich behandelt. In der Rechtsprechung der Finanzgerichte finden sich
Entscheidungen, in denen Wartezeiten zwischen 15 und 32 Monaten als zu kurz
angesehen werden (FG Berlin, v. 28. April 1997 VIII 461/95, EFG 1997, 1139: Zeitraum
von 15 Monaten nicht ausreichend; FG Niedersachsen v. 18. Februar 1997 VI 480/93, EFG
1997,1137: verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage unmittelbar nach
Gründung der Gesellschaft; FG Saarland vom 7. August 1997 1 V 158/97: 32 Monate
nicht ausreichend; Finanzgericht Berlin v. 15. September 1997, 8534/96, EFG 1998,137
hält dagegen bei einem branchenerfahrenen Geschäftsführer eine Erprobungsphase von 18
Monaten für ausreichend).
Der BFH (Urteil vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330) hatte bei
Erteilung der Pensionszusage nach weniger als einem Jahr eine vGA angenommen.
Allerdings hat der BFH das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen für
verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des
Geschäftsführers haben und die die Ertragserwartungen auf Grund ihrer bisherigen
unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Dies hat er z.B. im
Falle von Veränderungen der Rechtsform (Umwandlungen, Begründung einer
Betriebsaufspaltung) angenommen (BFH-Urteile vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV
1999, 1384; vom 18. August 1000 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225). In den Fällen, in denen
bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses „ankaufen“ und in Gestalt eines
anderen Unternehmens fortführten, hält der BFH eine Probezeit von ca. einem Jahr für die
Geschäftsführer für ausreichend, sofern sie Berufserfahrung als leitende Angestellte in der
betreffenden Branche mit im Wesentlichen unveränderten Tätigkeitsbereichen haben (BFH-
Urteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BStBl II 2002, 670).
3. Umfang der vGA
a) Gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung
Die vGA setzt eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft voraus, die sich auf die
Höhe des Einkommens auswirkt (BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85 und I R
9/85, BStBl II 1989, 475 und 631). Das steuerliche Ergebnis muss also mit einem Aufwand
oder Minderertrag belastet sein. Nur in Höhe der tatsächlichen durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Ergebnisminderung ist eine außerbilanzielle
Zurechnung in Form einer vGA vorzunehmen. Ein Rechtsgeschäft, das sich sowohl
ergebnismindernd als auch ergebniserhöhend auswirkt, ist nur in Höhe des verbleibenden
Saldos als vGA zu berücksichtigen (vgl. FG Hessen, Urteil vom 4. Juni 1992 4 K 4347/88,
EFG 1993, 99).
Diese Saldierung im Jahr der Vermögensminderung ist nach Auffassung des Senats auch
dann geboten, wenn die Aufwendungen, die dem Grunde nach zu einer vGA führen, durch
im selben Veranlagungszeitraum anderweitig ersparte, mit dem zur vGA führenden
Geschäftsvorfall in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Aufwendungen gespeist
werden, die dem Gesellschafter ansonsten ebenfalls zugute gekommen wären. Denn
jedenfalls insoweit ist die tatsächliche Vermögensminderung nicht durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
b) Vorteilsaugleich
Keine Vermögensminderung und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor,
soweit eine Leistung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter mit einer Gegenleistung des
Gesellschafters zu verrechnen ist (sog. Vorteilsausgleich, grundlegend: RFH vom 30. April
1931 I A 79/31, RStBl. 1931, 494). Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen
Vertrag sind immer auszugleichen, der gewährte Vorteil, der Gegenstand der verdeckten
Gewinnausschüttung ist, liegt hier allein in dem Teil der Leistung der Kapitalgesellschaft,
der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt. Gleiches gilt für Leistungen und
Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammenhängen, dass sie
wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (BFH vom 8. Juni 1977 I R 95/75,
BStBl II 1977, 704).
