Urteil des FG Saarland vom 13.01.2010

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FG Saarbrücken Entscheidung vom 13.1.2010, 1 K 1101/05

Abgrenzung zwischen Betriebsverlegung und Betriebsaufgabe bei Neueröffnung eines

Restaurants nach Aufgabe des vorherigen Betriebs - Schätzungsbefugnis bei

unglaubwürdigen Aufzeichnungen - Kein Betriebsausgabenabzug bei Leistung an

Scheinfirma

Leitsätze

1. Dem Finanzgericht steht gemäß § 96 Abs. 1 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis zu.

Es kann von der Schätzungsmethode des Finanzamts abweichen und nach einer anderen

Methode schätzen. Die Qualität der Aufzeichnungen und die Mitwirkungsbereitschaft des

Steuerpflichtigen bestimmen den Sorgfaltsmaßstab der Schätzung.

2. Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine

Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs. Die für die Besteuerung maßgeblichen Vorgänge

müssen dann aber auf andere Weise - z.B. durch eine geordnete Belegsammlung -

vollständig erfasst werden. Generell müssen die Aufzeichnungen auch bei einer

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG so klar und vollständig sein, dass sie einem

sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen.

3. Die Schließung eines Restaurants im Außenstadtbereich und die Eröffnung eines

gleichartigen Restaurants unter einem anderen Namen in einer zentralen Innenstadtlage

führt zur Betriebsaufgabe des bisherigen Restaurants. Es handelt sich nicht um eine

Betriebsverlegung.

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren nacheinander zwei Restaurants:

- vom 26. Januar bis zum 9. Oktober 1996 in einem Stadtteil von X das Restaurant "A".

Die Räume mietete sie von ihrem Schwager. Ein Mietvertrag wurde nicht vorgelegt.

- vom 28. September 1996 bis Oktober 2001 in der Innenstadt von X das Restaurant „B“.

Die Räume mietete sie von ihrem Ehemann. Der Betrieb wurde am 26. Oktober 2001

zum selben Tage abgemeldet und vom Bruder der Klägerin unter anderem Namen

fortgeführt.

Die Klägerin gab in der Gewerbeabmeldung für die „Speisewirtschaft A“ als „Datum der

Betriebsaufgabe“ den 9. Oktober 1996 an. Am 27. September 1996 meldete sie das

Gewerbe für das Restaurant „B“ mit Beginn am 28. September 1996 an. Die

Gewerbeanmeldung erfolgte „wegen Neuerrichtung des Betriebes“. Sie reichte für 1996

zwei Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG ein – eine für das Restaurant A und eine

das Restaurant B. In beiden Restaurants waren – wie die Klägerin vorträgt – außer ihr

selbst (Theke, Küche), zwei Verwandte (Küche und Bedienung) und ihr Ehemann

(gelegentlich an Wochenenden) beschäftigt. Weder für das Restaurant A noch für das

Restaurant B hat sie 1996 bzw. 2001 Aufgabebilanzen vorgelegt.

Der Familienwohnsitz befand sich in der Großstadt K außerhalb des Saarlandes. Beide

Eheleute pendelten ihren Angaben zufolge jeweils zwischen beiden Städten. Die Klägerin

bewohnte mit ihren Kindern (* 1993, 1994 und 1997) während ihres Aufenthaltes in X

Räume im selben Gebäude, in dem die Restaurants betrieben wurden. Der Ehemann

erzielte Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit als Arzt in der Großstadt K außerhalb

des Saarlandes (zu versteuerndes Einkommen ca. 300.000 DM).

Die Klägerin ermittelte in Eigenarbeit – zusammen mit ihrem Ehemann - ihre Einkünfte aus

dem Betrieb der Restaurants nach § 4 Abs. 3 EStG. 1996 erstellte sie für jedes der

Restaurants eine Gewinnermittlung. Die Gewinnermittlungen enthielten folgende Daten:

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Umsatz

22.054

21.483

56.213

65.497

77.750

88.102

59.574

Waren u.ä.

13.991

12.241

25.229

27.161

20.400

28.372

22.902

Raumkosten

41.551

52.643

29.631

42.920

30.908

32.190

19.866

Abschreibungen

7.535

4.269

10.764

5.920

6.215

12.774

658

Personalkosten

17.518

16.809

Verlust

69.303

63.100

18.668

31.024

28.690

24.294

8.996

Vom 8. Oktober bis 27. November 2001 fand bei der Klägerin für 1996 bis 1999 eine

Betriebsprüfung statt, in deren Vorbereitung am 28. September 2001 eine Ortsbegehung

durchgeführt wurde. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2001 versuchte der Prüfer, einen

Besprechungstermin mit dem Steuerberater der Klägerin zu vereinbaren. Unter TZ 7

„Schlussbesprechung“ führt der Prüfungsbericht aus:

„Eine Schlussbesprechung fand nicht statt, weil die Steuerpflichtige

ihrer Auflage, einen Erörterungstermin zwischen ihr, ihrem Ehemann

und der Steuerberatung, sowie dem Prüfer herbeizuführen, nicht

nachgekommen ist. Entscheidende Prüfungsfeststellungen konnten

somit in Ermangelung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 AO nicht

erläutert werden. Das an die Steuerberatung gerichtete Schreiben

vom 30.10.01 blieb unbeantwortet. Lediglich aus einem Telefonat ...

war zu entnehmen, dass die Steuerberatung derzeit keine Gründe zu

erkennen vermag, an einem solchen Gespräch teilzunehmen.

Überdies sei ihr auch der Anfahrtsweg von K nach X zu weit. Sie

wollte sich aber dennoch mit der Mandantin ins Benehmen setzen.

Obgleich diese sich daraufhin tel. meldete, blieb auch das mit ihr

eingehend geführte Telefonat erfolglos.“

Der Prüfer nahm für beide Restaurants Umsatzzuschätzungen betreffend die Jahre 1996

bis 1998 vor (Rohaufschlagsatz: 300%) und beanstandete eine Reihe von Positionen der

Gewinnermittlung (insbesondere „Instandhaltung betrieblicher Räume“ und

„Mietaufwand“). Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am

11. Juli 2002 Bescheide zur Gewinnfeststellung und Umsatzsteuer 1996 bis 1999.

Dagegen legte die Klägerin am 25. Juli 2002 Einsprüche ein. Durch Einspruchsentscheidung

vom 23. März 2005 (Mittwoch vor Ostern), auf die wegen Einzelheiten Bezug genommen

wird, verminderte der Beklagte die Gewinnfeststellungen und die Umsatzsteuer der

Streitjahre auf der Grundlage einer geringeren Einnahmenzuschätzung (Rohaufschlag

1996-1998: 180%, 200% und 240%).

Am 27. April 2005 erhob die Klägerin Klage. Im Zuge des Klageverfahrens hat der Beklagte

am 6. September 2005 die Gewinnfeststellungsbescheide 1996 bis 1998 wegen

Rechenfehlern in der Einspruchsentscheidung nach § 129 AO berichtigt. Die Klägerin

beantragt sinngemäß, unter Änderung der Bescheide vom 11. Juli 2002, alle in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 23. März 2005 bzw. der Änderungsbescheide vom 6.

September 2005, die Gewinne und die Umsatzsteuer wie folgt gesondert festzustellen

bzw. festzusetzen:

Gewinn

Umsatzsteuer

1996

-51.068

(statt

–

27.903 DM)

- 5.800,88 DM (statt –

3.000 DM)

1997

-19.695 DM (statt –

9.750 DM)

1.791,93 DM (statt 1.965

DM)

1998

-25.684

(statt

–

11.249 DM)

1.301,01 DM (statt 3.645

DM)

1999

-16.167

(statt

–

10.515 DM)

2.943,45 DM (statt 3.723

DM)

1. Umsatzzuschätzungen 1996 bis 1998

Soweit die in bar beglichenen Kosten die Tageseinnahmen überstiegen, habe der Ehemann

die erforderlichen Mittel in bar zur Verfügung gestellt oder an die Klägerin gerichtete

Rechnungen selbst beglichen.

