Urteil des FG Saarland vom 17.12.2008
FG Saarbrücken: einkünfte, vermietung, verpachtung, ausstattung, anschaffungskosten, fahrzeug, buchführung, vermieter, schätzungsmethode, auskunft
FG Saarbrücken Urteil vom 17.12.2008, 1 K 2011/04
Ermittlung der Höhe der Mietaufwendungen - vom Mieter übernommene
Instandhaltungskosten als Betriebsausgabe - Zuschätzung von Einnahmen wegen fehlender
Aufzeichnungen - Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei hochwertigen Fahrzeugen -
Anwendung der 1 v.H.-Regelung trotz Betriebsausgabenkürzung -
Einkünfteerzielungsabsicht bei unentgeltlicher Überlassung an Tochter erst nach Auszug
Leitsätze
1. Auch die Aufzeichnungen eines Steuerpflichtigen, der seine Gewinne nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelt, müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen
Dritten den Umfang seiner Einkünfte in einem vertretbaren Zeitrahmen plausibel machen.
Dem werden Aufzeichnungen in der Patientenkartei oder auf dem PC gespeicherte
Rechnungsausgänge, die nach Zahlungseingang gelöscht werden, nicht gerecht.
2. Für 1995 bis 1997 sind Aufwendungen eines praktischen Arztes, der zwei hochwertige
Fahrzeuge im Betriebsvermögen hält, unangemessen i.S.d. § 4 Abs 5 Nr. 7 EStG, soweit
die Anschaffungskosten 100.000 DM pro Fahrzeug übersteigen.
3. Die 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist für jedes privat genutzte Fahrzeug auf
der Grundlage seiner tatsächlichen (nicht der nach § 4 Abs 5 Nr. 7 EStG gekürzten)
Anschaffungskosten anzuwenden.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger erzielte als praktischer Arzt freiberufliche Einkünfte (§
18 EStG). Er betrieb seine Praxis in Räumen, die er im Hause seiner Mutter angemietet
hatte und ermittelte seinen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Des
Weiteren erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem selbstgenutzten
Einfamilienhaus in X und aus dem 1996 erworbenen Einfamilienhaus in Y. 1998/1999
wurden bei einer Außenprüfung für 1990 bis 1994 nicht erklärte Einnahmen und fingierte
Betriebsausgaben erheblichen Umfangs festgestellt (Bl. 3, 10 ff., 14 BpA). Wegen dieser
Jahre erging am 20. Dezember 2000 gegenüber dem Kläger ein Strafbefehl i.H.v. 37.500
DM (Bl. 155 f.).
Von September 2000 bis März 2001 wurde für 1995 bis 1997 eine Anschlussprüfung
durchgeführt, die ebenfalls zu einer Reihe von Beanstandungen führte. Wegen Einzelheiten
wird auf den Prüfungsbericht vom 16. März 2001 Bezug genommen (Bl. 35 ff. BpA). Das
deswegen eingeleitete Steuerstrafverfahren wurde am 18. September 2003 eingestellt
(Bl. 153 f.).
Der Beklagte erließ am 29. Mai 2001 den Prüfungsfeststellungen entsprechende
Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1995 bis 1997 (Bl. 28 ff. Rbh), gegen die der
Kläger am 11. Juni 2001 Einspruch eingelegt hat. Mit Entscheidung vom 18. Dezember
2003 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 als
unbegründet zurück. Für 1996 und 1997 erhöhte er die Einkommensteuer auf 60.267
EUR und 47.410 EUR.
Am 8. Januar 2004 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen, unter Änderung der
Bescheide vom 29. Mai 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember
2003 die Einkommensteuer unter Verminderung des Gesamtbetrages der Einkünfte um
- 117.474,78 DM für 1995,
- 108.869,88 DM für 1996 und
- 130.942 DM für 1997
festzusetzen.
1. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
a. Unangemessene Miete
Der Kläger habe seine Arztpraxis in den von seiner Mutter gemieteten Praxisräumen in der
Z Str. 88, X unter Mithilfe seines im März 1995 verstorbenen Vaters betrieben. Der Vater
habe die drei Praxisräume genutzt, die er schon vor Eintritt in den Ruhestand genutzt
habe. Nach dem Tod des Vaters am 12. März 1995 habe der Kläger die Praxisräume des
Vaters übernommen und insgesamt 242 qm genutzt. Deshalb sei zum 1. Januar 1996 die
monatliche Miete von 2.400 DM auf 3.500 DM erhöht worden. Bei 242 qm ergebe sich ein
qm-Preis von 9,92 DM (1995) bzw. 14,46 DM (1996 und 1997).
Der Mietpreisspiegel sei zum Fremdvergleich ungeeignet. Arztpraxen würden für die
speziellen Belange des Arztes eingerichtet. Zudem seien die sehr gute Verkehrsanbindung
(zwei Bushaltestellen), die Parkmöglichkeiten und die Erdgeschosslage zu berücksichtigen.
Für die Kellerräume sei kein anderer Pachtzins ortsüblich als für die übrigen Räumlichkeiten.
Der Kläger habe im Januar 2001 von seinem Kollegen Dr. A, B, die Auskunft erhalten, dass
dieser selbst Praxisräume zwischen 18 DM und 20 DM je qm vermiete. Rückgerechnet auf
1995 entspreche dies 15,25 DM und für 1996 und 1997 16,95 DM pro qm.
b. Instandhaltungskosten
Bei den Rechnungen über 339,25 DM und 1.086,88 DM handele es sich um
Schönheitsreparaturen, die üblicherweise ein Mieter auch übernehme, wenn dies im
Mietvertrag nicht ausdrücklich vereinbart worden sei. Die Beträge seien zu geringfügig, um
eine Auseinandersetzung mit dem Vermieter zu riskieren.
Bei den Arbeiten der DC GmbH (26.516,53 DM) habe es sich um eine Feuchtigkeitssperre
zum Schutz der Unterlagen und der empfindlichen medizinischen Geräte (insbesondere ein
Röntgengerät) gehandelt. Die Vermieterin habe die Kosten nicht getragen, weil die
Gebäudesubstanz nicht betroffen sei.
§ 536 BGB sei stillschweigend abbedungen worden. Aufwendungsersatz werde nicht
geschuldet. Die Maßnahmen hätten die Vermietbarkeit der Kellerräume nicht erhöht oder
verändert. Die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 1994, IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379
sei anwendbar. Der Kläger habe keinen Anspruch auf Vornahme der
Sanierungsmaßnahmen gehabt.
Die Mietsteigerung von 2.400 DM auf 3.500 DM sei im Hinblick auf die Überlassung
weiterer Nutzflächen erfolgt. Es habe eine Unternehmerentscheidung über Maßnahmen
i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG vorgelegen (Bl. 146 f., 166). Der Kläger habe die Aufwendungen
nicht getätigt, um ein Haus, das ihm nicht gehöre, zu sanieren, sondern um sich seine
Einnahmequellen zu sichern, die auch auf dem vom Vater hinzuerworbenen
Patientenstamm beruhten (Bl. 166). Die Mietpreiserhöhung und die
Instandsetzungsaufwendungen seien getrennt zu beurteilen (Bl. 166 f.).
c. Zuschätzung von Privathonoraren
Es bestehe keine gesetzliche Verpflichtung, auf den Rechnungen eine Bankverbindung
aufzudrucken. Den Rechnungen sei jeweils ein Zettel mit dem Bankkonto beigefügt
worden. Der Kläger habe so u.a. dafür gesorgt, dass die verschiedenen Bankkonten
gedeckt gewesen seien.