II. Anwendung auf den Streitfall
Die Zuführung zur Pensionsrückstellung für I stellt grundsätzlich eine vGA dar. Es handelt
sich um eine Wertverschiebung zu Gunsten der Ehefrau des
Gesellschaftergeschäftsführers, die bei der Klägerin zu einer Gewinnminderung führte.
Diese Wertverschiebung ist nicht allein durch das Anstellungsverhältnis mit I, sondern
zumindest auch durch W´s Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem fremden Geschäftsführer unmittelbar nach
dessen Bestellung unter sonst gleichen Umständen eine Pensionszusage nicht gewährt.
Für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprechen folgende Umstände:
1. Zu kurze Probezeit
Vorliegend wurde eine angemessene Probezeit nicht eingehalten.
a)
22. Oktober 2000 zur Geschäftsführerin bestellt wurde. Dies ergibt sich aus der
Anmeldung zum Handelsregister des Notars .... Der Geschäftsführervertrag vom 3.
November 2000 nimmt auf diesen Beschluss Bezug. Dem Vortrag der Klägerin, I sei schon
am 7. Juni 2000 zur Geschäftsführerin bestellt worden, kann nicht gefolgt werden. Die
Anmeldung zum Handelsregister belegt etwas anderes. Die Klägerin trägt auch selbst vor,
dass Unstimmigkeiten hinsichtlich der Altersabsicherung bestanden hätten und I daher in
der Zeit vom 22. Oktober 2000 bis 2. November 2000 als Prokuristin angestellt gewesen
sei. Dieser Umstand belegt gleichfalls, dass I erst seit dem 22. Oktober 2000, und damit
nur ca. sechs Wochen vor Erteilung der Pensionszusage am 1. Dezember 2000 in leitender
Position tätig war.
In Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung reicht der Zeitraum von sechs Wochen nicht aus,
um einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einen gefestigten Eindruck über
die Fähigkeiten eines neu bestellten Geschäftsführers zu vermitteln. Hierbei kommt es
nicht darauf an, wie lange ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Person
des Geschäftsführers kennt. Maßgeblich ist, ob er sich über einen angemessenen Zeitraum
hinweg ein festes Bild von dessen Fähigkeiten als Geschäftsführer machen konnte. Dies
erfordert, dass der Mitarbeiter als Geschäftsführer oder in ähnlicher leitender Position mit
im Wesentlichen unverändertem Tätigkeitsbereich über gewisse Zeit tätig war. So hat der
BFH im Falle eines gescheiterten Management-Buy-Out einen Zeitraum von ca. einem Jahr
nur dann als ausreichend angesehen, wenn die neuen Geschäftsführer einschlägige
Berufserfahrung als leitende Angestellte mit im Wesentlichen unveränderten
Tätigkeitsumfang haben (BFH vom 24. April 2002 I R 18/01 a.a.O.).
b)
Erteilung der Pensionszusage bereits über 10 Jahre als kaufmännische Angestellte bei der
Klägerin beschäftigt und der Geschäftsführung – ungeachtet des Ehegattenverhältnisses –
von Person und Arbeitsweise her bekannt. Dies reicht aber nicht aus, um einem
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter Kenntnisse über I´s Befähigung als
Geschäftsführerin zu vermitteln. Denn I hatte vor ihrer Bestellung zur Prokuristin keine
leitende Position inne, sondern war kaufmännische Angestellte. Typischerweise ist die
Tätigkeit als kaufmännische Angestellte weisungsgebunden und unterscheidet sich
erheblich von geschäftsleitenden Aufgaben. So hat der Geschäftsführer nicht nur im
internen Arbeitsablauf Weisungs-, Kontroll- und sonstige Befugnisse und entsprechende
Verantwortung, auch für das Personal. Nach außen ist der Geschäftsführer einer GmbH
der Vertreter der Gesellschaft. Als solcher hat er weitreichende Befugnisse (vgl. im
einzelnen §§ 35 ff. GmbHG), die ihn sogar befähigen, das gesamte Unternehmen zu
veräußern. Er hat darüber hinaus aber auch bedeutende gesetzliche (Handlungs-) Pflichten,
deren Nichteinhaltung strafbar sein kann und für den Unternehmer (wie vorliegend die
Klägerin) weitreichende Folgen haben könnte. Dieser Aufgabenbereich hebt sich deutlich
von dem eines kaufmännischen Angestellten ab. Auch in den vom BFH entschiedenen
Fällen einer Umwandlung bzw. Betriebsaufspaltung, in denen er die Einhaltung einer
Probezeit für verzichtbar hält, führten die betreffenden Geschäftsführer ihren bisherigen
Tätigkeitsbereich im Wesentlichen unverändert fort.
Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz
(vom 13. August 2002 2 K 1945/01, EFG 2003, 184) berufen. Zwar hatte das FG dort
eine Probezeit für entbehrlich angesehen. Doch auch in dem dieser Entscheidung zugrunde
liegenden Fall waren die (späteren) Geschäftsführer zuvor in leitender Position
(Abteilungsleiter) tätig und hatten einen Meisterbrief. Ihr Aufgabenbereich blieb im
Wesentlichen unverändert. I hatte jedoch keinen Meisterbrief und ihr Tätigkeitsbereich blieb
nicht unverändert.
c)
Eignung als Geschäftsführerin hinweisen. Die Gewinne der Klägerin, die als Indiz für eine
Qualifikation der I als Geschäftsführerin angeführt werden, waren in den Jahren 1995 bis
2000 gering, teilweise wurden sogar Verluste eingefahren (1995 und 1998). Im Übrigen
sind die Ergebnisse der Klägerin kein Indiz für I´s Befähigung als Geschäftsführerin, da die
Geschäftsführung ausschließlich von dem einzelvertretungsberechtigten
Alleingeschäftsführer W ausgeführt wurde.
Dass I selbst einmal Geschäftsanteile an der Klägerin gehalten hatte, belegt genauso wenig
ihre Befähigung zur Geschäftsführung, wie die Übernahme von Bürgschaften zu Gunsten
von Kreditinstituten. Das Halten von Beteiligungen und die Hingabe von Sicherheiten
betreffen typischerweise nur die Gesellschafterebene und sind von der eigentlichen
Geschäftsführung zu trennen. Zwar mag die Übernahme von Bürgschaften die Erwartung
indizieren, dass das Unternehmen erfolgreich arbeitet und Erträge erzielt, so dass der
Bürge nicht in Anspruch genommen wird. Bürgschaften können aber auch fremde
Personen (Nichtarbeitnehmer) übernehmen. Ein eigenes Handeln der I, das ihre Befähigung
zur Leitung der Geschäfte belegt, ergibt sich aus den Bürgschaftsübernahmen nicht.
2. Weitere Umstände
Auch unter Würdigung aller übrigen Umstände bestehen keine Zweifel an der
gesellschaftsrechtlichen (Mit-) Veranlassung. Zwar war die Pensionszusage ernstlich
gemeint. Dafür spricht auch der Umstand, dass die Klägerin eine
Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat und dass auch W eine Pensionszusage
erteilt wurde. Die Versorgungszusage für I war aber im Streitjahr eindeutig und erkennbar
privat veranlasst.
Zumindest die Größe des Geschäftsbetriebs der Klägerin erforderte im Streitjahr nicht die
Bestellung eines zweiten Geschäftsführers. I ist im Streitjahr offenbar nur deshalb zur
Geschäftsführerin bestellt worden, damit ihr eine Pensionszusage erteilt werden konnte.