Er habe folgende Barmittel geleistet:

Für das Restaurant A 1995:126.500 DM

Für die Restaurants A und B 1996: 97.300 DM

Für das Restaurant B 1997:168.300 DM

Für das Restaurant B 1998: 53.000 DM

Der Ehemann habe über ausreichende liquide Mittel verfügt. Der Prüfer habe eine

Erörterung bzw. Verifizierung der Einlageleistungen mit dem Ehemann abgelehnt.

Zudem sei betrieblicher Aufwand durch den Dispositionskredit der Bank gedeckt worden,

der schließlich am 15. Dezember 1999 durch ein Darlehen i.H.v. 30.524 DM an die

Klägerin und deren Ehemann abgelöst worden sei. ...

Der Aufschlagssatz des Beklagten könne angesichts der Umstände (Vollausstattung bei

Betriebseröffnung, Warenverderb infolge schleppenden Anfangsgeschäfts, überwiegende

Abgabe von verbilligtem Mittagstisch u.s.w.) nicht nachvollzogen werden. Die in den

Kassenaufzeichnungen ausgewiesenen Mittel seien dem Restaurantbetrieb zugeführt

worden, da anderenfalls die Mittel zur Bestreitung der Betriebsausgaben nicht ausgereicht

hätten.

Die Einwände gegen die Kassenaufzeichnungen seien nicht überzeugend (Bl. 201 ff.):

- Der Ehemann habe von Fall zu Fall Betriebsausgaben für die Klägerin bestritten, welche

stets als Kasseneinlagen verbucht worden seien. ...

- Die Ursprungsaufzeichnungen der Kassenaufzeichnungen seien nicht unklar. Jeder

Kassenvorfall sei anhand der dokumentierten Tageseinnahmen und Einlage-

/Entnahmeleistungen des Ehemanns verzeichnet worden. Mit der Erfassung eines jeden

einzelnen Kassenvorfalls sei dem konkreten Besteuerungszweck hinreichend Genüge

getan, zumal die Klägerin nicht zur Führung eines Kassenbuchs verpflichtet sei.

- Die im Einzelfall hohen Kassenbestände erklärten sich aus den jeweiligen

Einlageleistungen

des

Ehemanns,

die

Erwartung

höherer,

nicht

durch

Betriebseinnahmen gedeckte Betriebsausgaben getätigt worden seien und jeweils wieder

dem Betriebsvermögen entnommen worden seien, als und soweit diese nicht (mehr) zur

Deckung von Betriebsaufwand hätten hinreichen sollen.

- Bei dem angeblichen Fehlbetrag per 10. Juli 1997 handele es sich oﬀensichtlich um einen

Schreibfehler. Die unter dem 10. Juli 1997 datierten Kassenentnahmen seien am 30.

Dezember 1998 erfolgt.

2. Betriebsausgaben 1996

a. Gartengeräte

Die Geräte seien zur Bepflanzung der Terrasse im ersten Stock und zur Pflege dieser

Pflanzen verwendet worden.

b. 3.190 DM aus 21 Rechnungen

Welche Einzelrechnungen in den (brutto) 3.190 DM enthalten seien und aus welchen

Gründen es sich nicht um Betriebsausgaben handele, lasse sich dem Bericht nicht

entnehmen.

c. Renovierung/Instandsetzung für 48.300 DM

Es habe sich bei den Aufwendungen nicht um Maßnahmen im 2. bis 4. OG (Umbau zu

einem Hotelbetrieb) gehandelt. Die Arbeiten - ausgeführt durch die Firma Y – hätten

vielmehr das Keller-, Erd- und erste Obergeschoss betroffen.

Die Maßnahmen wegen des Hotelbetriebes im 2. bis 4. OG des Anwesens seien erst 1998

begonnen worden. Die Rechnungen (aus 1998) würden nachgereicht.

Die 1996 ausgeführten Arbeiten hätten sich aus der vorangehenden Nutzung der Räume

(nur im EG) als Pilsstube ergeben. Das Kellergeschoss sei nach zwei

Hochwasserüberflutungen von Grund auf zu sanieren gewesen. Das zugemauerte

Treppenhaus zum 1. Stock sei wieder von den Gasträumen her begehbar gemacht

worden. Der Gesellschaftsraum im 1. OG habe saniert werden müssen. Es seien u.a. auch

Undichtigkeiten der Terrasse behoben worden.

Ob Y eine Scheinfirma sei, werde mit Nichtwissen bestritten. Es seien vor Auftragsvergabe

Angebote verschiedener Baugesellschaften eingeholt worden. Mindestens ein

Kostenvoranschlag könne noch vorgelegt werden. Die Barzahlung des Rechnungsbetrages

sei vorliegend nicht unüblich, da der Zahlungsverkehr des Betriebes der Klägerin i.d.R. in

bar abgewickelt worden sei. Man möge dies der ggf. fremden Mentalität bzw. Usancen der

Klägerin und ihres Ehemanns zurechnen.

Die durch Y aufgrund einer (mündlichen) Pauschalvereinbarung erbrachten Leistungen seien

ausgeführt worden. Die Behauptung des Beklagten, die Gaststättenräume hätten sich am

28. September 2001 in einem unrenovierten Zustand befunden, seien irreführend. Zu

diesem Zeitpunkt sei die Gaststätte bereits an einen nachfolgenden Pächter übertragen

worden, der diese nach seinen Vorstellungen umgebaut bzw. neu eingerichtet habe.

Am 21. Oktober 1996 sei die ursprüngliche Ausschankerlaubnis auf einen "Gastraum,

Nebenzimmer und Toiletten im OG" erweitert worden.

d. Heizungsreparatur

Die Reparatur habe das Restaurant betroffen, das mit Saal und Terrasse auch im 1. Stock

betrieben worden sei. Die Reparatur sei im Zuge der konzessionierten Erweiterung des

Gaststättenbetriebes erforderlich geworden.

e. Telefonkosten, 207 DM

Allenfalls die mit (netto) DM 108,68 berechneten Region-200-Verbindungen seien auffällig.

Diese ließen sich aber durch Telefonate mit Y wegen der Renovierung oder mit dem

Ehemann wegen Anschaffungen und Einlagen erklären. Selbst die (wenigen) Telefonate ins

Ausland seien mit der Akquisition von Einrichtungsgegenständen und

Zubereitungsempfehlungen betrieblich bedingt gewesen. Es sei allenfalls eine

Gewinnerhöhung um 69 DM (28. September - 31. Dezember 1996) vertretbar.

3. Betriebsausgaben 1997

a. 732 DM aus drei Rechnungen

Auf die Ausführungen unter 2 b werde verwiesen.

b. Telefonkosten, 828 DM

Der Eigenverbrauch i.H.v. 480 DM /Jahr sei um (netto) 960 DM/Jahr erhöht worden. Auf die

Ausführungen unter 2 e werde verwiesen. Allenfalls sei eine Gewinnerhöhung um 132 DM

vertretbar.