Die Feststellung des Prüfers "sobald die Rechnungen bezahlt sind, werden die Daten
gelöscht", sei unzutreffend. Die Akten der Steuerfahndung StEL 13/98 sollten beigezogen
werden. Die Rechnungslisten seien auf dem PC in unregelmäßigen Abständen
durchgegangen worden. Die bezahlten Rechnungen seien als „gelöscht" vermerkt worden,
damit die Bildschirmlistung nur noch die offenen Rechnungen ausgewiesen habe. Die
Rechnungen seien aber noch auf der Festplatte vorhanden und reproduzierbar gewesen.
Es habe kein Anlass bestanden, Duplikate in Papierform zu fertigen. Nach Rückgabe des
beschlagnahmten PC habe das zwischenzeitlich veraltete DOS-Programm die Daten nicht
mehr fehlerlos lesen können (Bl. 37 ff., 200).
Nur bei wenigen "Stammpatienten" des Vaters habe noch der Wunsch nach Barzahlung
bestanden. Nach dem Tod des Vaters habe der Kläger dies abgestellt. Der Kläger habe
1996 und 1997 keine Bareinnahmen aufgezeichnet, weil er keine vereinnahmt habe.
Die Einlassung des Klägers (ca. 10 % des Gesamtumsatzes durch Privatpatienten) seien
auf das schlechte Prüfungsklima und sprachliche Missverständnisse zurückzuführen. Da der
Kläger umsatzsteuerfreie Umsatzerlöse erziele, habe er sich für Aufzeichnungen nach der
„Ist-Versteuerung“ entschieden (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UStG). Dieser Aufzeichnungspflicht sei
er durch seine Finanzbuchhaltung nachgekommen. Mit der Finanzbuchhaltung entfalle die
Verpflichtung zur weiteren, gesonderten Aufzeichnung (A 256 Abs. 1 UStR).
Es seien alle Möglichkeiten der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen auszuschöpfen
(BFH vom 17. Mai 1990 IV R 36/89; vom 29. November 1960 I 137/59). Diese
Möglichkeiten habe der Beklagte nicht ausgeschöpft und z.B. keinen
Gesamtvermögensvergleich durchgeführt (Bl. 42, 102 f.). Zudem sei nicht die Feststellung
erfolgt, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder zumutbar sei (BFH vom 18.
Dezember 1984 - VIII R 195/82). Der Prüfer habe keine Barzahlungen feststellen können,
obwohl er eine große Anzahl von Privatpatienten telefonisch befragt habe. Die
Steuerfahndung habe für 1993 bis 1995 als Verhältnis der Einnahmen von Kassen- und
Privatpatienten lediglich 2,32%, 2,24% und 1,96% festgestellt (Bl. 44 f.). Dies sehe auch
die Bußgeld- und Strafsachenstelle so (Aktenvermerk vom 14. Juli 2003, Bl. 45, 104, 148,
153 ff., 198). Der Beklagte sei bei seiner Schätzung in den Streitjahren aber von einem
Anteil von 10% ausgegangen. Es sei zu bezweifeln, ob die Vergleichsbetriebe in der Tat
vergleichbar seien. Die Schätzungsberechtigung könne nicht mit unbewiesenen
Behauptungen begründet werden (Bl. 45 ff.).
Der Kläger habe 1996 aber krankheitsbedingt 51.418,67 DM und 1997 66.354,00 DM an
Einkommensersatzleistungen erhalten. Die Praxis sei an 126 Tagen geschlossen gewesen.
1997 sei es ähnlich gewesen. Die Leistungen, die das Personal an Kassenpatienten
erbracht habe, seien gegenüber den Kassenärztlichen Vereinigungen abgerechnet worden.
An Privatpatienten hätten solche Leistungen nicht erbracht werden können.
1998 habe der Kläger 79.288,23 DM an Privathonoraren vereinnahmt (13,67% der
Kassenhonorare). Davon seien aber 49.797,10 DM allein von einem Ehepaar gezahlt
worden. Ohne diese einmaligen Einnahmen betrage das Verhältnis 5,09% (Bl. 50). Der
Kläger habe in den nachfolgenden Zeiträumen größere Anstrengungen gegenüber
Privatpatienten unternommen (Bl. 51 f.). Der externe Betriebsvergleich sei problematisch,
weil die zugrunde liegenden Daten nicht überprüft werden könnten.
Die medizinischen Aufzeichnungen seien der Finanzverwaltung in vollem Umfang vorgelegt
wurden. Die Einnahmeursprungsaufzeichnungen seien daher vollständig vorhanden und
ermöglichten die umfassende, lückenlose Kontrolle. Unregelmäßigkeiten des Vaters
eröffneten keine Schätzungsbefugnis gegenüber dem Kläger und zwar schon gar nicht für
die Zeit nach dem Tod des Vaters. Der Beklagte trage insofern die Feststellungslast (Bl.
148).
Die Steuererklärungen 1995 bis 1997 seien zum Zeitpunkt der Einleitung und Bekanntgabe
der Ermittlungsverfahren noch nicht abgegeben gewesen. Nach Bekanntgabe seien diese
nicht abgegeben worden, da der Kläger sich nicht selbst habe belasten müssen. Die
Mehreinnahmen seien in Abstimmung mit dem Finanzamt erfasst worden, so dass die
Rechnungslegung steuerlich zutreffend erstellt worden sei. Die Einnahmen und Ausgaben
seien bis zu diesem Zeitpunkt ordnungsgemäß erfasst gewesen, soweit es um die
bekannten Zahlungsvorgänge gegangen sei. Die Steufa habe 1990 und 1992 bis 1995
geringere Bareinnahmen festgestellt, die quittiert worden seien. Diese seien mit den sehr
wenigen Einzeleinnahmen auf dem Postbankkonto des Klägers zusammengefasst worden,
so dass sie nicht mehr sofort als bare Beträge zu erkennen gewesen seien.
Der Kläger führe keine Kassenbücher, weil er hierzu aufgrund der Gewinnermittlung nach §
4 Abs. 3 EStG, die keine Bestandskonten kenne, nicht verpflichtet sei. Die
Einnahmeursprungsaufzeichnungen seien die Eintragungen in der Patientenkartei gewesen,
die der Kläger ordnungsgemäß aufbewahrt habe. Zudem seien die Ausgangsrechnungen
auf den von der Steufa beschlagnahmten PC's gespeichert und archiviert gewesen.
Die Mehreinnahmen 1990 bis 1995 seien auf Bankkonten zugeflossen, die vollständig
ermittelt worden seien. Diese Mehreinnahmen seien auch für 1995 ff. nacherfasst worden.
Die Buchführung 1995 sei daher vollständig und richtig in die Gewinnermittlung
eingegangen und sei damit ordnungsgemäß. Für Zuschätzungen sei kein Raum (Bl. 197
ff.).
Im Grunde sei die Zuschätzung nicht aufgrund der Schätzungsbefugnis nach § 162 AO
erfolgt; es handele sich um eine Nachkalkulation, bei der die Schätzungsbefugnis erst durch
eine Schätzung entstehe und die an strenge Voraussetzungen geknüpft sei (BFH vom 25.
Juni 1970, IV 17/65). Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. In den Einnahmen seien
auch solche enthalten, die der Vater erzielt habe (Bl. 201 ff.).
d. Kfz-Kosten
Der Kläger habe ab 2001 ein Fahrtenbuch geführt. Die beiden Fahrzeuge seien 2001
26.993 km gefahren (davon privat veranlasst: 9.038 km, also 33,48%). Entsprechendes
gelte für die Streitjahre. Von einem "sehr hohen Grad der Berührung der privaten
Lebensführung" (Tz. 1.02 k des Prüfungsberichts vom 16. März 2001) könne keine Rede
sein. Bei dem behaupteten Tuning am Mercedes-Benz SL 600 Roadster habe es sich um
ein Geschenk der Mutter zum 50. Geburtstag gehandelt.
