Urteil des FG Saarland vom 28.05.2003

FG Saarbrücken: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, geschäftsführer, gratifikation, kapitalgesellschaft, form, vergütung, abhängigkeit, angemessenheit, betrug

FG Saarbrücken Urteil vom 28.5.2003, 1 K 116/01
Ein das dreifache des monatlichen Gehalts betragendes Weihnachtsgeld als verdeckte
Gewinnausschüttung
Leitsätze
Bei einer vom Erreichen bestimmter Umsatzgrenzen abhängigen Weihnachtsgratifikation
ist zweifelhaft, ob auf diese die Grundsätze des BFH-Urteils vom 5.6.2002 I R 69/01,
BStBl. II 2003, 329 Anwendung finden. Indessen ist die Annahme einer verdeckten
Gewinnausschüttung gerechtfertigt, sofern die GmbH ihrem Gesellschafter-
Geschäftsführer eine Weihnachtsgratifikation zahlt, die über eine üblicherweise im Betrieb
gezahlte Zuwendung in Höhe eines Monatsgehalts hinausgeht.
Tatbestand
Die Klägerin wurde 1978 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit
Einrichtungsgegenständen aller Art sowie die Ausführung von Schreinerarbeiten und alle
damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Gesellschafter der Klägerin, die über ein
Stammkapital von 50.000 DM verfügt, sind deren alleiniger Geschäftsführer WM mit 51 %
Stammkapitalanteil, dessen Ehefrau CM mit 29 % Stammkapitalanteil und deren beide
Söhne K (*30. Juni 1965) und D (*13. März 1970) mit jeweils 10 % Stammkapitalanteil
(Dok, 1 ff.).
Die betrieblichen Kennzahlen der Klägerin stellen sich in den Jahren 1993 bis 1996 wie folgt
dar (in DM):
1993 1994 1995 1996
Umsatz 1,9 Mio. 2,0 Mio. 2,0 Mio. 2,2 Mio.
Gewinn 27.378 2.101 194 7.643
WM erhielt bis 30. Juni 1995 ein monatliches Festgehalt von 6.800 DM (Dok, 45). Ab 1. Juli
1995 betrug das monatliche Festgehalt 6.990 DM (Dok, 46). Daneben enthält der
Nachtrag zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 1. März 1994 die Vereinbarung
einer Weihnachtsgratifikation, die in Abhängigkeit vom erzielten Umsatz steht (Dok, 46).
Bei einem Umsatz von mindestens 1,7 Mio. DM sollte die Gratifikation 3.000 DM betragen.
Sie steigt sukzessive -abhängig vom Erreichen bestimmter Umsatzzahlen- an. Bei Erreichen
eines Umsatzes von 2,3 Mio. DM sollte die Gratifikation 18.000 DM betragen. Das
Jahreslohnkonto des Streitjahres 1995 weist einen diesbezüglichen Einmalbetrag von
18.000 DM für November 1995 aus (Bil, 31).
CM ist Arbeitnehmerin der Klägerin. Sie zeichnet hauptverantwortlich für den Wareneinkauf
und Warenverkauf und ist mitverantwortlich für den kaufmännischen Bereich. Sie erhielt bis
30. Juni 1995 ein monatliches Festgehalt von 3.680 DM (Dok, 62). Ab 1. Juli 1995 betrug
das monatliche Festgehalt 3.980 DM (Dok, 63). Daneben erhält CM eine
Weihnachtsgratifikation, die ebenfalls in Abhängigkeit vom erzielten Umsatz steht (Dok,
63). Bei einem Umsatz von mindestens 1,7 Mio. DM sollte die Gratifikation 1.375 DM
betragen. Sie steigt sukzessive -abhängig vom Erreichen bestimmter Umsatzzahlen- an.
Bei Erreichen eines Umsatzes von 2,3 Mio. DM sollte die Gratifikation 8.250 DM betragen.
Das Jahreslohnkonto des Streitjahres 1995 weist einen diesbezüglichen Einmalbetrag von
8.250 DM für November 1995 aus (Bil, 39).
Die Söhne KM und DM sind ebenfalls als AN im Betrieb der Klägerin beschäftigt gewesen.