4. Betriebsausgaben 1998

a. 10.876 DM aus fünf Rechnungen

Auf die Ausführungen unter 2 b werde verwiesen.

b. Telefonkosten, 833 DM

Auf die Ausführungen unter 2 e werde verwiesen. Allenfalls sei eine Gewinnerhöhung um

277 DM vertretbar.

5. Betriebsausgaben 1999

a. Gardinen, 4.823 DM

Der Prüfer habe die Gardinen (nach dem Betreiberwechsel des Restaurants) zwar nicht

mehr vorfinden können. Die Gardinen seien aber für den Gastraum im EG und den

Gesellschaftsraum im 1. OG angeschafft und verwandt worden.

b. Telefonkosten

Auf die Ausführungen unter 2 e werde verwiesen. Allenfalls sei eine Gewinnerhöhung um

278 DM vertretbar.

Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt er Folgendes vor:

1. Umsatzzuschätzungen 1996 bis 1998

a. Schätzungsbefugnis

Die betrieblichen Aufwendungen hätten nicht aus den Betriebseinnahmen und Einlagen

bestritten werden können. Die Prüfungsfeststellungen würden durch den Vortrag, die

Aufwendungen seien durch Barzuschüsse des Ehemanns gezahlt worden, nicht entkräftet.

- Restaurant A

Das Restaurant sei am 26. Januar 1996 eröffnet und am 15. Mai des gleichen Jahres

geschlossen worden. Es seien Erlöse i.H.v. brutto 19.936 DM, offensichtlich Bareinnahmen,

erklärt worden. Auf einem betrieblichen Bankkonto seien für den Betrieb zusätzliche

Privateinlagen i.H.v. 45.723 DM verzeichnet wurden. Ein Vergleich der Barmittel, mit den

gezahlten Aufwendungen zeige Folgendes:

Bareinnahmen Restaurantbetrieb

19.936,00 DM

Privateinlagen auf Bankkonto

45.723,39 DM

Summe Geldmittel

65.659,39 DM

Betriebsausgaben

94.330,47 DM

abzüglich AfA

- 7.535,86 DM

zuzüglich Anschaffungskosten

30.531,86 DM

Summe Ausgaben

117.326,47 DM

Von den betrieblichen Aufwendungen sollten 40.672 DM in bar beglichen worden sein.

Gleiches gelte zusätzlich für eine den Privatbereich betreffende Baurechnung i.H.v. 29.900

DM.

Nach dem Vortrag der Klägerin habe ihr der Ehemann insbesondere in der

Gründungsphase (November, Dezember 1995) Bargeld i.H.v. 126.500 DM zugewendet.

Eine Verwendung der Barabhebungen des Ehemanns für den Gaststättenbetrieb sei aber

weder erkennbar noch naheliegend. Auf den Kontoauszügen des Ehemanns seien

handschriftliche Buchungsvermerke angebracht, wonach die Barabhebungen als

"Geldtransit" verbucht worden seien (Auszahlungsbelege eines offensichtlich betrieblichen

Kontos des Ehemanns). Da anzunehmen sei, dass der Ehemann als Freiberufler seinen

Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle, handele es sich bei den Barabhebungen

offensichtlich um ungebundene Privatentnahmen. Es sei nicht ersichtlich, ob bzw. in

welchem Umfang die entnommenen Gelder in den Gewerbebetrieb der Klägerin eingelegt

worden seien. Für die auf das betriebliche Bankkonto der Klägerin eingezahlten Beträge (lt.

Bp 45.723 DM) könne die Herkunft aus den Entnahmen des Ehemanns nicht zweifelsfrei

unterstellt werden. Auch ansonsten bestehe kein Anlass, von einer "Bargeldübergabe" in

der von der Klägerin angeführten Größenordnung auszugehen. Es sei kein wirtschaftlicher

Grund ersichtlich, warum dem Gaststättenbetrieb der Klägerin bereits vor Eröffnung des

Restaurants Barmittel i.H.v. 126.500 DM hätten zugeführt werden müssen. Eine

"kapitalverstärkende" Überweisung auf das betriebliche Bankkonto der Klägerin in

geringerer Höhe hätte nahegelegen. Es könne daher allenfalls von unwesentlich höheren

Privateinlagen, als den vom Prüfer berücksichtigten Beträgen (45.723,39 DM)

ausgegangen werden.

- Restaurant B

Entsprechendes gelte für das ab 28. September 1996 betriebene Restaurant B. Aus den

Feststellungen des Prüfers und den Gewinnermittlungen 1996 bis 1998 ergebe sich

Folgendes:

1996

1997

1998

Einnahmen Restaurant (lt. Bp)

19.930,00

56.630,00

66.586,00

Einlagen auf Bankkonto (lt. Bp):

- gebuchte Einlagen

1.800,00

1.100,00

0,00

- Bareinzahlungen auf Bankkonto

0,00

51.800,00

33.500,00

Summe Geldmittel

21.730.00

109.530.00

100.086,00

Betriebsausgaben (lt. Gewinnerm.)

87.428,89

82.670,26

105.927,44

abzgl. AfA

- 4.269,92

- 10.764,35

- 5.920,00

zzgl. Anschaffungskosten (lt. Gewinnerm.)

2.931,32

7.951,35

0,00

Summe Ausgaben

86.090,29

79.857,26

100.007,44

Eine nennenswerte Überziehung des betrieblichen Kontokorrents könne erst für 1998

angenommen werden (Zinsaufwand für kurzfristige Verbindlichkeiten 1996: 26,28 DM und

1997: 86,47 DM; 1998: 3.844 DM). Der genaue Umfang des Kontokorrentkredits für

1998 stehe allerdings nicht fest. Entscheidend sei, in welchem Umfang Privateinlagen aus

Finanzmitteln des Ehemanns in den Gewerbebetrieb eingeflossen seien. Während der

Prüfung bzw. in der Klagebegründung habe die Klägerin geltend gemacht, dass Geldmittel

des Ehemanns 1996 i.H.v. 97.300 DM in bar zugeführt worden seien und dass die 1997

und 1998 in bar auf das Betriebskonto eingezahlten Beträge (1997: 51.800 DM; 1998:

33.500 DM) ebenfalls aus Mitteln des Ehemanns stammen würden. Diese Angaben seien

nicht überprüfbar. Es widerspreche der Lebenserfahrung, von einer "Bargeldübergabe" in

der behaupteten Größenordnung auszugehen. Zudem sei kein wirtschaftlicher Grund dafür

ersichtlich, warum der Klägerin zunächst Bargeld übergeben worden sein sollte, das

anschließend von ihr auf das betriebliche Konto eingezahlt worden sei. Für

"Kapitalverstärkungen" hätten aus Gründen der Übersichtlichkeit, Sicherheit und

einfacheren Handhabung Überweisungen auf das betriebliche Konto der Klägerin

nahegelegen.

Nach Angaben der Klägerin habe ihr Ehemann den beiden Restaurantbetrieben folgende

Barmittel zugewendet:

1996 - Restaurant "A" (Abhebungen

Ende 1995)

126.500

1996 - Restaurant "B"

97.300

223.800

1997 - Restaurant "B"

168.300

1998 - Restaurant "B"

53.000

445.100

Die Zuführung dieser Bargeldmittel in das Betriebsvermögen der Klägerin sei nicht

nachgewiesen. Die Klägerin verfüge nicht über Kassenaufzeichnungen darüber, welche

- Betriebseinnahmen in bar zugeflossen seien,

- Bareinzahlungen aus Mitteln der Klägerin bzw. ihres Ehemanns zur

Kassenverstärkung eingelegt worden seien,

- betrieblichen Aufwendungen bzw. Privatentnahmen aus der Kasse

getätigt worden seien und

- Bargeldmittel zur Kapitalverstärkung auf dem betrieblichen

Bankkonto verwendet worden seien.

Aus den betrieblichen Aufzeichnungen der Klägerin sei lediglich erkennbar, dass die bar

gezahlten Aufwendungen und die auf das betriebliche Konto geleisteten Bareinzahlungen

die aufgezeichneten Betriebseinnahmen weit überschritten hätten.

