Urteil des FG Saarland vom 20.07.2004
FG Saarbrücken: eingliederung, geschäftsführung, vollziehung, geschäftsführer, personalunion, aussetzung, unternehmen, härte, geschäftsleitung, konzern
FG Saarbrücken Beschluß vom 20.7.2004, 1 V 131/04
Organschaft: organisatorische Eingliederung bei Geschäftsführeridentität
Leitsätze
Im Falle der Personalunion zwischen den Geschäftsführungen des Organträgers und der
Organgesellschaft ist eine organisatorische Eingliederung auch dann anzunehmen, wenn
der Geschäftsführer des Organträgers die Geschäftsführung in der Organgesellschaft durch
einen Bevollmächtigten ausüben lässt.
Tatbestand
I. Der Antragsteller ist 1977 gegründet und ins Vereinsregister eingetragen worden. In den
Streitjahren wurde der Antragsteller von folgenden Vorstandsmitgliedern vertreten:
Ø allein vertretungsberechtigter Vorstandssprecher: Herr (O)
Ø jeweils zu zweit vertretungsberechtigt: Frau L , Frau S und Herr U (L, S und
U)
Der Antragsteller war in den Streitjahren zu 100 % am Stammkapital der X GmbH beteiligt.
Alleiniger Geschäftsführer der X GmbH war gemäß Handelsregistereintrag bis zum 4. April
1997 O. Ab diesem Zeitpunkt war U alleiniger Geschäftsführer der X GmbH.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Antragsgegner die Auffassung, dass die
Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG
(Gewerbesteuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften) beim Antragsteller in den
Streitjahren nicht vorliegen würden (Tz. 14 des Prüfungsberichts vom 3. September
2002). Zudem ging er von einer gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen dem
Antragsteller und der X GmbH aus (Tz. 58 des Prüfungsberichtes) und rechnete dem
Antragsteller den Gewerbeertrag dieser Organgesellschaft zu (vgl. Tz. 59 des
Prüfungsberichts) .
Am 17. Februar 2003 hat der Antragsteller Einsprüche gegen die
Gewerbesteuermessbescheide eingelegt und gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung
beantragt. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden. Am 31. Juli 2003 wurde
Aussetzung der Vollziehung gewährt, da zu diesem Zeitpunkt noch Zweifel über die Höhe
des Gewerbeertrages der X GmbH bestanden hatten. Nach Beseitigung dieser Zweifel (vgl.
FG Baden-Württemberg vom 5. September 2003 10 V 30/03 zur Aussetzung der
Vollziehung wegen Körperschaftsteuer 1992 - 1997 der X GmbH) hat der Antragsgegner
die Aussetzung der Vollziehung am 23. Dezember 2003 widerrufen.
Am 11. Mai 2004 beantragte der Antragsteller bei Gericht sinngemäß (Bl. 2),
die Vollziehung der Gewerbesteuermessbescheide 1993
bis 1997 vom 5. Februar 2003, soweit darin
Besteuerungsgrundlagen der X GmbH enthalten sind, bis
einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung
auszusetzen.
Es sei in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ernstlich zweifelhaft, ob zwischen dem
Antragsteller und der X GmbH eine gewerbesteuerliche Organschaft anzunehmen sei (Bl. 2
ff., 38 f.).
Für die organisatorische Eingliederung könne jedenfalls nicht der Einfluss ausreichend sein,
den bereits die finanzielle Eingliederung vermittele. Mit der weiteren Voraussetzung der
organisatorischen Eingliederung habe der Gesetzgeber vielmehr sicherstellen wollen, dass
die durch die finanzielle Eingliederung mögliche Beherrschung der Organgesellschaft durch
den Organträger auch tatsächlich erfolge. Von einer organisatorischen Eingliederung sei
daher auszugehen, wenn gewährleistet sei, dass der Wille des Organträgers in der
Organgesellschaft jederzeit durchsetzbar sei und tatsächlich von dieser Möglichkeit auch
Gebrauch gemacht werde (FG Berlin 6 K 6294/93 vom 13. Mai 1998, EFG 1999, 82, 83;
Niedersächsisches FG 6 K 821/97 vom 31. Juli 2001, EFG 2002, 40, 41; Frotscher,
KStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 150). Entscheidend sei somit die Feststellung der
tatsächlich laufenden Realisierung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft,
was nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen sei (BFH V R 80/85 vom 20.
Februar 1992, BFH/NV 1993, 133).