KM wurde zum 1. Mai 1994 als Möbelverkäufer mit zusätzlicher Bürotätigkeit angestellt
(Dok, 72 ff.), nachdem er zuvor schon als Aushilfe agierte. DM wurde bereits ab dem Jahr
1988 ebenfalls als Aushilfe seitens der Klägerin beschäftigt (Dok, 84). Er war im Streitjahr
1995 Student der Betriebswirtschaftslehre an der Universität des Saarlandes. Der
Arbeitsvertrag vom 1. Oktober 1988 (Dok, 85) geht von der Ableistung diverser Aufräum-
und Reinigungsarbeiten im Umfang von wöchentlich durchschnittlich 13 Stunden aus.
Hierfür sollte DM durchschnittlich monatlich 440 DM erhalten. Das Jahreslohnkonto von DM
weist einen Betrag von insgesamt 5.770 DM aus (Bil, 33).
Im Körperschaftsteuerbescheid 1995 vom 29. April 1997 (KSt, 13) setzte der Beklagte
verdeckte Gewinnausschüttungen bzgl. der Sonderzahlungen an WM (18.000 DM) und CM
(8.250 DM) an. Gleiches nahm er für die Zahlung des Arbeitslohnes an DM an, weil seiner
Auffassung nach die behaupteten Hilfsleistungen üblicherweise nicht auf
arbeitsvertraglicher Basis erbracht würden (KSt, 12). Diese verdeckte Gewinnausschüttung
rechnete der Beklagte dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer WM zu.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 14. Mai 1997 Einspruch ein (Rbh, Bl. 2). Am
27. März 2001 erging ein Änderungsbescheid (Rbh, 34), der jedoch die vorerwähnten
Streitpunkte unverändert berücksichtigte. Mit Entscheidung vom selben Tag wies der
Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Bl. 35ff.).
Am 27. April 2001 erhob die Klägerin Klage (Bl. 1).
Sie beantragt (sinngemäß),
unter Änderung des Bescheides vom 27. März 2001 in
Form der Einspruchsentscheidung vom selben Tag die
Körperschaftsteuer 1995 ohne verdeckte
Gewinnausschüttung in Höhe von 32.020 DM
festzusetzen.
Nach Auffassung der Klägerin besteht keine Veranlassung für die Annahme verdeckter
Gewinnausschüttungen (Bl. 1 ff.). Es handele sich nicht um eine unzulässige
Umsatztantieme, sondern um eine fest vereinbarte Weihnachtsgratifikation, bei der
lediglich die Höhe abhängig vom Erreichen bestimmter Umsatzgrenzen sei. Eine solche
Vereinbarung habe der BFH im Urteil vom 5. Juni 2002 I R 69/01, BB 2002, 2321, bei
ansonsten angemessener Gesamtvergütung als nicht zur Begründung einer verdeckten
Gewinnausschüttung ausreichend bezeichnet. Was die Höhe der Gratifikation betrifft,
macht die Klägerin geltend, der Bezug zur Größe "Umsatz" beziehe sich auf den
Bruttoumsatz. So sei die Vereinbarungen auch -unbeanstandet vom Beklagten- in den
Vorjahren praktiziert worden.
Hinsichtlich der Zahlung des Aushilfslohnes an DM weist die Klägerin darauf hin, dass sich
dessen Einsatz an seinen zeitlichen Vorgaben aufgrund des Studiums ausgerichtet habe. Er
habe sich um die Betreuung der EDV gekümmert, ohne dass hierfür eine Änderung des
Aushilfsarbeitsvertrages erforderlich gewesen wäre. Dass die Zahlung von Weihnachtsgeld
im Betrieb der Klägerin üblich sei, lasse sich den Lohnkonten anderer, familienfremder
Aushilfskräfte entnehmen (Bl. 89). Im Übrigen habe eine im Jahr 1997 durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung keinerlei Beanstandungen ergeben (Bl. 132).
Der Beklagte beantragt (Bl. 139),
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unabhängig von der Unzulässigkeit der Vereinbarung einer umsatzabhängigen
Weihnachtsgratifikation seien die an WM und CM gezahlten Vergütungen angesichts der
betrieblichen Kennzahlen der Klägerin insgesamt unangemessen hoch. Im Übrigen sei die
beanstandete Weihnachtsgratifikation nicht so bemessen worden, wie es sich aufgrund der
getroffenen Vereinbarungen gebiete.