Die im Klageverfahren vorgelegten Auflistungen über die Kasseneinnahmen und -ausgaben

belegten nicht, dass die Barabhebungen vom Bankkonto des Ehemanns tatsächlich in das

Betriebsvermögen der Restaurantbetriebe eingegangen seien. Zwar stimmten die

Barabhebungsbelege des Ehemanns mit den Eintragungen in der Liste der

Kasseneinnahmen überein. Allerdings ließen die Auflistungen den Schluss zu, dass dort der

Kassenbestand lediglich rechnerisch ermittelt worden sei (wird ausgeführt ...):

c. Höhe der Schätzung

In der Einspruchsentscheidung seien die Einwendungen der Klägerin gegen den

Rohgewinnaufschlagsatz weitgehend berücksichtigt und die Schätzungsbeträge durch

Anlehnung an die von der Klägerin angeführten Aufschlagsätze neu berechnet worden ....

2. Kürzung von Betriebsausgaben

a. Gartengeräte

Gartengeräte seien typischerweise Gegenstände der privaten Lebensführung. Es sei nicht

ersichtlich, dass die Geräte mit einem Anschaffungswert von brutto 449 DM weit

überwiegend für betriebliche Zwecke verwendet worden sein sollten (PB "B", Tz. 25.5). Der

Hinweis auf die Pflege der Terrassenbepflanzung reiche hierzu nicht aus.

b. Renovierungskosten

Die Klägerin mache für die Gaststättenräume Instandhaltungskosten i.H.v. netto 46.287

DM geltend. Darin seien zwei Rechnungen der Y vom 31. Oktober 1996 über 20.000 DM

und vom 4. November 1996 über 22.000 DM enthalten. Sie sollen Arbeiten im Restaurant

B betreffen (Keller, EG und 1. OG) und am 4. und 20. November 1996 bar beglichen

worden sein.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG könne ein Vorsteuerabzug nur aufgrund einer Rechnung

geltend gemacht werden, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der

Leistung ermögliche, über die abgerechnet worden sei (BFH vom 10. November 1994, V R

45/93, BStBl II 1995, 395). Der Leistungsempfänger habe die Rechnungsangaben auf

Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Der Vorsteuerabzug sei zu versagen, wenn

die Identität des leistenden Unternehmers mit den Rechnungsangaben nicht

übereinstimme oder über eine nicht ausgeführte Leistung abgerechnet werde. Für den

Betriebsausgabenabzug gelte gemäß § 160 AO in vergleichbarer Weise, dass

Aufwendungen nur abzugsfähig seien, wenn der Zahlungsempfänger genau benannt

werde. Es sei zweifelhaft, ob Y tatsächlich existiere, ob die Leistungen tatsächlich

ausgeführt worden seien und ob tatsächlich ausgeführte Leistungen das Unternehmen der

Klägerin beträfen (wird ausgeführt ...).

Die Erweiterung der Betriebserlaubnis auf die Gasträume im ersten Obergeschoss führe zu

keiner anderen Betrachtungsweise. Diese Räume seien nicht in den Mietvertrag über die

Gaststättenräume einbezogen worden. Es habe nach den Feststellungen des

Betriebsprüfers auch keine betriebliche Nutzung der Räume stattgefunden.

c. Verschiedene Rechnungen

Die Rechnungen seien der Klägerin im Einspruchsverfahren durch Schreiben vom 2. August

2004 benannt worden.

d. Heizungsreparatur

Die Reparatur betreffe den "Gesellschaftsraum" im 1. Obergeschoss (PB "B", Tz. 25.4). Im

Mietvertrag seien lediglich die vermieteten Gebäudeteile als "Gastraum, Küche,

Toilettenanlage, Keller" bezeichnet. Bei der Ortsbesichtigung am 28. September 2001 sei

der Gesellschaftsraum im 1. Obergeschoss leerstehend, unaufgeräumt bzw. nicht

renoviert und somit auch nicht in den Restaurantbetrieb eingegliedert gewesen (Vermerk

vom 22. Juli 2004). Davon unabhängig sei die Frage, ob eine derartige Maßnahme nicht

dem Vermieter obliegen würde.

e. Gardinen, brutto 4.823 DM

Nach den ursprünglichen Einlassungen der Klägerin seien die 1999 angeschafften Gardinen

nicht in den Gaststättenbetrieb eingebracht worden. Sie seien in der auf den

Rechnungsbelegen angegebenen Größe und Beschaffenheit für die Fenster der Gaststätte

nicht geeignet gewesen.

f. Telefonkosten

Da keine Einzelaufzeichnungen geführt worden seien, sei der private Nutzungsanteil zu

schätzen. Die vergleichsweise hohen Telefonkosten seien durch häufige

Gesprächsverbindungen zum Wohnort des Ehemanns bzw. in das Herkunftsland der

Klägerin verursacht worden. Der erhöhte Entnahmewert führe zu einem schlüssigen und

wirtschaftlich denkbaren Schätzungsergebnis).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des

Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat

im Ergebnis zu Recht aufgrund von Zuschätzungen die Einnahmen und Erträge erhöht und

eine Reihe von Betriebsausgaben nicht zum Abzug zugelassen.

1. Rechtliche Grundlagen zur Schätzung

a. Schätzungsbefugnis und Durchführung der Schätzung

Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen, die den §§

140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des

Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die

Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der

Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (BFH vom 9. August 1991 III R 129/85,

BStBl II 1992, 55). Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der

Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich zu

schätzen (§ 162 Abs. 1, 2 AO).

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem

Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 AO

gelten sinngemäß. Das Finanzgericht ist damit - anders als bei Ermessensentscheidungen

(§ 102 FGO) - in der Lage, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang

zu überprüfen und selbst Schätzungen vorzunehmen. Die Schätzungsbefugnis des

Finanzgerichts besteht unabhängig davon, ob und wie das Finanzamt geschätzt hat. Das

Finanzgericht kann von der Schätzungsmethode des Finanzamts abweichen und die

Besteuerungsgrundlagen nach einer anderen Methode schätzen (BFH vom 2. Februar

1982 VIII R 65/80, BStBl. II 1982, 409; vom 8. November 1989 X R 178/87, BStBl. II

1990, 268, 270).

Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu

schätzen (grundlegend: BFH v. 31. August 1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686; v. 16.

November 1982, BStBl. II 1983, 361). Bei der Schätzung nach

Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze

(Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das

Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen

Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen u.ä. im untersten Rahmenbereich

bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen

als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei

groben Pflichtverletzungen (z.B. keine Abgabe der Steuerklärung), die darauf hindeuten,

dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der

oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH v. 20. Dezember 2000 I R

50/00, BStBl. II 2001, 381; v. 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl. II 2001, 484). Aber auch

dann muss die Schätzung in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich

vernünftig und möglich sein (BFH v. 8. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226;

v. 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl. II 2001, 775).

In der Praxis hat sich eine Reihe von Schätzungsmethoden entwickelt. Sie sind die

Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen (BFH

v. 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl II 2002, 450, 452). Alle Methoden sind situations-,

anwender- und normabhängig. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, das durch eine

Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis durch eine weitere Schätzungsmethode zu

untermauern (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Soweit durch

eine Schätzungsmethode nur eine einzige Besteuerungsgrundlage ermittelt wird (z. B. der

Umsatz durch Kalkulation), können ggf. andere Besteuerungsgrundlagen daraus abgeleitet

werden (z. B. der Gewinn). Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch

einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen oder einen Abschlag von den Betriebsausgaben

erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle

Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten

sind, sog. (Un-) Sicherheitszuschlag. Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen

des Finanzamtes; der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer

bestimmten Schätzungsmethode (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999,

290). Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis mit der größten

Wahrscheinlichkeit führen (BFH v. 18. Dezember 1984 IV R 33/82, BStBl II 1986, 226,

229; v. 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 138). Die Qualität der

Aufzeichnungen und die Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bestimmen den

Sorgfaltsmaßstab für die Schätzung des Finanzamtes.

b. Aufzeichnungspflichten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht

zum Führen eines Kassenbuchs. Eine Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte gesondert

in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind, enthalten auch § 22 UStG und die UStDV nicht.

Bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gibt es keine Bestandskonten

und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen.

Entscheidend ist vielmehr, dass die für die Besteuerung maßgeblichen Vorgänge – z.B.

durch eine geordnete Belegsammlung - vollständig erfasst werden (BFH vom 16. Februar

2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940).

Die unter Nr. 1a genannten Grundsätze finden nach ständiger Rechtsprechung des BFH

entsprechende Anwendung auf Steuerpflichtige, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind,

sondern – wie die Klägerin - ihre Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Auch diese

Aufzeichnungen müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen

Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen. Denn das Fehlen

einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben

kann schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht bedeuten, dass das

Finanzamt die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft

übernehmen müsste. Die (ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende) Aufbewahrung

aller Belege ist im Regelfall auch notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die

Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die geltend gemachten Aufwendungen durch

den Betrieb veranlasst sind. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient

eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der

Richtigkeit in Anspruch nehmen (s. z.B. BFH vom 15. April 1999, IV R 68/98, BStBl II 1999,

481; vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 m.w.N.). Dies gilt auch für die

Betriebseinnahmen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die – zur Vermeidung einer

Schätzung - mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufzuzeichnen sind (BFH

vom 7. Februar 2008 X B 189/07 juris; vom 2. September 2008 V B 4/08 juris;

Becker/Wiethölter, StBp 2009, 239 m.w.N.).

c. Einnahmenermittlung durch das Kassenbuch

Sämtliche Geschäftsvorfälle sind ihrer zeitlichen Reihenfolge nach und mit ihrem richtigen

Inhalt festzuhalten. Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine

nachvollziehbare Kassenführung sind bei Betrieben mit einem hohen Anteil an

Bareinnahmen in der Regel die entscheidenden Grundlagen einer Buchführung. Mängel in

diesen Bereichen nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit (s.

Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 146 AO Tz 5 ff. m.w.N.).

Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge -

soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem

Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand

nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit

nachzuprüfen („Kassensturzfähigkeit“ der Aufzeichnungen). Die Kassensturzfähigkeit kann

dadurch hergestellt werden, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und

die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Falle ist es zwar

nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die

Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben aufbewahrt und in gewissen

Abständen der tatsächliche Kasseninhalt mit dem buchmäßigen Kassenstand abgeglichen

werden. Anders liegt es dagegen, wenn die Bareinnahmen eines Tages („Tageslosung“)

durch einen sogenannten „Kassenbericht“ ermittelt werden. Die Tageseinnahmen werden

im Fall des Kassenberichtes nicht dadurch festgehalten, dass jeder einzelne

Zahlungsvorgang unmittelbar aufgezeichnet wird, sondern sie werden durch den Abgleich

von Kassenanfangs- und Kassenendbestand unter Hinzurechnung der aus der Kasse

geleisteten Zahlungen rechnerisch ermittelt. An diesen Anforderungen hat sich auch die

Einnahmenaufzeichnung bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu orientieren (s.

FG Köln vom 6. Mai 2009 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261, 1263; FG Berlin-Brandenburg

vom 17. März 2009 6 K 4146/04 B, EFG 2009, 1514).

d. Betriebsaufgabe / Betriebsverlegung

Im Falle der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung hat der Gewerbetreibende, der

seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, eine Aufgabe- bzw. Veräußerungsbilanz zu

erstellen (§ 16 Abs. 3, Abs. 2 Satz 2 EStG).

Beurteilungsmaßstab dafür, ob nacheinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen jede für

sich einen selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen

Gewerbebetrieb darstellen, ist der sachliche, wirtschaftliche, finanzielle oder

organisatorische Zusammenhang zwischen den nacheinander ausgeübten gewerblichen

Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall unter

Berücksichtigung der Verkehrsanschauung (BFH vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BStBl II

1983, 425; vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BStBl II 1978, 348 jew. m.w.N.). Als

Kriterien kommen u.a. die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und

Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte und die

Zusammensetzung und Finanzierung des Anlagevermögens in Betracht. Räumlich weit

voneinander ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen werden regelmäßig in

eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt (BFH vom 3. Oktober 1984 I R 116/81, BStBl

II 1985, 131; vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901; für zwei Gaststätten:

FG München vom 13. März 1996 9 K 2498/92, juris).

2. Anwendung der Schätzungsgrundsätze auf den Entscheidungsfall

Die Schätzungen des Beklagten sind im Ergebnis nicht rechtswidrig zum Nachteil der

Klägerin erfolgt und werden vom Senat nicht beanstandet. Der Senat schließt sich in

Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis dem Grundsatz nach der Schätzung an, die

der Prüfer für 1996 bis 1998 vorgenommen hat. Für 1999 haben der Prüfer und der

Beklagte zu Unrecht keine Zuschätzungen vorgenommen.

Die Unterlagen, die die Klägerin der von ihr selbst erstellten Gewinnermittlungen nach § 4

Abs. 3 EStG zugrunde gelegt hat, sind in hohem Maße unzureichend. Den Unterlagen ist

nicht zu entnehmen, wer wann welche Tätigkeiten zur Gewinnermittlung vorgenommen

hat. Sie ermöglichen es einem sachverständigen Dritten nicht, sich mit einem

angemessenen Zeitaufwand einen Eindruck von Umfang und Vollständigkeit der Einkünfte

zu verschaffen. Dies gilt in besonderem Maße für die Einnahmen und Ausgaben, die über

die Kasse erfolgt sein sollen. Die Einnahmenaufzeichnungen sind nicht nachvollziehbar und

verdienen – wie das gesamte Belegwesen - kein Vertrauen. Die Klägerin hat das nur

kurzzeitig betriebene Restaurant „A“ aufgegeben und den neuen Restaurantbetrieb „B“ in

der Innenstadt eröffnet. Es handelt sich um eine Betriebsaufgabe mit anschließender

Neueröffnung, nicht bloß – wie der Prüfer und der Beklagte annehmen - um eine

Betriebsverlegung. Die Einnahmenschätzungen und die Kürzung der Betriebsausgaben

benachteiligen die Klägerin nicht in rechtswidriger Weise.

a. Befugnis zur Vornahme von Umsatz- und Gewinnzuschätzungen

Der Beklagte war für 1996 bis 1998 befugt, die erklärten Betriebsergebnisse durch

Zuschätzungen zu ergänzen. Hiervon macht auch der Senat – in weitergehendem Umfang

als der Beklagte und für 1999 auch als der Prüfer - Gebrauch.

(1)

sie aber nach § 16 Abs. 3, Abs. 2 Satz 2 EStG verpflichtet gewesen. Der Senat teilt nicht

die unsubstantiiert vertretene Auffassung des Prüfers, wonach es sich bei dem Wechsel

von der R-Straße in die S-Straße um eine bloße Betriebsverlegung gehandelt habe (Tz 13

PB). Immerhin hat der Prüfer selbst für jeden der beiden Betriebe einen eigenen Bericht

gefertigt.

Die Klägerin hat 1996 das Restaurant „A“ aufgegeben und einen neuen Restaurantbetrieb

in der Innenstadt eröffnet. Dies ergibt sich zweifelsfrei bereits aus den von der Klägerin

selbst ausgefüllten amtlichen Gewerbeunterlagen („Gewerbeabmeldung“,

„Gewerbeanmeldung“, „Betriebsaufgabe“, „Neuerrichtung des Betriebs“) und aus der

Verwendung unterschiedlicher Namen für die Restaurantbetriebe. Es steht für den

Ortskundigen zudem außer Frage, dass es sich bei den beiden Betriebssitzen um völlig

unterschiedliche Ortslagen handelt. Das in einer Randlage von X befindliche Restaurant „A“

hat einen völlig anderen Kundenkreis angesprochen als das in einer sehr zentralen

Innenstadtlage befindliche Restaurant „B“. Organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche

Beziehungen zwischen den beiden Restaurants bestanden nicht. Die Klägerin hat das eine

aufgegeben und das andere neu eröffnet. Die Mitnahme von Küchengeräten u.ä. (s.