Wäre sie nicht zur Geschäftsführerin bestellt worden, wäre die Pensionszusage ohnehin
nicht fremdüblich. Denn den anderen Arbeitnehmern wurden keine Versorgungszusagen
erteilt. I´s Gehalt wurde bei ihrer Bestellung zur Geschäftsführerin nicht erhöht. Der einzige
finanzielle Anreiz für die Geschäftsführerposition konnte nur die Altersversorgung sein, die
darin bestand, dass sie mit 65 Jahren (neben der bisher erworbenen Anwartschaft aus der
gesetzlichen Sozialversicherung) eine Pension i.H.v. fast 53 % der Aktivbezüge im
Zeitpunkt der Pensionszusage erhalten sollte. Ihr Pensionsanspruch war sogar höher als
der des langjährigen Geschäftsführers W. Der Senat lässt hierbei dahinstehen, ob dies
allein für die gänzliche steuerliche Versagung der Pensionsrückstellung ausreicht, jedenfalls
reicht es für die Annahme einer vGA während der Probezeit aus. Schließlich hat der
Beklagte selbst die Pensionsrückstellung in späteren Jahren steuerlich anerkannt und damit
signalisiert, dass er nur die verfrühte Pensionszusage als vGA ansieht. Im Übrigen ist I seit
2002 auch die alleinige Geschäftsführerin der Klägerin gewesen.
Der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung steht auch nicht entgegen, dass neben W der
weitere Gesellschafter der Erteilung der Pensionszusage zugestimmt hat. W war zu 99%
am Stammkapital der Klägerin beteiligt und damit als beherrschender Gesellschafter in der
Lage, seine Interessen in der Gesellschaft durchzusetzen. Die Tatsache, dass W und I
durch notariellen Ehevertrag im Jahr 1990 Gütertrennung unter Ausschluss eines
Versorgungsausgleichs vereinbart haben, ändert nichts an der ehelichen Beziehung, die ein
„Nahestehen“ begründet.
3. Höhe der vGA
Der Beklagte hat zu Recht in der Zuführung zur Pensionsrückstellung der I i.H.v. 82.704
DM dem Grunde nach eine vGA gesehen. Zu Unrecht hat der Beklagte aber die vGA nicht
um die im Streitjahr ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für
die Monate November und Dezember 2000 i.H.v. 1.110 DM (5.750 DM Monatsgehalt *
19,3% * 0,5 AG-Anteil * 2 Monate) gemindert.
a) Keine Vermögensminderung i.H. der Arbeitgeber-Beiträge (AG-Beiträge) des
Streitjahres
Vorliegend wurde im Streitjahr die Altersversorgung der I umgestellt. Die Klägerin bildete
eine Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage, die I später (bei Auszahlung) zugute
kam. Im Gegenzug war das steuerliche Ergebnis der Klägerin im Streitjahr nicht um die
„ersparten“ Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (die I auch mittelbar
zugute gekommen wären) gemindert. Diese Ersparnis stand in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Neugestaltung der Altersversorgung der I. Denn
für I entfiel nach Bestellung zur Geschäftsführerin die Beitragspflicht zur gesetzlichen
Rentenversicherung. Insoweit wurde die dem Grunde nach als vGA zu qualifizierende
Zuführung zur Pensionsrückstellung i.H.v. 1.110 DM aus den ersparten AG-Beiträgen
gespeist. Die gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung bei der Klägerin für
die Altersversorgung der I betrug daher per Saldo im Streitjahr 81.594 DM, nämlich die
Zuführung zur Pensionsrückstellung i.H.v. 82.704 DM abzüglich ersparter AG-Beiträge.
b) Keine Berücksichtigung ersparter AG-Beiträge späterer Wirtschaftsjahre
Für eine Berücksichtigung von fiktiven ersparten AG-Beiträgen zur Sozialversicherung für
die Folgejahre sah der Senat keinen Raum und zwar weder in Form einer abgezinsten
Kapitalisierung aller ersparten AG-Beiträge nach Erteilung der Pensionszusage, noch in
Form der Berücksichtigung eines fiktiven Rentenanspruchs aus der gesetzlichen
Sozialversicherung.