Auch führe die Zahlung des Aushilfslohnes an DM zu einer verdeckten
Gewinnausschüttung, da zumindest keinerlei Nachweise über die Ableistung der
Arbeitsstunden vorlägen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (Bl. 163,
165).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die
beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und teilweise auch begründet. Die Zahlung der
Weihnachtsgratifikationen an WM und CM führt nur teilweise zur Annahme verdeckter
Gewinnausschüttungen. Überdies hat der Beklagte zu Recht eine verdeckte
Gewinnausschüttung insoweit angenommen, als es um die Zahlung von Arbeitslohn an DM
geht.
1. Grundlagen der verdeckten Gewinnausschüttung allgemein
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des
Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht
(vgl. z.B. BFH, Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BStBl II 1994, 479). Für den größten
Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist
allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte
Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich
wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH, Urteil vom 14. März
1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795) oder aber, wenn eine getroffene Vereinbarung nicht
vollzogen wird.
Der BFH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung insbesondere unter Berufung auf den
Beschluss der ersten Kammer des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) wiederholt darauf hingewiesen,
dass das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im voraus geschlossener
Vereinbarungen nicht unwiderlegbares Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung,
sondern lediglich ein Umstand ist, der für eine verdeckte Gewinnausschüttung spricht (vgl.
BFH, Urteil vom 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806).
2. Verdeckte Gewinnausschüttungen durch Gehaltszahlungen
Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der
Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Hierbei kann die Veranlassung
durch das Anstellungsverhältnis unter zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen
Aspekten verneint werden:
Zum einen ist für die Prüfung der Veranlassung der Zahlungen die sogenannte
"Gesamtausstattung" maßgeblich. Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafters
im konkreten Falle das, was an seiner Stelle auch ein fremder Dritter erhalten hätte, dann
ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung und damit von
verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich die
Gesamtausstattung im einzelnen zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97,
BFH/NV 1998, 883).
Unabhängig davon kann die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von
Geschäftsführerbezügen auch dadurch gerechtfertigt sein, dass der Gesellschafter-
Geschäftsführer eine unübliche Zuwendung erhält, die ihm von einem ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiter nicht oder nicht so gewährt worden wäre (z.B. BFH, Urteil
vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; BFH vom 26. November 1996 I B
50/96, BFH/NV 1997, 530).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der steuerlichen Anerkennung von
Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer davon auszugehen, dass ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form
einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gewährt, da eine
Umsatzbeteiligung unter Vernachlässigung des eigenen Gewinnstrebens der
Kapitalgesellschaft die Gefahr einer "Gewinnabsaugung" in sich birgt (vgl. BFH, Urteil vom
19. Februar 1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321, m.w.N.). Um eine solche
umsatzabhängige Vergütung handelt es sich möglicherweise dann nicht, wenn einem
Gesellschafter neben dem laufenden monatlichen Fixum eine weitere fixe Vergütung
zugesagt wird, deren Entstehen lediglich vom Erreichen bestimmter Umsätze abhängig
gemacht wird, so dass dadurch nicht die Gefahr der "Gewinnabsaugung" besteht (so BFH,
Urteil vom 5. Juni 2002 I R 69/01, BStBl. II 2003, 329).
3. Anwendung der Rechtsgrundsätze im Entscheidungsfall
a) Zahlung der Weihnachtsgratifikationen an WM und CM
Bei den mit den Gesellschaftern WM und CM getroffenen Vereinbarungen handelt es sich
schon von der Bezeichnung und auch vom Auszahlungszeitpunkt (November) her um eine
"Weihnachtsgratifikation". Bei einer derartigen Zahlung ist zweifelhaft, ob auf sie die
Grundsätze des BFH-Urteils vom 5. Juni 2002 I R 69/01, BStBl. II 2003, 329, anwendbar
sind. Der vom BFH entschiedene Fall betrifft eine "Tantieme", also eine Vergütung, die eine
Beteiligung des Gesellschafters am Erfolg des Unternehmens beinhaltet. Hingegen ging es
im Fall der Klägerin -trotz der Abhängigkeit vom Erreichen bestimmter Umsatzstufen-
offenkundig darum, die Gesellschafter mit den übrigen Arbeitnehmern gleichzustellen,
denen ebenfalls zu diesem Zeitpunkt Weihnachtsgratifikationen zuflossen. Von daher hält
es der Senat für geboten, die den Gesellschaftern WM und CM zugestandene
Weihnachtsgratifikation mit Blick auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung
vorrangig vor dem Hintergrund der Üblichkeit und Angemessenheit einer
Weihnachtsgratifikation zu prüfen.