Bei Identität der Geschäftsführungsorgane von Organmutter und -tochter (Personalunion)
werde das Merkmal der organisatorischen Eingliederung im Allgemeinen als erfüllt
angesehen (Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 14 KStG Rz. 89 unter Hinweis auf
BFH vom 12. Januar 1977 I R 204/75, BStBl. 1977 II, 357 und Schwend/Hall, DStR 1984,
101). Die Personalunion in der Geschäftsführung begründe eine tatsächliche Vermutung für
die organisatorische Eingliederung (FG Baden-Württemberg vom 30. April 1992 6 K
387/89, EFG 1992, 548, 549). Diese Vermutung greife indessen nicht ein, wenn die
Geschäftsführerstellung des geschäftsführenden Organs des Organträgers in der
Organgesellschaft nur auf dem Papier bestehe, d.h. rein formalen Charakter habe,
während die tatsächliche Geschäftsführung in der Organgesellschaft anderen Mitarbeitern
überlassen und von diesen eigenverantwortlich wahrgenommen werde. Dies sei aber
vorliegend der Fall.
Ursprünglich habe die X GmbH Baubetreuungsleistungen für die gesamte Gruppe erbracht.
1992 sei diese Tätigkeit abgespalten und auf die eigens dafür gegründete X AG (heute: V
AG) ausgelagert worden. Die Tätigkeit der X GmbH habe sich fortan auf die Bereiche
Hausverwaltung und Zentraleinkauf beschränkt. Infolge der Auslagerung der
Baubetreuungstätigkeit habe das Unternehmen für die Konzernspitze keine strategische
Bedeutung mehr gehabt. Als Konsequenz hieraus habe sich O faktisch aus der
Geschäftsleitung der Untergesellschaft zurückgezogen. Die Geschäftsführungsaufgaben
seien ab diesem Zeitpunkt nicht mehr von O, sondern von L wahrgenommen worden, die
zu diesem Zwecke mit Generalvollmacht ausgestattet worden sei. Dadurch habe O nach
außen hin erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass er auf eine Einflussnahme und
Willensdurchsetzung im Tagesgeschäft der X GmbH verzichte. Dies gehe auch aus den
äußeren Rahmenumständen hervor:
Ø die Geschäftsräume der X GmbH hätten sich in M befunden, während der
Antragsteller in S ansässig gewesen sei,
Ø es habe keinen Beherrschungsvertrag und keine Festlegung
zustimmungspflichtiger Geschäfte gegeben,
Ø es habe keinen schriftlichen Geschäftsführervertrag gegeben; die
"Geschäftsführung" sei zudem für die X GmbH unentgeltlich erfolgt.
Der Antragsgegner stelle lediglich darauf ab, dass O als "Konzernspitze" - was unbestritten
sei - die Möglichkeit der jederzeitigen Willensdurchsetzung gehabt habe. Er lege aber nicht
einmal ansatzweise dar, dass in der Untergesellschaft tatsächlich durch O Leitungsmacht
ausgeübt worden sei, obwohl er insoweit beweisbelastet sei.
Selbst wenn man auf die formelle Personalunion abstelle, sei dem Aussetzungsantrag
zumindest für 1997 stattzugeben. Sowohl die wirtschaftliche wie auch die organisatorische
Eingliederung müssten, da es sich bei beiden Voraussetzungen um tatsächliche
Verhältnisse handele, von Beginn des Wirtschaftsjahrs ununterbrochen bis zu seinem Ende
vorliegen (Abschn. 14 Abs. 3 GewStR; Frotscher in Frotscher/Maas, aaO, Rz. 160). Die
durch O vermittelte Personalunion sei 1997 dadurch weggefallen, dass O im April 1997 als
Geschäftsführer abberufen worden sei.
Unerheblich sei, dass U, der Nachfolger des O in der Geschäftsführung der X GmbH,
zugleich Mitglied des Vorstands gewesen sei. Der Wille der Organmutter sei in den
Streitjahren sowohl im Innen- wie auch im Außenverhältnis ausschließlich durch den
alleinvertretungsberechtigten Vorstandsvorsitzenden O repräsentiert worden. Werde eine
Beherrschung mittels Personalunion angenommen, habe sie über O selbst erfolgen
müssen. Im Übrigen gelte auch für U, dass er in seiner Position als Geschäftsführer der X
GmbH ebenso wenig wie vorher O in die Geschäftsführung von L eingegriffen habe.