Aus gesundheitlichen Gründen (Verschleißerscheinungen der Wirbelsäule und
Bandscheiben; Meniskusschaden) sei der Kläger auf ein komfortables Fahrzeug
angewiesen. Die KFZ-Kosten hätten in einem geringen Verhältnis zu den Erlösen gestanden
(1995: 5,50%; 1996: 9,78%, 1997: 8,45%). Die Entscheidung des FG Saarland vom 88.
Dezember 1991 (2 K 197/87, n. v.) sei nicht anwendbar. Der Kläger absolviere als
Allgemeinmediziner deutlich mehr Hausbesuche als die Kollegen seiner Fachgruppe.
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sei nicht anwendbar. Gemäß der Abschnittsbesteuerung dürfe nur
der jeweilige Abschreibungsbetrag in die Angemessenheitsprüfung einbezogen werden. Bei
einer achtjährigen Nutzungsdauer würden sich folgende Aufwendungen ergeben:
1995
1996
1997
Mercedes 500 C 21.139,00 7.046,00
0,00
Mercedes 500 SL 15.906,00
0,00
0,00
Mercedes 600 SL
0,00 24.587,00 24.587,00
Summe
37.045,00 31.633,00 24.587,00
Danach würden die Kfz-Kosten lediglich 3,79% (1995), 7,37% (1996) und 6,37% (1997)
der Erlöse betragen. Die Anwendung der „1%-Regelung“ führe zu einer (vom Gesetzgeber
nicht gewollten) Doppelbelastung. Es solle die Rechtsauffassung des Bundesministers der
Finanzen eingeholt werden.
Der Beklagte habe die Anschaffungskosten für die Fahrzeuge
Mercedes Benz 500 SL, AK 159.061 DM, 10/90, VK 12/95
Mercedes Benz 500 C, AK 169.113 DM, 11/90, VK 04/96
Mercedes Benz 220 C, AK 50.000 DM, 12/95; VK 07/97
Mercedes Benz 600 SL, AK 196.693 DM, 05/96, VK 12/97
aus Angemessenheitsgründen pauschal auf 100.000 DM pro Fahrzeug begrenzt. Der
Kläger gehe einer Tätigkeit als promovierter Akademiker und Arzt für Allgemeinmedizin
nach und nicht als abhängig Beschäftigter. Der Besteuerung unterliege nicht der
Berufstand, sondern der erzielte Ertrag. Eine private Mitveranlassung könne nur vorliegen,
soweit keine Einnahmeerzielungsabsicht bestehe.
Die Arbeitszeit des Klägers gehe von Morgens bis in die Nacht und umfasse Nacht-,
Wochenend- und Feiertagsdienste, ohne dass § 3 b EStG anwendbar wäre. Dies sei in die
Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Die Nutzungsdauer aller Fahrzeuge sei mit acht
Jahren anzunehmen (Beschluss des Finanzgerichts vom 3. Juli 2002).
Angesichts der Umsätze des Klägers erscheine ein privater Nutzungsanteil von 49%
unhaltbar. In den Folgejahren habe die private Mitveranlassung etwa zwischen 15 und 35%
gelegen. Der Kläger habe gar nicht über die Freizeit verfügt, um die Fahrzeuge mit einem
Privatanteil von 49% nutzen zu können. Der Kläger habe seit 1988 diese Aufteilung
praktiziert, weil es für ihn einfacher gewesen sei, eine höhere Ertragsbesteuerung zu
akzeptieren, als den Aufwand einer konkreten Berechnung zu betreiben. Der Fehlende
Nachweis könne nicht zur Anwendung des § 6 I Nr. 4 S. 3 EStG zu Lasten des Klägers
führen (Bl. 176 f.). Im übrigen könne die 1%-Regelung nur auf der Grundlage der als
Betriebsausgaben anerkannten Beträge angewandt werden.
2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
a. Das selbstgenutzte Objekt
Der Mietwert sei mit 38.500 DM überhöht. Bei Fehlen vergleichbarer Fremdmieten sei der
Nutzungswert mit den ortsüblichen mittleren Mieten für Wohnungen vergleichbarer Art,
Lage und Ausstattung anzusetzen (BFHE vom 11. Oktober 1997, VIII R 20/75). Es sei nicht
nur auf die nähere Umgebung, sondern auch auf den überregionalen Wohnungsmarkt
abzustellen (BFHE vom 13. Dezember 1983, VIII R 17/82).
Die Auswertung von Immobilienanzeigen sowie ein Exposé der LBS Immobilien ergebe eine
durchschnittliche qm-Miete für Wohnflächen
- über 200 qm von 7,18 DM,
- zwischen 150 und 199 qm von 8,11 DM und
- bis 150 qm von 8,01 DM.
Bezogen auf den Preisindex für die Lebenshaltung ergäben sich somit durchschnittliche
Markmieten pro qm
- über 200 qm von 6,56 DM,
- zwischen 150 qm und 199 qm von 7,41 DM und
- bis 150 qm von 7,32 DM.
Der VDM Preisspiegel für Immobilien im Saarland 2000 (vgl. Anlage 18) weise für
Wohnungen in X mit mittlerer Ausstattung Mieten von 7,00 DM/qm bis 8,00 DM/qm aus.
Danach (für 2000: 106,9) ergäben sich für 1995 Durchschnittsmieten von 6,54 DM/qm bis
7,48 DM/qm und somit eine mittlere Vergleichsmiete von 7,00 DM/qm. Der
Immobilienmakler E habe die erzielbare Miete nach Besichtigung des Grundstücks in 2001
auf 2.000 DM/Monat geschätzt, also 5,78 DM/qm. Der Nutzungswert betrage deshalb
27.700 DM (1995), 28.116 DM (1996) und 28.531 DM (1997).
b. Das Vermietungsobjekt
Der Kläger habe beabsichtigt, das Grundstück als rentable Investition an Fremde zu
vermieten. Zur Finanzierung des Erwerbs und der Instandsetzung seien Fremddarlehn nach
dem „Tilgungsaussetzungsmodell“ aufgenommen worden. Danach würden zunächst nur
Schuldzinsen gezahlt. Gleichzeitig werde ein Bausparvertrag abgeschlossen und angespart.
Bei Zuteilung des Bausparvertrages würden die Fremdmittel zum Fälligkeitstermin getilgt.
Das Modell sei nur sinnvoll, wenn die Schuldzinsen steuerlich berücksichtigungsfähig seien,
und spreche somit für eine Einkunftserzielungsabsicht.
Der Kläger habe mit der Saar Bank zur Umschuldung privater und betrieblicher Kredite
mehrere Monate verhandelt. Spätestens am 7. Oktober 1997 habe eine
Einkunftserzielungsabsicht bestanden, da bei der Geldverwendungsrechnung ab diesem
Zeitpunkt Mieteinnahmen aus dem Haus in die Kalkulation eingeflossen seien. Der
Rechtsanwalt F sei beauftragt worden, bei der Vermietung behilflich zu sein.
Das Objekt sei zwar vom 15. November 1997 bis zum 31. März 1998 an die Tochter
überlassen worden. Das Versäumnis der Tochter, sich zum 1. April 1998 wieder in die
elterliche Wohnung umzumelden, sei erst bekannt geworden, als die (neue) Vermieterin,
die Ummeldung in die G-Str. 115 in F (Mietwohnung der Tochter ab dem 1. August 1998)
angemahnt habe. Die Tochter habe zusammen mit ihrer Freundin N Zimmer des Hauses
bewohnt, um das Grundstück gegen mögliche Einbrüche zu sichern. Der Kläger schätze
(aus der Erinnerung), dass ca. 50 qm von den beiden bewohnt worden seien.
Das Grundstück sei am 9. September 1996 in bewohnbarem Zustand erworben worden.
Im Rahmen von Sanierungsarbeiten sei das Dachgeschoss zu Wohnräumen ausgebaut
worden. Während der Arbeiten sei der Kläger bemüht gewesen, das Objekt zu vermieten.