Anlageverzeichnis zu den Gewinnermittlungen 1996) stellt keine Fortführung des

Aktivvermögens dar. Die Klägerin, die bereits für die „Instandhaltung betrieblicher Räume“

(Konto 4260) des Restaurants „A“ 30.006 DM aufgewandt hat, hat 1996 unter derselben

Kostenposition des Restaurants „B“ erneut 46.287 DM verbucht. Die Ausstattung des

neuen Restaurants ist somit mit der des alten Restaurants nicht identisch. Auch bei

Aufgabe des Restaurants „B“ im Jahre 2001 ist sie ihrer Pflicht zur Aufstellung einer

Aufgabebilanz nicht nachgekommen.

(2)

bestehen aus handschriftlichen monatlichen Zusammenstellungen der Tagesumsätze (z.B.

für Dezember 1998: 8.326 DM). Die Tagesumsätze bestehen jeweils aus einer einzigen

Zahl, deren Herkunft nicht ersichtlich ist. Es spricht nicht für die materielle Richtigkeit der

Zahlen, dass sie jeweils auf volle DM-Beträge lauten. Die monatlichen Zusammenstellungen

sind von ihrem Erscheinungsbild her gesehen (fortlaufender Schriftzug, gleicher

Kugelschreiber) in einem Zuge niedergeschrieben worden. Ursprungsbelege (z.B.

Ausdrucke der Registrierkasse) sind nicht vorhanden. Es ist nicht erkennbar, von wem,

wann und auf welche Weise die Tagesumsätze ermittelt worden sind. Den Anforderungen

an eine geordnete Einnahmenerfassung und Belegablage werden die Unterlagen auch nicht

annähernd gerecht. Die Einnahmen sind auch nicht über ein Kassenbuch (mit täglichem

Bestandsabgleich, s. oben Nr. 1 c) oder damit vergleichbaren Aufzeichnungen ermittelt

worden. Die in den monatlichen Zusammenstellungen enthaltenen Tagesumsätze sind

ihrerseits in eine jederzeit änderbare Exel-Tabelle („Einnahmen / Ausgaben Kasse“)

übernommen worden. Diese Zusammenstellungen für 1996 bis 1998 sind augenscheinlich

erstmals im Zuge des Klageverfahrens erstellt worden. Für 1999 fehlen sie völlig.

(3)

Glaubwürdigkeit. Die Kassenbestände – ausgewiesen in der rechten Spalte – sind

fortlaufend rechnerisch ermittelt. Sie weisen durchgängig für die Betriebe der Klägerin

unwahrscheinlich hohe Bestände aus (1996 zwischen 6.200 DM und 44.800 DM; 1997

zwischen 3.600 DM und 66.300 DM; 1998: 3.900 DM und 32.600 DM; 1999: fehlt) und

sollen offenbar verhindern, dass sich Kassenfehlbeträge einstellen. Die in astronomischer

Höhe ausgewiesenen Kassenbestände (z.B. vom 17. bis 25. Juli 1997 jeweils über 65.000

DM!) stehen in einem unvereinbaren Gegensatz zu den jeweiligen Tageskasseneinnahmen

(z.B. vom 17. bis 25. Juli 1997 zwischen 98 DM und 252 DM!).

In hohem Maße unplausibel erscheinen vor diesem Hintergrund auch die in diesen

Aufstellungen ausgewiesenen Einlagen und Entnahmen. Warum werden z.B. am 21. Januar

1998 bei einem ausgewiesenen Bestand von 13.478,77 DM nur 3.600 DM oder am 4.

Februar 1998 bei einem ausgewiesenen Bestand von 11.009,82 DM nur 1.000 DM der

Kasse entnommen und auf das Bankkonto eingezahlt? Warum legt der Ehemann am 22.

Mai 1998 bei einem ausgewiesenen Kassenbestand von 8.569,35 DM weitere 1.000 DM

in die Kasse ein (s. z.B. entsprechend: 19. November und 1. Dezember 1998)? Warum

entnimmt der Ehemann am 10. Januar 10.000 DM, um bereits am 14. Januar 1997 (bei

einem ausgewiesenen Kassenbestand vom 15.338,68 DM) wieder 6.000 DM einzulegen?

Mit der Realität des tatsächlichen Tages-Kassenbestandes haben diese Daten offenbar

nichts zu tun, zumal die angeblichen Zahlungen des Ehemannes stets in bar erfolgt und

datumsgerechte Aufzeichnungen nicht geführt worden und damit nicht nachweisbar sind.

Unklar ist auch, inwiefern der Ehemann Einlagen und Entnahmen in bzw. aus der Kasse der

Klägerin tätigen kann.

Ob der Ehemann die Barabhebungen von seinen Konten tatsächlich für

Unterstützungszahlungen an die Klägerin verwandt und ob die Klägerin solcher bedurft hat,

ist wegen der Abwicklung der Zahlungen in bar nicht erkennbar. Hätte es sich tatsächlich

um betriebliche Unterstützungszahlungen gehandelt, hätten diese schnell, sicher und

eindeutig nachweisbar vom Konto des Ehemannes auf das der Klägerin überwiesen werden

können. Es macht keinen Sinn – wenn nicht den der Verschleierung -, dass der Ehemann

die fraglichen Gelder bar in K abgehoben hat, um sie seiner Ehefrau zu überbringen, damit

diese sie dann in X ganz oder teilweise auf ihr betriebliches Bankkonto einzahlt. Nur am

Rande sei in diesem Zusammenhang erwähnt, dass die erheblichen Geldtransfers, die

zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann in den Streitjahren stattgefunden haben sollen,

weder dem Finanzamt angezeigt noch schenkungsteuerliche Konsequenzen hieraus

gezogen worden sind. Wegen alledem hat der Senat auch keine Bedenken, von den vom

Prüfer festgestellten Kassenfehlbeträgen auszugehen. Die mit den „Einnahmen / Ausgaben

Kasse“ – Aufzeichnungen abgestimmten Belegsammlungen der Streitjahre entbehren mit

dieser insgesamt der Glaubwürdigkeit.

(4)

sind in den Unterlagen für Juni 1999 lediglich drei Belege über den Kauf von Obst und

Gemüse im Gesamtwert von netto (11,45 + 29,30 + 21,98 =) 62,73 DM enthalten,

obwohl das Restaurant an allen 30 Tagen des Monats geöffnet gewesen ist (entsprechend

Februar 1998: zwei Belege über netto 145,00 + 24,34 = 169,34 DM bei 28

Öffnungstagen oder August 1998: ein Beleg über netto 68,47 DM bei 23 Öffnungstagen).

Dies erscheint für ein Restaurant, das zudem ein Salatbuffet angeboten hat, zumindest

ungewöhnlich. Mehr als zweifelhaft erscheint es dem Senat in diesem Zusammenhang

auch, ob die Telefonate ins Ausland lediglich – wie die Klägerin vorträgt – der Akquisition von

Einrichtungsgegenständen und Zubereitungsempfehlungen und nicht vielmehr auch dem

direkten Bezug von Waren gedient hat. In den Gewinnermittlungsunterlagen finden sich

hierüber jedoch bei stichprobenartiger Prüfung keine Belege.