Die Auffassung des Antragsgegners, für die Annahme einer organisatorischen Eingliederung
reiche die Möglichkeit der jederzeitigen Willensdurchsetzung aus, stehe nicht im Einklang
mit der herrschenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur. Der BFH habe mehrfach
ausgesprochen, dass die organisatorische Eingliederung voraussetze, dass die mit der
finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit einer Beherrschung der Organgesellschaft
durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen werde
(BFH vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133 - Leitsatz Nr. 3; BFH vom 28.
Januar 1999 V R 32/98, BStBl. 1999 II, 258; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Abs. 2
Nr. 1 Rz. 436).
Auf konzernrechtliche Bestimmungen und Vermutungen könne die organisatorische
Eingliederung vorliegend nicht gestützt werden. Zum einen sei fraglich, ob das
Organisationsrecht des Konzerns auf Fälle, in dem ein Verein als Organträger auftrete,
übertragen werden könne. Zum anderen gehe es bei der Willensdurchsetzung um einen
tatsächlichen Vorgang (Herlinghaus, EFG 2002, 42). Rechtliche Weisungsstränge und
nominelle Befugnisbündelungen würden daher über die tatsächliche Willensbildung nichts
aussagen.
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 19),
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet
zurückzuweisen.
Neben der finanziellen und wirtschaftlichen liege auch eine organisatorische Eingliederung
der X GmbH in das Unternehmen des Antragstellers vor.
Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH vom 12. Januar 1977 I R 204/75, BStBl. II 1977,
357) liege eine organisatorische Eingliederung vor, wenn die Organgesellschaft nach dem
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert sei. Das Merkmal solle sicherstellen, dass der Wille des
Organträgers, der aufgrund der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in seinem
Unternehmen maßgebend sei, in der Geschäftsführung der Organgesellschaft tatsächlich
durchgesetzt werden könne und auch durchgesetzt werde (FG Berlin vom 13. Mai 1998 6
K 6294/93, EFG 1999, 82). Die organisatorische Eingliederung bedeute demnach die
Möglichkeit, ständig in die laufende Geschäftsführung der Organgesellschaft einzugreifen
(FG Niedersachsen vom 31. Juli 2001 6 K 821/97, EFG 2002, 40; bestätigt durch BFH
vom 7. August 2002 I R 83/01, BFH/NV 2003, 345). Diese Möglichkeit werde allgemein als
gegeben angesehen, wenn in den leitenden Positionen der Geschäftsführung beim
Organträger und der Organgesellschaft eine Personalunion bestehe.
In den Streitjahren sei eine Personalunion zwischen der Geschäftsleitung des Antragstellers
und der X GmbH durch die Geschäftsführer der GmbH ständig gegeben gewesen. Bereits
durch die nominelle Bestellung dieser Geschäftsführer sei sichergestellt gewesen, dass der
Wille des Antragstellers in der Geschäftsführung der Organgesellschaft habe durchgesetzt
werden können. Ob die nominell bestimmten Geschäftsführer von ihrer
Geschäftsführungsbefugnis tatsächlich Gebrauch gemacht hätten oder die tatsächliche
Geschäftsführung einer Generalbevollmächtigten überlassen hätten, sei ohne Belang.
Durch die mit der Antragsschrift vorgelegte Vollmacht vom 26. Mai 1992 seien die nominell
bestellten Geschäftsführer der Organgesellschaft nicht von der Möglichkeit ausgeschlossen
worden, ihre Befugnisse als gesetzliche Vertreter nach § 35 GmbHG wahrzunehmen. Dies
gelte insbesondere im Hinblick auf einen jederzeit möglichen Widerruf der
Generalvollmacht. In diesem Zusammenhang berufe sich der Antragsteller zu Unrecht
darauf, dass bei der Beurteilung der wirtschaftliche Eingliederung auf die tatsächliche
Ausübung der geschäftsführenden Tätigkeit abzustellen sei. Aus der o.g. Rechtsprechung
ergebe sich eindeutig, dass die Möglichkeit der jederzeitigen Willensdurchsetzung für die
Annahme einer organisatorischen Eingliederung ausreichend sei. Das o.g. Urteil des FG
Berlin vom 13. Mai 1998 stütze sich bei dieser Betrachtungsweise insbesondere auf die
konzernrechtlichen Bestimmungen für den faktischen Konzern. Demnach reiche das Maß
einheitlicher Leitung, das der faktische Konzern voraussetze, aus, um auch steuerlich von
einer organisatorischen Eingliederung des beherrschten Unternehmens ausgehen zu
können. Für die danach erforderliche Einflussnahme des Organträgers auf die
Organgesellschaft sei eine laufende Vielzahl von geschäftsführenden Einzeleingriffen nicht
erforderlich.