Die Einkünfte hätten 1996 ./. 8.558 DM und 1997 ./. 35.597,45 DM betragen.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
1. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
a. Unangemessene Miete
Bei der Mietwertfindung bleibe der Keller regelmäßig außer Ansatz. Der vom Finanzamt
angesetzte qm-Preis von 12,88 DM sei angemessen.
b. Instandhaltungskosten
Die Aufwendungen i.H.v. 26.516 DM (1995; Isolierarbeiten) seien nicht ausschließlich im
betrieblichen Interesse des Klägers erfolgt. Der Kläger könne aus den Urteilen des BFH vom
28. Juli 1994, BFH/NV 1995, 379 und vom 5. September 1991, BStBl 1992 II, 192 nichts
zu seinen Gunsten herleiten. Es handele sich um größere Aufwendungen, die auch im
Interesse des Vermieters getätigt worden seien. Das BFH-Urteil vom 6. Mai 1976, BStBl II
1976, 560) betreffe einen andersgelagerten Sachverhalt (Unterschlagung von
Honorargeldern durch familienfremde Praxisangestellte).
Die Kosten für den Druckminderer und die Fensterdichtungen (339 DM betr. 1995 bzw.
1.086 DM betr. 1996) handele es sich um Instandhaltungskosten, die nicht vom Mieter zu
tragen seien. Im Zusammenhang solle nicht unerwähnt bleiben, dass bei der Prüfung der
„Renovierungskosten“ zwei eindeutige Betrugsfälle aufgedeckt wurden (Grabstein des
Vaters, selbst gefertigte Scheinrechnung).
c. Zuschätzung von Privathonoraren
Die Zuschätzungen seien gerechtfertigt. Ergänzend zur Einspruchsentscheidung werde auf
die Stellungnahme des Prüfers vom 2. Juni 2004 und die anonymisierte Liste der
Vergleichsbetriebe verwiesen (Bl. 120 ff.). Der Fahnder habe seinerzeit lediglich zwei
Finanzamtskollegen telefonisch nach ihrem Zahlungsverhalten befragt. Weitere Anrufe
seien nicht aktenkundig (Bl. 126 ff.). Jedenfalls sei keine „große Anzahl von Privatpatienten“
befragt worden (Bl. 123). Von einer ordnungsgemäßen Aufzeichnung der
Privatliquidationen könne keine Rede sein. Der Kläger habe diese Einnahmen der
Besteuerung entziehen wollen. Er habe sie erst gebucht, nachdem die Fahndungsstelle die
entsprechenden "Schwarzkonten" entdeckt habe.
d. Kfz-Kosten
Die Anschaffungskosten der Fahrzeuge sei nach § 4 Abs. 5 EStG zu Recht auf jeweils
100.000 DM begrenzt worden (s. Urteile des FG Nürnberg vom 18. April 1997 VI 116/96
und des FG Hessen vom 1. Oktober 1998, 13 K 452/95, EFG 1999,276). Daran ändert
auch der Versuch nichts, die Anschaffung mit gesundheitlichen Problemen des Klägers zu
begründen. Zur Frage, von welcher Bemessungsgrundlage die sog. ,,1v.H.-Regelung"
anzuwenden sei, habe das Finanzgericht in seinem AdV-Beschluss vom 3. Juli 2002, S. 11
zutreffende Ausführungen gemacht. Eine Auskunft des Bundesministers der Finanzen sei
nicht sinnvoll.
2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
a. Das selbstgenutzte Objekt
Die vom Verband Deutscher Makler (VDM) erstellte Übersicht ("Preisspiegel für Mieten im
Saarland 1995": Wohnungen in X, mittel bis gut: 9,00 DM bis 11,25 DM je qm monatlich)
sei aussagekräftiger als die Auswertung von Immobilienanzeigen (Saarbrücker Zeitung) aus
2001 (wobei es sich nicht um Wohnungen in X handele) bzw. die Schätzung eines
Immobilienmaklers aus 2001 bzw. der VDM-Mietspiegel 2000 (wobei der Kläger dort
lediglich von einer "mittleren" Ausstattung ausgehe).
b. Das Vermietungsobjekt
Es sei nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht, ab wann konkret die Absicht bestand,
das Objekt zu vermieten (z.B. Zeitungsannoncen; nachprüfbare Aktivitäten Rechtsanwalts
F). Weder die Art der Darlehensaufnahme ("Tilgungsaussetzungsmodell") noch die
Einbeziehung von "zukünftigen" Mieteinnahmen in eine Geldverwendungsrechnung des
Kreditgebers seien hierfür geeignet.
Nach Umbauarbeiten sei das Objekt jedenfalls ab 15. November 1997 zumindest für
mehrere Monate unentgeltlich von der Tochter (und ihrer Freundin) zu Wohnzwecken
genutzt worden. Erstmals im August 1998 sei eine Annonce zur Fremdvermietung
geschaltet worden (vgl. Einspruchsentscheidung S. 11 oben). Unabhängig davon komme
nach dem AdV-Beschluss des Finanzgerichts vom 3. Juli 2002, S. 12 ein Werbungskosten-
Abzug (AfA; WK-Pauschale) für die Streitjahre nicht Betracht, weil die "Fertigstellung zum
Zwecke der Vermietung" erst in 1998 erfolgt sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des
Beklagten (Bl. 195, 253) und die der Steuerfahndung sowie auf das Protokoll der
mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
1. Aufwendungen im Mietverhältnis mit der Mutter
Der Beklagte hat zu Recht die Höhe der Miete und die Übernahme bestimmter
Aufwendungen durch den Kläger beanstandet.
a. Rechtsgrundlagen
Mietverträge und die damit verbundenen Leistungen unter nahen Angehörigen sind
steuerlich daraufhin zu untersuchen, ob und inwieweit sie durch die Einkunftserzielung (§
21 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Vermieter bzw. – wie hier - § 18 EStG beim Mieter) oder aber
durch den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die
Zuordnung der Verträge und Leistungen zu einem der beiden Bereiche ist vor allem an
Hand eines Fremdvergleichs vorzunehmen. Danach sind die Verträge und Leistungen i.d.R.
der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, soweit die Gestaltung oder die tatsächliche
Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Der Fremdvergleich
ermöglicht durch Würdigung der Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein
Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat: aufgrund eines den Tatbestand
einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages (bzw. Leistung) oder aus privaten, familiären
Gründen. Aufgrund dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung
erfolgt die rechtliche Subsumtion, ob und inwieweit es sich bei den Aufwendungen um nicht
abziehbare Privatausgaben (§ 12 EStG) oder aber um Betriebsausgaben (§ 4 EStG)
handelt. Für die Beurteilung eines Mietvertrages und der damit zusammenhängenden
Leistungen unter nahen Angehörigen ist entscheidend, ob die Hauptpflichten der
Vertragsparteien (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart
durchgeführt worden sind (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 28. Juni 2002 IX R
68/99, BStBl II 2002, 699 m.w.N.). Der „Einheitsvertrag“ vom 31. März 1982, (Bl. 88 ff.
BpU I) der sich offenbar zumindest teilweise auf andere Flächen als die im Streitjahr
genutzten bezog, ist im Laufe der Zeit nur im Hinblick auf die Miethöhe angepasst worden.
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Im Entscheidungsfall hat der Beklagte nicht das Mietverhältnis an sich, sondern nur die
Höhe der Miete und die Übernahme bestimmter Aufwendungen durch den Kläger steuerlich
nicht anerkannt. Der Senat hat keine Veranlassung, dies zu beanstanden.
(1) Höhe der Miete
Der Beklagte hat für 1996 und 1997 zu Recht die Mietaufwendungen um jeweils 13.200
DM gekürzt.