(1) Gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung
Anders als die fiktiven AG-Beiträge für das Streitjahr wirken sich die ersparten AG-Beiträge
späterer Jahre nicht im Wege einer Saldierung auf die Vermögensminderung im Streitjahr
aus. Nach Ablauf des Veranlagungszeitraums der Vermögensminderung entstehende
Vermögenserhöhungen können eine bereits eingetretene Vermögensminderung nicht
neutralisieren; sie könnten allenfalls im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden
Vorteilsausgleichs berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1993 I R 51/92,
BStBl II 1993, 635).
Dies gilt nach Auffassung des Senats auch für ersparte Vermögensminderungen späterer
Wirtschaftsjahre. § 8 Abs. 3 KStG rechtfertigt nicht, solche fiktiven (ersparten)
periodenfremden Aufwendungen bei der Bemessung der vGA zu berücksichtigen. Nach den
dargestellten Grundsätzen bemisst sich die vGA nach der tatsächlichen
Einkommensminderung (vorliegend 81.594 DM). Diese wäre im Streitjahr nicht
eingetreten, wenn für I statt der Erteilung der Pensionszusage weiterhin
Sozialversicherungsbeiträge gezahlt worden wären. Es wäre weder handelsrechtlich noch
steuerrechtlich zulässig gewesen, in der Bilanz des Streitjahres eine Rückstellung für
gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge nach dem Bilanzstichtag erfolgswirksam
einzubuchen. Die Klägerin kann dieses steuerliche Ergebnis auch nicht dadurch erreichen,
dass sie I anstelle der Sozialversicherungsrente eine Pensionszusage erteilt. Eine solche
darf zwar im Rahmen des § 6a EStG in der Steuerbilanz gebildet werden. Die Besonderheit
der vGA in Fällen der verfrühten Pensionszusage (wie vorliegend) besteht aber gerade
darin, dass (ungeachtet des § 6a EStG) das Einkommen des betreffenden
Wirtschaftsjahres nicht (in diesem Umfang) gemindert werden durfte. Nicht anders ist die
BFH-Rechtsprechung zum Erfordernis einer Probezeit für die Bildung von
Pensionsrückstellungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu erklären.
(2) Vorteilsausgleich
Eine Berücksichtigung im Rahmen des Vorteilsausgleichs scheidet aus. Nach der
Rechtsprechung ist dies an enge Voraussetzungen geknüpft. So erfordert der
Vorteilsausgleich eine Gegenleistung des Gesellschafters für die Leistung der Gesellschaft
im Rahmen eines derart eng zusammenhängenden Rechtsgeschäfts, dass sie
wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (BFH-Urteile vom 8. Juni 1977 I R
95/75, BStBl II 1977, 704; vom 7. Dezember 1988 I R 25/82, BStBl II 1989, 248).
Vorliegend fehlt es bereits an einem Vorteil durch die Leistung der I oder des W. Den
einzigen Vorteil, den die Klägerin haben könnte, wäre die Ersparnis künftiger AG-Beiträge
zur Sozialversicherung für I; dies erfolgte aber nicht durch Leistung der I.
(3) BFH-Rechtsprechung
Der BFH-Rechtsprechung ist – entgegen der Auffassung der Klägerin - ebenfalls nicht zu
entnehmen, dass im Fall der verfrühten Bildung einer Pensionsrückstellung eine
Angemessenheitsberechnung unter Einbeziehung auch künftiger AG-Beiträge zur
Sozialversicherung vorzunehmen wäre.
Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für
eine Pensionszusage, die eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzen soll, den
betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern dürfen, wie dies bei Entrichtung
der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung der Fall gewesen wäre (vgl.
grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BStBl II 1977, 112; BFH-Urteile vom
14. Juli 1989 III R 97/86, BStBl II 1989, 969; vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV
1991, 80; alle zu §§ 4 Abs. 4, 12 EStG).