Im Streitfall komme hinzu, das auch L, die Generalbevollmächtigte für die X GmbH, als
Vorstandsmitglied ebenfalls in die Geschäftsführung des Antragstellers eingebunden
gewesen sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Akten des Antragsgegners Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II. Der nach § 69 Abs. 4 FGO zulässige Aussetzungsantrag ist unbegründet.
1. Voraussetzungen der AdV
Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer
Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen
dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit
sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände
zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage
oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die
Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h.
ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg
(ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967,
533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die
sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die
eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind,
oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine
Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist jedoch nur dann vertretbar, wenn
zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind
dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht
zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH v. 19. April 1968 IV
B 3/66, BStBl. II 1968, 538; v. 31. Januar 1967 VI S 9/66, BStBl. III 1967, 255). Konkrete
Umstände, aus denen auf eine mögliche unbillige Härte oder gar eine Existenzbedrohung
hätte geschlossen werden können, sind weder vorgetragen noch aus den Akten erkennbar.
3. Keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen an der
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide keine nennenswerten Zweifel. Die - unter
den Beteiligten allein streitige - Voraussetzung einer organisatorischen Eingliederung der X
GmbH in das Unternehmen des Antragstellers liegt infolge der zwischen dem Vorstand des
Antragstellers und der X GmbH bestehenden (teilweisen) Personalunion augenscheinlich
vor.
Gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG (jeweils in der für die
Streitjahre geltenden Fassung) gilt eine Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte eines anderen
inländischen gewerblichen Unternehmens, wenn sie in dieses Unternehmen finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist. Nach ständiger Rechtsprechung des
BFH ist eine organisatorische Eingliederung bereits dann anzunehmen, wenn eine
Personalunion zwischen der Geschäftsführung des Organträgers und der Organgesellschaft
besteht (s. z.B. BFH vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; vom 13. März
1997 V R 96/96, BStBl. II 1997, 580). Dies gilt auch dann, wenn nur einzelne
Geschäftsführer des Organträgers Geschäftsführer der Organgesellschaft sind (BFH vom
28. Januar 1999 V R 32/98, BStBl. II 1999, 258, 260).
Die von dem Antragsteller vertretene Auffassung, es komme im Wesentlichen darauf an,
Die von dem Antragsteller vertretene Auffassung, es komme im Wesentlichen darauf an,
ob der Geschäftsführer des Organträgers, der zugleich Geschäftsführer der
Organgesellschaft ist, sich auch tatsächlich mit der Geschäftsführung der
Organgesellschaft befasse und tatsächlich Einfluss auf sie nehme, lässt sich aus der
Rechtsprechung des BFH nicht ableiten. Insbesondere ergibt sie sich nicht aus dem Urteil
des BFH vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133. Denn in dem dort zu
entscheidenden Sachverhalt gehörte die Geschäftsführung der Organgesellschaft gerade
nicht der Geschäftsführung bzw. dem Vorstand des Organträgers an. Entsprechendes gilt
auch für die beiden Entscheidungen des FG Berlin vom 13. Mai 1998 6 K 6294/93, EFG
1999, 82, 83 und des FG Baden-Württemberg vom 30. April 1992 6 K 387/89, EFG
1992,548. In solchen Fällen mag es angebracht sein, an die Erfüllung der organisatorischen
Eingliederung besondere Anforderungen zu stellen. Dagegen hält es der Senat im Falle der
Personalunion nicht für angemessen, darauf abzustellen, ob und inwieweit der
Geschäftsführer sein Amt in der Organgesellschaft tatsächlich ausübt (und nicht etwa ein
von ihm eingesetzter Vertreter). Denn es müsste dann des Weiteren festgestellt werden,
inwieweit die faktische Untätigkeit des Geschäftsführers darauf beruht, dass die mit der
faktischen Geschäftsführung beauftragte Person ohnehin die Geschäfte im Sinne des
Geschäftsführers erledigt. Solche Differenzierungen sind aber kaum zu treffen und würden
den Anwendungsbereich des - ohnehin schwer zu bestimmenden - Merkmals der
organisatorischen Eingliederung weiter verunsichern.
Eine organisatorische Eingliederung war auch nach der Übertragung der Geschäftsführung
von O auf U am 4. April 1997 gegeben, weil auch U zu den vertretungsberechtigten
Vorstandsmitgliedern - wenn auch nur zu den zusammen Vertretungsberechtigten - gehört
hat.
4. Nach alledem war der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet
zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung ergeht endgültig nach § 128 Abs. 3 FGO. Eine Zulassung der
Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.
Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.