Der Kläger hat im Hause seiner Mutter zum Betrieb der Praxis rund 241 qm angemietet.
Davon entfallen rund 188 qm auf Praxisräume (136 qm im Erdgeschoss und 52 qm im
Kellergeschoss); 53 weitere qm sind reine Kellerräume (s. Bl. 43 Rbh). Zum 1. Januar
1996 ist die Monatsmiete von 2.400 DM auf 3.500 DM erhöht worden. In den 188 qm
sind – wie in der mündlichen Verhandlung geklärt worden ist – die drei Räume enthalten
(ca. 65 qm), in denen der Vater des Klägers bis kurz vor seinem Tode gearbeitet hat. Es
steht außer Zweifel, dass bei der Berechnung der qm-Miete die reinen Kellerräume als
Nebenräume üblicherweise nicht in die Berechnung der Nutzfläche einbezogen werden.
Somit wurden bis zum 31. Dezember 1995 (2.400 DM : 188 qm =) 12,76 DM/qm
gezahlt. Ab diesem Zeitpunkt wurden (3.500 DM : 188 qm =) 18,62 DM/qm gezahlt.
Der Kläger hat die Mieterhöhung u.a. damit begründet, dass ihm nach dem Tode des
Vaters auch die von diesem genutzten drei Praxisräume zur Verfügung gestanden hätten.
Dieser – bezüglich der Fläche im übrigen völlig unsubstantiierte Vortrag – widerspricht
seinem eigenen Vortrag insofern, als der Vater in der Praxis des Klägers helfend tätig
geworden sei. Der Vater hat auch – außer Vertretungshonoraren, die (wie in der
mündlichen Verhandlung vorgetragen wurde) im wesentlichen für die Vertretung des
Klägers angefallen sind - keine nennenswerten eigenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit
erklärt (s. EStA 1993 ff.). Der Kläger hat die Vertreterkosten (1994: 32.500 DM) als
Personalkosten in seinen Betriebsausgaben berücksichtigt. Dies bedeutet, dass – auch für
die vom Vater behandelten Patienten – der Kläger die Rechnung gestellt hat, während er
selbst den Vater auf der Basis eines Vertreterhonorars entlohnt hat. Insofern hat der
Kläger also auch in den Räumen, in denen sein Vater für ihn tätig gewesen sein mag, seine
eigene Praxis betrieben.
Aber selbst wenn man davon ausgehen wollte, der Vater sei in den Räumen nicht für ihn,
sondern auf eigene Rechnung tätig geworden, dann hätten zur Ermittlung der qm-Miete
der Praxis des Klägers die von dem Vater auf eigene Rechnung genutzten Flächen aus den
188 qm herausgerechnet werden müssen, so dass lediglich ca. 123 qm verblieben wären.
Dann hätte der Kläger schon vor 1996 eine entsprechend höhere qm-Miete gezahlt (2.400
DM : 123 = 88,51 DM/qm).
Der Beklagte hat die betrieblich und die privat veranlassten Beträge durch eine
Aufteilungsschätzung ermittelt. Zu dieser Schätzung bestand Anlass, weil der
saarländische VDM Preisspiegel für Mieten in X Büroflächen der Kategorie „mittel-gut“ in X
mit 8,75 bis 11,25 DM/qm ausweist. Der örtliche Mietspiegel ist i.a.R. ein geeigneter
Anhaltspunkt für die Marktmiete. Die zum 1.1.1996 vereinbarte Miete überschreitet den
Höchstwert mit 18,62 DM/qm so deutlich, dass dies den Rückschluss auf eine private
Veranlassung zulässt. Dies gilt auch im Hinblick auf die Besteuerungssituation der Mutter,
die nach dem Tode ihres Ehemannes im wesentlichen nur noch die Einkünfte aus der
Vermietung des Hauses Z Straße 88 erklärt hat (EStA 1996 ff).
Der Senat hat auch keine Bedenken, dass der Beklagte zur Schätzung der Marktmiete der
Räume zum Betrieb einer Arztpraxis auf den für Büroflächen ausgewiesenen Wert
zurückgegriffen hat. Zum einen dürften in der Praxis des Klägers zum nicht unerheblichen
Teil zumindest büroähnliche Tätigkeiten verrichtet werden. Zum anderen entspricht es
nicht der Erfahrung des Senats, dass die qm-Mieten für Arztpraxen höher als die für
Büroräume liegen. Im Hinblick auf die i.a.R.
- längere Verweildauer von Ärzten als Mieter
- gesicherte Bonität dieser Mieter
kommen Fremdvermieter normalerweise den Ärzten bei der Vereinbarung von für die Ärzte
günstigen qm-Mieten (vor allem bei der Anmietung großer Flächen) weitgehend entgegen.
Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich um Räume in einem von einem Apotheker
errichteten „Ärztehaus“ handelt. Hieran können auch die – völlig unsubstantiierte –
Bescheinigung des Maklers E vom 15. Januar 2001 (Bl. 10 2 V 215/01) und auch die
telefonische Auskunft des Berufskollegen des Klägers, des Herrn Dr. A, aus dem Jahre
2001 (Bl. 31) nichts ändern.
(2) Instandhaltungskosten
1.038)
Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Instandhaltungskosten nicht zum
Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Der Vermieter hat die Mietsache dem Mieter in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch
geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu
erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Diese Pflicht des Vermieters wird in einem
Vertragsverhältnis unter fremden Dritten – soweit der Vertrag hiervon keine Abweichungen
vorsieht – streng eingehalten. Der Mietvertrag vom 31.3.1982 entlastet den Vermieter
insofern lediglich wegen der Schönheitsreparaturen (§ 10 Nr. 4, 5 MV). Auch kleinere
Instandhaltungen sind – wie es nach § 12 Nr. 7 MV als Möglichkeit vorgesehen ist – nicht
auf den Mieter übertragen worden. Unter fremden Dritten wären deshalb Reparatur- und
Erhaltungsmaßnahmen an der Mietsache vom Vermieter, nicht vom Mieter übernommen
worden.
Von daher gesehen bestehen keine Zweifel, dass die Übernahme der streitigen
Aufwendungen nicht durch das Mietverhältnis, sondern durch die private Lebenssphäre
veranlasst sind. Die Abdichtung der Fenster (Rechnung H über 1.086,88 DM) zählt ebenso
wenig zu den Schönheitsreparaturen wie die Vornahme umfangreicher Isolierungsarbeiten
gegen aufsteigende Feuchtigkeit im Mauerwerk verbunden mit einer Erneuerung des
Verputzes und dem Abbruch einer Mauer (Rechnung C GmbH über 26.516,53 DM, Bl. 68
f.). Unter fremden Dritten hätte der Mieter – insbesondere auch im Hinblick auf die (selbst
nach Rückführung auf die Marktmiete) noch im oberen Üblichkeitsbereich liegende Miete –
darauf bestanden, dass der Vermieter diese Kosten vertragsgemäß zu tragen hat.
2. Zuschätzung von Privathonoraren
Der Beklagte hat die Einnahmen des Klägers zu Recht durch Zuschätzungen i.H.v. 52.800
DM (1995), 41.800 DM (1996) und 43.900 DM (1997) erhöht.
a. Rechtliche Grundlagen der Schätzung
Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen, die den §§
140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des
Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die
Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der
Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (BFH vom 9. August 1991 III R 129/85,
326, BStBl II 1992, 55). Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der
Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich zu
schätzen (§ 162 Abs. 1, 2 AO).
Die vorgenannten Grundsätze finden nach ständiger Rechtsprechung des BFH
entsprechende Anwendung auf Steuerpflichtige, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind,
sondern – wie der Kläger - ihre Gewinne nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
Diese Aufzeichnungen müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem
sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang seiner Einkünfte plausibel
machen. Denn das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der
Betriebseinnahmen oder -ausgaben kann schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung nicht bedeuten, dass das Finanzamt die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten
Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste. Die (ggf. freiwillige und im eigenen
Interesse liegende) Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall auch notwendige
Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die
geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Nur bei Vorlage
geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung
Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (s. z.B.