(5)

Gesamtergebnisse der Gewinnermittlung der Klägerin. So ist es für den Senat kaum

nachvollziehbar, dass das in einer exponierten Innenstadtlage belegene und mit einer

Terrasse und „Gesellschaftsraum“ ausgestattete Restaurant B beispielsweise 1997 in der

Regel Tagesumsätze von deutlich unter 200 DM (brutto), an einer großen Vielzahl von

Tagen deutlich unter 100 DM (brutto) erzielt haben soll. Dieses zentral gelegene

Restaurant, das – bis auf wenige Urlaubstage – an allen Tagen des Jahres geöffnet

gewesen ist, soll von 1996 bis 2001 jährliche Verluste zwischen 8.996 DM und 63.100 DM

erwirtschaftet haben. Dies alles vor dem Hintergrund, dass in den Betriebsausgaben von

1996 bis 1999 keinerlei Personalaufwand enthalten ist und das Restaurant – mit dem sich

den Erklärungen zufolge nur erhebliche Verluste erwirtschaften ließen – anschließend vom

Bruder der Klägerin fortgeführt worden ist. Zumindest drei erwachsene Personen haben –

soweit ersichtlich - von dem Restaurantbetrieb gelebt. Die Klägerin, die nach eigenen

Angaben das Unternehmen betrieben und die Aufzeichnungen erstellt haben will, war in

den Streitjahren Mutter dreier kleiner Kinder, die 1993, 1994 und 1997 geboren worden

sind. Der melderechtliche Wohnsitz der Klägerin und ihrer drei kleinen Kinder befand sich

während der Streitjahre in K. Ihr Ehemann will als in K praktizierender und in sehr guten

Einkommensverhältnissen lebender Arzt ebenfalls in dem – über Jahre hinweg

verlustbringenden - Unternehmen mitgearbeitet haben.

All diese Phänomene erscheinen dem Senat nur vor dem Hintergrund der Eigenerstellung

der Aufzeichnungen bzw. Gewinnermittlungen und des Handelns im (engeren und

weiteren) Familienkreis erklärbar. Zu einer exakten und verlässlichen Aufzeichnung der

Besteuerungsgrundlagen hat dies alles aber in den Streitjahren nicht geführt.

b. Durchführung der Umsatz- und Gewinnzuschätzungen in den Streitjahren

(1)

festgestellten Wareneinsatzes und des Höchstwertes des Rohgewinnaufschlagsatzes für

Gast-, Speise- und Schankwirtschaften von 300% vorgenommen. Für 1999 hat er auf

entsprechende Zuschätzungen verzichtet, weil der Rohaufschlag in der Gewinnermittlung

bei 300% gelegen hat.

Der Beklagte hat die Schätzungen unter Anwendung eines niedrigeren und gestuften

Aufschlagsatzes (1996 – 1998: 180%, 200% und 240%) vermindert. Bei Zugrundelegung

dieser Zuschätzungen hätte die Klägerin in allen Streitjahren erhebliche Verluste (zwischen

9.750 und 27.903 DM) erzielt. Im Hinblick auf die gravierenden in den Aufzeichnungen

enthaltenen Unsicherheiten, die offensichtlichen Ermittlungsschwierigkeiten und die

Tatsache, dass der Prüfer bei seinen Zuschätzungen keine Unsicherheitszuschläge zum

Wareneinsatz vorgenommen hat, hält der Senat für 1996 bis 1998 eine Schätzung am

oberen Rand des Schätzungsrahmens für zulässig und geboten. Einer solchen Schätzung

entsprach die Schätzung des Prüfers in deutlich größerem Maße als die Schätzung des

Beklagten im Einspruchsverfahren. Der Umstand, dass die Klägerin selbst die vom

Beklagten angesetzten Rohaufschlagsätze für angemessen gehalten hat, hat für den Senat

nur eine geringe Überzeugungskraft. Der Senat schließt sich vielmehr für 1996 bis 1998 –

im Klageverfahren hat dies ohnehin nur begrenzte Auswirkungen - der Prüferschätzung an.

Allein die Tatsache, dass der Rohgewinnaufschlag 1999 den Richtwerten entsprochen hat,

verleiht den Aufzeichnungen noch nicht die erforderliche Glaubwürdigkeit. Alle vorgenannten

Mängel und Zweifel gelten in gleichem Maße für die Aufzeichnungen des Jahres 1999. Dass

der Rohaufschlagsatz 1999 mit den Richtwerten übereinstimmt, mag darauf beruhen,

dass die Gewinnermittlung dieses Jahres den mit Abstand geringsten Wareneinsatz der

Streitjahre ausweist. Der Senat hält deshalb für 1999 – im Hinblick auf die begrenzten

Auswirkungen – einen Zuschlag zu dem erklärten Wareneinsatz von mindestens 10% (mit

den entsprechenden Konsequenzen für Umsatz und Gewinn) für angemessen.

(2)

Verböserungsverbotes nur begrenzte Schlussfolgerungen ziehen. Zum einen werden die

Umsatz- und Gewinnzuschätzungen, die der Beklagte seiner Steuerberechnung in der

Einspruchsentscheidung und den Korrekturbescheiden vom 6. September 2005 zugrunde

gelegt hat, nicht beanstandet; diese sind ohnehin zu niedrig ausgefallen. Zum anderen

verrechnet der Senat die Unterschiede, die sich aus seiner Schätzung gegenüber der

Schätzung des Beklagten ergeben (s. Bl. 27 ff., 80 ff., 95 f.), mit den geltend gemachten

Positionen bei den Betriebsausgaben. Hieraus ergeben sich folgende Verrechnungsbeträge:

wird im Einzelnen ausgeführt .....

3. Rechtsgrundlagen zu den Betriebsausgaben

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs.

4 EStG). Betrieblich veranlasst sind die Aufwendungen, wenn sie in einem wirtschaftlichen

Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (BFH vom 26. November 1997 X R 146/94,

BFH/NV 1998, 961 m.w.N.). Sie dürfen allerdings die private Lebensführung des

Steuerpflichtigen nicht betreffen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Des weiteren sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der

Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger

genau zu benennen (§ 160 Abs. 1 AO). „Empfänger“ ist derjenige, dem der in der

Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Dies gilt u.a. auch

in Fällen, in denen die natürliche oder juristische Person, die Zahlungen entgegen

genommen hat, lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich ausbedungenen

Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung nicht erbringen konnte

oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder

an Dritte weitergeleitet hat. Empfänger im Sinne des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist dann nicht

die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an welche

die Gelder letztlich gelangt sind. Im Falle der Zwischenschaltung einer natürlichen oder

juristischen Person erstreckt sich das Benennungsverlangen auch und gerade auf die hinter

ihnen stehenden Personen, welche die Gelder letztlich erhalten haben. Das gilt

insbesondere bei der Einschaltung ausländischer sog. Domizilgesellschaften (ständige

Rechtsprechung des BFH z.B. Urteile vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51 vom

15. Oktober 1998 IV R 8/98, BStBl II 1999, 333; vom 10. November 1998 I R 108/97,

BStBl II 1999, 121; vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739; vom 25. Januar

2006 I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618 jew. m.w.N.), es trifft in entsprechender Weise auch

auf inländische Scheingesellschaften zu.

4. Anwendung der Grundsätze über die Betriebsausgaben auf den

Entscheidungsfall

a. Nicht anerkannte Betriebsausgaben 1996

(1) Zahlungen an die Y

Die Aufwendungen betreffend die Rechnungen der Y sind aus mehreren Gründen nicht als

Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen.