Der 1. Senat beim BFH hat (zur Frage der Angemessenheit einer verdeckten
Gewinnausschüttung) im Zusammenhang mit Pensionszusagen festgestellt, dass
zumindest in Höhe der ersparten fiktiven AG-Beiträge keine vGA vorliege (BFH-Urteile vom
31. März 2004 I R 65/03, BStBl II 2005, 664; vom 28. Januar 2004 I R 21/03, BStBl II
2005, 841).
Diese Rechtsprechung bezieht sich aber weder auf die hier maßgebliche Frage der
gesellschaftsrechtlich veranlassten verfrühten Bildung einer Pensionsrückstellung, noch
lässt sie erkennen, dass (neben den ersparten AG-Beiträgen für das jeweilige Streitjahr)
auch AG-Beiträge späterer Wirtschaftsjahre bei der Höhe der vGA zu berücksichtigen seien.
Es erschließt sich dem Senat auch nicht, wie der BFH dies systematisch begründen wollte.
(4) Weitere Umstände
Dieses Ergebnis führt auch nicht dazu, dass der Aufwand für die Altersversorgung der I
steuerlich gar nicht berücksichtigt würde.
Es mag auf den ersten Blick unbillig erscheinen, im Streitjahr außerbilanziell eine
„Korrektur“ einer Aufwandsposition für eine Pensionszusage vorzunehmen, sofern diese
lediglich einen Ersatz für eine gesetzliche Sozialversicherungsrente darstellt, für die auch in
den Folgejahren Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten gewesen
wären, die auf Grund der Pensionszusage erspart werden.
Diese „Unbilligkeit“ scheint gerade in der „außerbilanziellen“ Korrektur begründet, die keine
unmittelbare Anpassung (steuerliche Aufwandsberücksichtigung) in den Folgejahren nach
sich zieht. Spielte sich die Korrektur innerhalb der Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV) ab,
wäre eine erfolgswirksame Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz in den
Folgejahren möglich, so dass etwa nach Ablauf der Probezeit eine steuerliche
Berücksichtigung erfolgen könnte. Bei einer außerbilanziellen Hinzurechnung in Form einer
vGA stellt sich hingegen die Frage, wann und nach welcher Norm diese in den Folgejahren
(teilweise) rückgängig gemacht werden kann (Teil-Umkehrung einer vGA).
Im Ergebnis sieht der Senat diese Unbilligkeit aber nicht. Es mag hierbei dahin stehen, ob
eine Korrektur in den Folgejahren (ähnlich wie im Fall der Vermeidung einer doppelten
Erfassung von Beträgen durch eine vGA) analog § 8 Abs. 3 KStG oder nach § 163 S. 1 AO
erfolgen kann (vgl. zur Auflösung einer Pensionsrückstellung bei unterbliebener
Hinzurechnung trotz vGA BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BStBl II 2008, 277).
Jedenfalls dürfte eine steuerliche Korrektur spätestens in der Leistungsphase eintreten.
Dann nämlich stellen die Pensionszahlungen Betriebsausgaben dar, während die
Pensionsrückstellung grundsätzlich gewinnerhöhend aufzulösen ist. Diese steuerbilanzielle
Gewinnerhöhung dürfte außerbilanziell zu neutralisieren sein, soweit für die Bildung der
Pensionsrückstellung (wie hier) bereits eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur erfolgt ist
(vgl. auch Tz. 30 BMF-Schreiben vom 28. Mai 2005 IV-A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl I 2002,
603; Frotscher in Finanzrundschau, FR 2002, 859 ff.). Gleiches dürfte bei einer vorzeitigen
Auflösung der Pensionsrückstellung gelten.
III.
Verfahrens nach § 136 Abs. 1 S. 3 FGO in vollem Umfang der Klägerin aufzuerlegen.
Die Revision war nach § 115 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen,
ob und inwieweit ersparte AG-Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bei der Höhe
der vGA im Zusammenhang mit einer vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gebildeten
Pensionsrückstellung für eine dem Gesellschafter nahestehende Geschäftsführerin
berücksichtigt werden müssen.