BFH vom 15. April 1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; vom 26. Februar 2004 XI R
25/02, BStBl II 2004, 599 m.w.N.).
In der Praxis haben sich eine Reihe von Schätzungsmethoden entwickelt. Sie sind die
Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen (BFH
v. 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl II 2002, 450, 452). Alle Methoden sind situations-,
anwender- und normabhängig. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, das durch eine
Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis durch eine weitere Schätzungsmethode zu
untermauern (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Soweit durch
eine Schätzungsmethode nur eine einzige Besteuerungsgrundlage ermittelt wird (z. B. der
Umsatz durch Kalkulation), können ggf. andere Besteuerungsgrundlagen daraus abgeleitet
werden (z. B. der Gewinn). Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch
einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen oder einen Abschlag von den Betriebsausgaben
erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle
Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten
sind, sog. (Un-) Sicherheitszuschlag. Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen
des Finanzamtes; der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer
bestimmten Schätzungsmethode (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999,
290). Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis mit der größten
Wahrscheinlichkeit führen (BFH v. 18. Dezember 1984 IV R 33/82, BStBl II 1986, 226,
229; v. 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 138). Die Qualität der
Aufzeichnungen und die Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bestimmen den
Sorgfaltsmaßstab für die Schätzung des Finanzamtes. Die Schätzung muss – gleichviel
nach welcher Methode – in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig
und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Gemäß
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 AO
gelten sinngemäß.
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
(1) Schätzungsbefugnis
Der Beklagte war befugt, Zuschätzungen zu den Einnahmen durchzuführen. Die
Unterlagen, die der Kläger geführt hat, waren nicht in der Art und Weise geordnet, dass
sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Einnahmen
und Ausgaben hätte verschaffen können. Nach den Feststellungen des Prüfers (Bl. 97 BpU
II) hat der Kläger auf seinen Rechnungen keine Bankkonten angegeben, sondern
stattdessen den an Privatpatienten gerichteten Rechnungen Zettel mit wechselnden
Überweisungsadressen beigefügt. Die EDV-mäßig erfassten Rechnungsausgänge hat er
nach deren Bezahlung gelöscht. Duplikate wurden nicht zurückbehalten und abgelegt. Dass
die gelöschten Dateien auf der Festplatte möglicherweise noch rekonstruierbar gewesen
sein mögen, ändert hieran nichts. Immerhin hat sie der Kläger – aus welchen Gründen
auch immer – nicht mehr rekonstruiert bzw. nicht mehr rekonstruieren können. Ein
sachverständiger Dritter kann bei seiner Prüfung nicht auf die Möglichkeit einer solchen
Rekonstruktion verwiesen werden. Im übrigen geht ein Datenverlust regelmäßig zu Lasten
des Steuerpflichtigen.
Die medizinischen Aufzeichnungen in der Patientenkartei sind zweifelsfrei keine
„Einnahmenursprungsaufzeichnungen“. Es sind auch keine Aufzeichnungen über
Barzahlungen von Patienten in der Praxis geführt worden, obwohl solche Zahlungen nach
den Erfahrungen des Senats immer wieder in gewissem Umfang vorkommen. Es besteht
keinerlei Zweifel daran, dass ein derartiges Vorgehen nicht einer geordneten
Rechnungslegung entspricht. Es birgt im Gegenteil ein erhebliches Manipulationspotenzial,
das der Kläger im Vorprüfungszeitraum auch zu seinen Gunsten genutzt hat und das er
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch für die Streitjahre genutzt hätte,
wenn nicht zwischenzeitlich die Fahndungsprüfung das Vorgehen aufgedeckt hätte (nach
Ablauf der Streitjahre, aber noch vor Erklärungsabgabe). Der Kläger hat in den Vorjahren
keine Zahlungen von Privatpatienten in seine Erklärungen aufgenommen. Auch für die
Streitjahre sind die fraglichen Beträge offenbar nur deshalb in die Erklärungen
aufgenommen worden, weil im Zuge der damaligen Fahndungsprüfung die fraglichen
Konten entdeckt worden sind. Ob die Fahndungsprüfung aber alle nicht erklärten Konten
und damit alle nicht erklärten Einnahmen aufgespürt hat, ist zumindest unsicher. Hierbei
spielt es keine Rolle, dass sich die Fahndungsprüfung für die Zeiträume vor 1995 auf die
Zurechnung der von ihr entdeckten Beträge beschränkt und keine weiteren Zuschätzungen
vorgenommen hat. Nach der in den Akten enthaltenen Aussage des Prüfers sind in den
Streitjahren lediglich zwei Finanzamtskollegen nach ihrem Zahlungsverhalten befragt
worden. Auch nach der Prüfung sind nicht unerhebliche Unsicherheiten verblieben, die einen
(Un-) Sicherheitszuschlag rechtfertigen.
(2) Durchführung der Schätzung
Der Beklagte hat Zuschätzungen vorgenommen, soweit die Privathonorare 10% der
Kassenpatientenumsätze unterschritten haben. Dies ist nicht zu beanstanden. Die
Zuschätzung erscheint schlüssig und führt zu wahrscheinlichen, nicht lebensfremden
Ergebnissen.
Aufgrund der fehlerhaften Einnahmenaufzeichnung besteht nach wie vor die Unsicherheit,
ob alle Einnahmen erfasst worden sind. Der Beklagte hat seine Schätzung durch eine –
notwendigerweise anonymisierte – Liste von fünf Vergleichbetrieben fundiert (Bl. 117,
122). Hiernach liegt der Anteil der Privatpatientenumsätze zwischen 7,1 % und 88,8% der
Umsätze mit Kassenpatienten. Die Rechtsprechung hat den Betriebsvergleich unter
bestimmten Voraussetzungen als Schätzungsmethode anerkannt (dem Steuerpflichtigen
ist – wie hier geschehen - durch die allgemeine Mitteilung über die Heranziehung von
Vergleichsbetrieben und die Bekanntgabe der Vergleichszahlen Gelegenheit zu geben, zur
Frage des Betriebsvergleichs überhaupt und nach Möglichkeit auch zu den Vergleichszahlen
Stellung zu nehmen: BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226, 229;
für Vergleichsmieten BFH vom 24. September 1976 III B 12/76, BStBl II 1977, 196, 197 f.;
vom 17. 10. 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 137). Weshalb die Verhältnisse in der
Praxis des Klägers anders gelagert sein sollen, erscheint nicht nachvollziehbar.
Letztlich kommt es hierauf aber vorliegend nicht an. Denn dass die Schätzung – bezogen
auf die Verhältnisse des Klägers – in der Tat keineswegs lebensfremd ist, ergibt sich aus
seinen eigenen Erklärungen ab 1998 (interner Betriebsvergleich). Hiernach betrug der
Anteil der Zahlungen der Privatpatienten an den Kassenpatientenumsätzen in den Jahren
1998 bis 2002 zwischen 10,4 % und 13,6 % (Bl. 253). Nicht weiterführend ist in diesem
Zusammenhang der Hinweis auf lange Fehlzeiten des Klägers infolge Krankheit in den
Jahren 1996 und 1997. Denn diesen dürften die Einnahmen gegenüber den
Kassenpatienten zumindest in ähnlichem Maße wie gegenüber den Privatpatienten
geschmälert haben. Zudem haben sich auf den von der Fahndung entdeckten
„Schwarzkonten“ nicht nur Zahlungen für die Behandlung von Privatpatienten, sondern
auch in nicht unerheblichem Maße Einnahmen aus Gutachten, aus der Tätigkeit für den
Rettungszweckverband und aus Sachversicherungen gefunden, die ohnehin nicht in der
Bemessungsgrundlage enthalten sind.