Die betriebliche Veranlassung bleibt nach wie vor zweifelhaft. Den Rechnungen zufolge soll

es sich um „ausgeführte Arbeiten im Keller-, Erdgeschoss und 1en im Restaurant B“

gehandelt haben. Weitere Unterlagen (Kostenvoranschläge der Y und anderer

Unternehmen, Arbeitsaufstellungen, Stundenzettel u.ä.), die das Gericht angefordert hatte,

konnten von der Klägerin nicht vorgelegt werden. Ihrem Vortrag zufolge soll es sich im

wesentlichen um Grundsanierungen im Anschluss an zwei Hochwasserüberflutungen und

um die Einbeziehung eines bis dahin zugemauerten Gesellschaftsraumes im 1.

Obergeschoss in das Restaurant gehandelt haben. Derart grundlegende

Sanierungsmaßnahmen, die der Prüfer im übrigen bei seinen Ortsbesichtigungen im Jahre

2001 nicht wahrgenommen hat, obliegen aber normalerweise einem Verpächter solcher

Räumlichkeiten, sofern sie der Pächter nicht im Pachtvertrag aus nachvollziehbaren

Gründen (z.B. Pachtfreiheit für einen gewissen Zeitraum) übernommen hat. Solche

Vereinbarungen enthält der „Mietvertrag“ vom 20. Juli 1996 aber nicht. Als eine Absprache

unter nahen Angehörigen hätte eine solch weitgehende Verpflichtung einer klaren

Dokumentation bedurft, zumal das übrige Anwesen im zeitlichen Zusammenhang zu den

Arbeiten zumindest teilweise leer stand und dort umfangreiche Arbeiten anderer Art in

Angriff genommen worden sind (Umbau zum Hotel). Zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung

war das Restaurant bereits seit über einem Monat eröffnet. In der Tat war die Klägerin

auch finanziell nicht in Lage, die streitigen Maßnahmen durchzuführen. Die Zahlungen vom

4. und 20. November 1996 sind – soweit man den Aufzeichnungen „Einnahmen/Ausgaben

Kasse“ Glauben schenken will – aus der Kasse in bar aufgrund von vorherigen

Kasseneinlagen des Ehemannes erfolgt. Diese Einlagen waren Privatvermögen der Klägerin

(s. oben 1 b), die im Grunde – wenn überhaupt - nur die ihr überlassenen Beträge

weitergeleitet hat. Die Verhandlungen über den Umfang, die Durchführung und den Preis

der Arbeiten sind – wie aus ihrem Verhalten während der Prüfung zu schließen ist - ohnehin

von ihrem Ehemann und Verpächter geführt worden.

Zudem hat der Senat keine Bedenken gegen die Annahme, dass es sich bei der Y – wie

das Finanzamt K nach Angaben des Prüfers festgestellt haben soll - um eine

Scheingesellschaft handelt. Auch die Klägerin bestreitet dies letztlich nicht. Hierfür sprechen

zudem nicht nur die Art der Rechnungsstellung (ohne detaillierte Leistungsbeschreibung),

sondern auch die Arbeitsabwicklung (ohne Leistungsnachweise) und die Zahlungsweise (in

bar und ohne Abschlagzahlungen). Wer sich im Wirtschaftsleben auf derartige

Gegebenheiten einlässt, kann sich im Nachhinein nicht mit Erfolg auf seine eigene

Gutgläubigkeit berufen. Die Rechnungsbeträge solcher Unternehmen sind nach Maßgabe

des § 160 AO nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

(2) 3.190 DM aus 21 Einzelrechnungen

Es handelt sich um Ausgabenbelege mit Bezeichnungen, die eine betriebliche Veranlassung

nicht ohne weiteres erkennen lassen („Holz“, „Farbe“, „Fliesen“, „Teppich“,

„Elektromaterial“). Die Klägerin hat – trotz Aufforderung hierzu – keine Erläuterungen zu

diesen Belegen gegeben. Solche Erläuterungen wären aber bezüglich der handwerklichen

Materialien und Gerätschaften um so erforderlicher gewesen, als die Rechnungen fast

ausschließlich von November und Dezember 1996 stammen, und mithin aus einem

Zeitraum, als das Restaurant B bereits eröffnet war. Die Gelegenheit, die

Rechnungsgegenstände während der Prüfung noch relativ zeitnah und auf relativ

unkomplizierte Weise vor Ort zu erläutern und überprüfen zu lassen, haben die Klägerin

und ihre Steuerberatung versäumt. Die Klägerin hat die damit verbundenen Unklarheiten zu

tragen.

Im Übrigen wäre der Betrag mit den vom Finanzgericht für angemessen gehaltenen

Zuschätzungen zu verrechnen (Wareneinsatz + 300% Rohgewinnaufschlag).

(3) Gartengeräte

Der Vortrag der Klägerin erscheint dem Senat unplausibel. Zudem hatte der Prüfer bei

seiner Ortsbesichtigung den Eindruck, dass das 1. OG nicht für Zwecke des Restaurants

genutzt worden sei. Im Übrigen ist der Betrag mit den vom Finanzgericht für angemessen

gehaltenen Zuschätzungen zu verrechnen (Wareneinsatz + 300% Rohgewinnaufschlag).

(4) Heizungsreparatur

Auf die Klärung der betrieblichen Veranlassung kommt es im Ergebnis nicht an. Denn der

Betrag ist jedenfalls mit den vom Finanzgericht für angemessen gehaltenen

Zuschätzungen zu verrechnen (Wareneinsatz + 300% Rohgewinnaufschlag).

(5) Telefonkosten

Es gilt Entsprechendes wie zu (4).

b. Nicht anerkannte Betriebsausgaben 1997

(1) 732 DM aus drei Einzelrechnungen

Es gilt Entsprechendes wie zu a (2).

(2) Telefonkosten, 828 DM

Es gilt Entsprechendes wie zu a (5).

c. Nicht anerkannte Betriebsausgaben 1998

(1) 10.876 DM aus fünf Rechnungen

Es gilt Entsprechendes wie zu a (2).

(2) Telefonkosten, 833 DM

Es gilt Entsprechendes wie zu a (5).

d. Nicht anerkannte Betriebsausgaben 1999

(1) Gardinen

Die Aufwendungen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Die Klägerin hat ihren Betrieb am 26. Oktober 2001 zum selben Tage abgemeldet. Ab

dann hat ihr Bruder das Restaurant unter anderem Namen fortgeführt. Der Prüfer hat mit

der Klägerin am 11. Oktober 2001 in dem Restaurant eine erste Erörterung durchgeführt.

Er hat bei dieser Erörterung die Gardinen nicht vorgefunden und des weiteren festgestellt,

das die mit Butzenscheiben versehenen Fenster zur Anbringung von drei Meter hohen

Gardinen ungeeignet seien (s. Vermerk vom 22. Juli 2004). Auch im Anlageverzeichnis zur

Gewinnermittlung waren sie nicht enthalten.

Alleine die Behauptung der Klägerin, die Gardinen seien für das Restaurant angeschafft und

verwandt worden, können die Zweifel, die aufgrund dieser Vorgänge und der Art der ohne

weiteres auch privat verwendbaren Wirtschaftsgüter an einer betrieblichen Veranlassung

bestehen, nicht beseitigen. Die Zweifel gehen zu Lasten der Klägerin, die ohnehin allenfalls

den entsprechenden AfA-Betrag hätte geltend machen können.

(2) Telefonkosten

Der Betrag ist mit den vom Finanzgericht für angemessen gehaltenen Zuschätzungen zu

verrechnen (Wareneinsatz + 10%; s. Nr. 2b).

5. Keine Minderung der Umsatzsteuer

Aus den unter Nr. 4 dargelegten Gründen tritt keine Minderung der Umsatzsteuer ein. Der

Beklagte hat die Umsätze nicht zum Nachteil der Klägerin überhöht ermittelt. Er war auch

nicht verpflichtet, weitere Vorsteuerbeträge anzuerkennen. Die Umsatzsteuer war – wie

die Gewinne – in allen Streitjahren zu niedrig festgesetzt.

werden der Klägerin nach § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.