3. Kfz-Kosten
Der Beklagte hat die KFZ-Aufwendungen zu Recht gekürzt, soweit diese auf
Anschaffungskosten von mehr als 100.000 DM pro Fahrzeug beruhten. Der Kläger hat in
den Streitjahren jeweils zwei hochwertige Fahrzeuge im Betriebsvermögen gehalten (s. S.
10 des Beschlusses 2 K 215/01 vom 3. Juli 2002).
a. Kürzung unangemessener Betriebsausgaben
Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern, wenn sie die Lebensführung des
Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner
Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Zu den die
Lebensführung berührenden Betriebsausgaben zählen alle Aufwendungen, die, wenn sie
nicht durch den Betrieb veranlasst wären, zu den Kosten der Lebensführung des
Unternehmers oder anderer nahestehender Personen gehören würden. Dazu zählt
insbesondere die Unterhaltung von PKW (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 157/74,
BStBl II 1978, 93).
Anschaffungskosten für ein Kraftfahrzeug sind nicht generell "unangemessen", soweit
gewisse absolute Betragsgrenzen überschritten werden. Für die Beurteilung der
Unangemessenheit kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an; relevant sind die
Größe des Unternehmens, die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den
Geschäftserfolg, Umfang und Häufigkeit der privaten PKW-Nutzung usw. (vgl. m.w.N. BFH-
Urteil vom 8. Oktober 1987, IV R 5/85, BStBl II 1987, 853). Aufwendungen können auch
bei hohen Umsätzen und Gewinnen unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sein,
wenn sie für den Geschäftserfolg von geringer Bedeutung sind oder private in der
persönlichen Lebensführung liegende Gründe für die Anschaffung eines besonders teuren
Wirtschaftsgutes maßgebend sind (BFH-Urteil vom 23. November 1988, I R 149/84,
BFH/NV 1989, 362). Auch Fahrzeuge, die aus einer Serienproduktion stammen, können zu
einem unangemessen Anschaffungsaufwand führen (BFH vom 88. März 2002 IV B 50/00,
BFH/NV 2002, 1145). Es ist u.a. darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und
gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die
Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. Hiernach können besondere
Aufwendungen für Kraftfahrzeuge auch dann unangemessen sein, wenn das Unternehmen
erhebliche Umsätze und Gewinne erzielt (s. z.B. Mercedes 500 SL in einem Unternehmen
zur Betonherstellung: FG Nürnberg vom 18. Februar 2003 I 111/2003; Mercedes 420 CL
in einem Betrieb, der mit Bauelementen handelt: Thüringer FG vom 7. Dezember 2005 IV
148/02, EFG 2006, 713; Ferrari Coupé u.a. eines Steuerberaters: Hessisches FG vom 24.
Februar 2000 13 K 6517/98; Porsche Cabrio u.a. eines Rechtsanwaltes: FG München vom
20. November 1999 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897).
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Vorliegend hat die Wahl des Fahrzeuges, das der Kläger als Arzt zur Durchführung von
Hausbesuchen nutzt, nicht die Höhe seiner Einnahmen beeinflusst. Die Leistungen eines
Arztes – auch nicht des Klägers - werden von den Patienten nicht in Anspruch genommen,
weil er ein besonders aufwändiges Fahrzeug fährt. Auch die Höhe seiner Vergütung ist
hiervon völlig unabhängig. Es ist auch nicht ersichtlich, aus welchem Grunde es für die
Praxis des Klägers erforderlich gewesen sein soll, dass zwei – zudem jeweils überaus
hochwertige - Fahrzeuge im Betriebsvermögen gehalten werden. Der Kläger alleine hat
diese Fahrzeuge betrieblich genutzt.
Die gesundheitlichen Gründe, auf die sich der Kläger wegen der Fahrzeugauswahl beruft,
weisen ebenso auf § 12 EStG hin wie der Umstand, dass eines der Fahrzeuge, der
Mercedes-Benz SL 600 Roadster, anlässlich seines 50. Geburtstags auf Kosten seiner
Mutter mit einem aufwendigen Tuning ausgestattet worden ist. Insbesondere Letzteres
zeigt die persönliche Neigung des Klägers für sportliche Fahrzeuge der oberen
Hubraumklasse. Dies lässt sich zudem an der relativ kurzen Haltezeit der Fahrzeuge
erkennen.
Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Lebensführung auch dann nicht
steuermindernd abgezogen werden, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit
des Steuerpflichtigen erfolgen. Die Sorge für Leib, Leben und Gesundheit sowie das
Interesse an sportlichen Fahrzeugen betreffen in diesem Sinne eindeutig die Lebensführung
des Klägers.
Der 2. Senat hat bereits in seinem Beschluss vom 3. Juli 2002 2 K 215/01 zu Recht auf
das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 88. Dezember 1991 2 K 197/87
hingewiesen. In dieser Entscheidung hat das Gericht für 1983 und 1984 den
angemessenen Aufwand zur Anschaffung eines KFZ für eine Facharztpraxis auf 50.000
DM begrenzt. Im Hinblick darauf und im Hinblick auf die o.g. Entscheidungen anderer
Finanzgerichte zu den Streitjahren vergleichbaren Zeiträumen bestehen keine Bedenken
gegen den vom Beklagten angesetzten Höchstbetrag von 100.000 DM pro Fahrzeug für
die Praxis des Klägers.
4. Private KFZ-Nutzung
Im Hinblick darauf, dass zwei Fahrzeuge dem Kläger als alleinigem betrieblichen Nutzer zur
Verfügung stehen, hat der Senat keine Bedenken gegen die Anwendung der 1%-Regelung
des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG für jedes der beiden Fahrzeuge.
Die Vorschrift ist trotz der Betriebsausgabenkürzung nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
uneingeschränkt anzuwenden. Denn der Wert der Privatnutzung wird zweifelsohne durch
die Anschaffungskosten der Fahrzeuge bestimmt. Die private Nutzung der Fahrzeuge
verursacht nicht weniger Aufwand, nur weil dieser in seiner Abzugsfähigkeit durch § 4 Abs.
5 Nr. 7 EStG begrenzt worden ist. Eine entsprechende Begrenzung ist für die Privatnutzung
aus guten Gründen nicht vorgesehen. In Rechtsprechung und Literatur sind hieran bisher
keine Zweifel laut geworden. Der Beklagte hat das hierzu Erforderliche auf Seite 10 seiner
Einspruchsentscheidung ausgeführt.
II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
1. Das selbstgenutzte Objekt
Nach § 21 Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG („große Übergangslösung“) gehört zu
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Mietwert der Wohnung im
eigenen Haus.
Nach § 8 Abs. 2 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen – wie etwa der
Nutzungswert einer Wohnung – mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.
Maßgeblich ist danach die Marktmiete, die für Wohnungen gleicher oder ähnlicher Art, Lage
und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (BFH vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BStBl II
1977, 860). Der Mietpreisspiegel des VDM (Bl. 41 Rbh) für das Saarland ist eine taugliche
Grundlage zur Schätzung dieses Wertes.
Auf diesen Spiegel hat der Beklagte zurückgegriffen. Der VDM-Mietpreisspiegel für Mieten
im Saarland weist für „mittel-gut“ ausgestattete Wohnungen in X einen Wert zwischen
9,00 und 11,25 DM aus. Der Beklagte hat seiner Schätzung einen qm-Preis von 9,36 DM
zugrunde gelegt. Er hat damit darauf verzichtet, der besonderen Ausstattung der Wohnung
(Bar, Sauna, Liegeraum und Dusche auf eine Fläche von ca. 70 qm u.ä., Bl. 30 ff. BpU II Bl.
30 ff.) werterhöhend Rechnung zu tragen. Die Größe der Wohnung muss kein
wertmindernder Umstand sein, wenngleich nicht zu verkennen ist, dass normalerweise mit
der Wohnungsgröße die qm-Miete sinkt. Beide Effekte (gehobene
Ausstattung/Wohnungsgröße) gleichen sich vorliegend weitgehend aus. Immerhin ist das
unter b genannte Objekt in Y mit einer Fläche von 150 qm ab dem 1. März 1999 für 1.500
DM Kaltmiete an Fremde Dritte vermietet worden (Bl. 62 BpU II). Von daher gesehen war
es auch nicht erforderlich, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Die völlig
unsubstantiierte Werteinschätzung des Maklers E aus dem Jahre 2001 kann die Schätzung
auf der Grundlage des Mietspiegels deshalb ebenso wenig erschüttern wie der Hinweis auf
Inserate (Bl. 111 ff.), bezüglich derer weder etwas über die Art, Lage und Ausstattung der
angebotenen Wohnungen bekannt ist.
2. Das Vermietungsobjekt
2.100; 1997: 22.119 + 6.716 + 6.300 – 2.010)
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass das streitige Anwesen erst ab
September 1998 zu Zwecken der Einkunftserzielung genutzt worden ist.
a. Keine Einkunftserzielung ohne Einkunftserzielungsabsicht
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich
alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
„Einkünfte“ (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG) setzen u.a. ein Streben nach positiven Einkünften
(§ 2 Abs. 2 EStG: „Gewinn“ oder „Überschuss“) voraus. Fehlt es hieran, so fallen die
Tätigkeiten auch dann nicht unter eine der Einkunftsarten, wenn sie sich ansonsten ihrer
Art nach unter § 2 Abs. 1 EStG einordnen ließen. Diese Einkunftserzielungsabsicht kann
u.U. erst nach Aufnahme der Tätigkeit einsetzen und noch vor deren Beendigung wieder
entfallen (BFH v. 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650; v. 23. März 1982 VIII R
132/80, BStBl II 1982, 463). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist für
die Einkunftserzielungsabsicht grundsätzlich nicht das Ergebnis der Vermögensnutzung
eines oder weniger Jahre, sondern das Gesamtergebnis der Vermögensnutzung (sog.
„Totalperiode“) entscheidend; einkommensteuerfreie Veräußerungsgewinne sind nicht in
die Betrachtung einzubeziehen (Grundlegend: BFH v. 25. Juni 1984 GrS 2/84, BStBl II
1984, 751, 765 ff.). Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei
einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass
der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften; die
Einkunftserzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (BFH vom
30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Eine Vermietungstätigkeit ist auf
Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen
keiner Befristung unterliegt (BFH vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695). Der
durch die Absicht der Einkunftserzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt
fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue
Veranlassung überlagert wird (BFH vom 15. November 2005 IX R 3/04, BStBl II 2006,
258).
Ob der Steuerpflichtige die Vermietung seiner Immobilie beabsichtigt hat, ist an Hand der
Gesamtwürdigung aller Indizien des Einzelfalles vorzunehmen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, vgl.
z.B. BFH vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580 m.w.N.). Dabei ist vor allem
darauf abzustellen, wie sich der Steuerpflichtige tatsächlich verhalten hat (vgl. dazu BFH
vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BStBl II 2005, 211). Es muss sich anhand objektiver
Umstände feststellen lassen, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endgültig gefasst hat (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BStBl II 1991, 761; vom 4. November 2003 IX R
55/02, BFH/NV 2004, 484; vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07 noch nv).
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Es steht außer Streit, dass das 1996 erworbene und anschließend renovierte Anwesen ab
November 1997 von der Tochter des Klägers unentgeltlich genutzt worden ist und zwar –
der Auskunft des Einwohnermeldeamtes zu Folge – bis zum 31. August 1998. Bis dahin
war die Tochter dort mit ihrem Hauptwohnsitz gemeldet. Im August 1998 hat der Kläger
auch erstmals eine Anzeige zur Vermietung des Anwesens geschaltet (Bl. 89, 90 Rbh). Es
ist anzunehmen, dass dies von vornherein so ins Auge gefasst worden ist.
Der Senat hat auf die Vernehmung der Tochter der Kläger als in der mündlichen
Verhandlung gestellte Präsentzeugin verzichtet. Sie hätte zum einen zu dem von der
Vertreterin der Kläger formulierten Beweisthema („ob und während des Bewohnens der
später fremd vermieteten Räume von einem Leestand und damit typischen
Lebenssachverhalt im Sinne der Rechtsprechung des BFH auszugehen ist ...“) kaum
Aussagen machen können. Denn es war nicht vorgetragen und auch ansonsten nicht
erkennbar, dass der Tochter die Rechtsprechung des BFH zu diesen Fragen bekannt ist.
Vorliegend geht es um die Existenz einer Einkunftserzielungsabsicht der Kläger zum
fraglichen Zeitpunkt. Zu deren Feststellung sind – wie dargelegt – die äußeren Umstände
und das von den Klägern an den Tag gelegte tatsächliche Verhalten maßgeblich. Dies ist
dem Senat aber im Wesentlichen bekannt.
Aus den – in der mündlichen Verhandlung nochmals vorgelegten – Unterlagen zur
Berechnung der Herstellungskosten geht hervor, dass die wesentlichen
Umbaumaßnahmen bis Ende 1996 abgewickelt worden sind (Rechnungen i.H.v. insgesamt
85.156,97 DM, Bl. 64 BpU II). Für 1997 sind bis zum 24. März 1997 lediglich eine Reihe
eher kleiner Rechnungen (mit Ausnahme der Rechnung über Fliesenarbeiten im Werte von
4.211,86 DM) über insgesamt 6.145,85 DM (einschließlich Fliesenarbeiten) beglichen
worden. Damit waren die Arbeiten nach Aktenlage Anfang April 1997 abgeschlossen.
Gleichwohl ist die Wohnung nicht zur Vermietung angeboten worden. Stattdessen ist im
November 1997 die Tochter in das Haus mit Hauptwohnsitz eingezogen und war dort bis
Ende August 1998 mit Hauptwohnsitz gemeldet.
Der Vortrag des Klägers, er habe seine Tochter während der Renovierung das Haus
bewohnen lassen, um es gegen mögliche Einbrüche zu sichern, erscheint dem Senat in
sich widersprüchlich und lebensfremd. Die Renovierung war nach Aktenlage im April 1997
abgeschlossen. Eltern setzen ihre Tochter normalerweise nicht zur Sicherung eines
einbruchgefährdeten Anwesens ein, nachdem dieses saniert worden ist. Selbst wenn man
hiervon aber ausgehen wollte, wäre es wohl kaum erforderlich, dass die Tochter ihren
Hauptwohnsitz in dieses Anwesen verlegt. Die erkennbaren äußeren Lebenssachverhalte
lassen somit – selbst wenn man das unter Beweis gestellte Vorbringen als zutreffend
unterstellen wollte – nicht den Schluss zu, dass bereits vor August 1998 eine
Einkunftserzielungsabsicht der Kläger vorgelegen hat.
Lebensfremd erscheint auch der Versuch, die Einkunftserzielungsabsicht durch die Art der
Finanzierung nachzuweisen. Das „Tilgungsaussetzungsmodell“ kann in Zeiten hoher Zinsen
durchaus auch bei eigengenutzten Objekten Sinn machen. Normalerweise wird die
Einkunftserzielungsabsicht durch das Bemühen um eine baldmöglichste Vermietung
dokumentiert (z.B. durch eine entsprechende Anzeige oder die Beauftragung eines
Maklers). Dies ist vorliegend aber erst im August 1998 (im Übrigen mit der Einschränkung
„für 5-6 Jahre“) erfolgt.
III.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.