Diese Prüfung ergibt, dass die betreffenden Vereinbarungen den Gesellschaftern WM und
CM ein Weihnachtsgeld in einer Höhe zusichern, wie es weder in der Praxis anderer
Betriebe noch im Betrieb der Klägerin selbst üblicherweise gezahlt wird. So beträgt das
Weihnachtsgeld fast das Dreifache des ansonsten an WM und CM gezahlten monatlichen
Entgelts.
Die Höhe einer Weihnachtsgratifikation bemisst sich nach einer konkreten Vereinbarung
oder einer betrieblichen Übung. Üblich ist dabei die Zahlung in Höhe eines
Bruttomonatsgehalts (http://www.webwave-media.de/sites/rarumke /artikel.php3?
select=77) . Die seitens der Klägerin an WM und CM gezahlten Beträge liegen weit über
einem Bruttomonatsgehalt. Zieht man die an die familienfremden Arbeitnehmer der
Klägerin gezahlten Zuwendungen (Bl. 78 ff.) zum Vergleich heran (dies unter Einbeziehung
des Urlaubsgeldes, welches an WM und CM nicht gezahlt wurde), so zeigt sich, dass diese
Arbeitnehmer an Sonderzuwendungen auf das Jahr gesehen höchstens ein Monatsgehalt
erhalten haben. Dies rechtfertigt den Schluss, dass ohne die gesellschaftsrechtliche
Beeinflussung auch an WM und CM ein Weihnachtsgeld lediglich in Höhe eines
Monatsgehalts (bei WM 6.990 DM, bei CM 3.980 DM) gezahlt worden wäre. Die diese
Beträge übersteigenden Zahlungen (bei WM 11.010 DM; bei CM 4.270 DM) stellen
verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
Die so vorgenommene Reduzierung der Ausstattung von WM und CM führt im Ergebnis
auch zu einer Gewinnerhöhung bei der Klägerin, die aus der Sicht des Senats die vom
Beklagten aufgeworfene Frage nach der Gesamtausstattung der Gesellschafter WM und
CM gegenstandslos werden lässt. Denn die von WM und CM nach entsprechender Kürzung
um die verdeckten Gewinnausschüttungen insgesamt gezahlten Bezüge sind nicht so hoch,
dass sie bei einem Fremdvergleich von sich aus die Frage nach der Angemessenheit
aufwerfen würden.
b) Gehaltszahlungen an DM
Der Senat sieht in den Gehaltszahlungen an DM verdeckte Gewinnausschüttungen.
Zu Recht weist der Beklagte auf die Ungereimtheiten hin, die den Nachweis eines
ordnungsgemäß vereinbarten und dementsprechend durchgeführten Arbeitsverhältnisses
vereiteln. So werden in dem Arbeitsvertrag mit DM andere Arbeiten (Reinigungs- und
Räumarbeiten, Auslieferungsarbeiten) beschrieben, als sie tatsächlich übernommen
worden sein sollen (EDV-Betreuung). Diese Abweichung kennzeichnet nicht eine bloße
Formalität, weil die unterschiedlichen Arbeitsinhalte unter fremden Dritten (bei identischer
Arbeitszeit) unterschiedliche Entgelte zur Folge gehabt hätten. Der Arbeitsvertrag legt auch
die Arbeitszeiten nicht fest ("durchschnittlich"), so dass an den Nachweis der
entsprechenden Arbeitsstunden besonderer Wert zu legen ist.
All dies führt dazu, dass das Arbeitsverhältnis weder wie unter fremden Dritten vereinbart,
noch dass es entsprechend durchgeführt worden ist. Mithin ist die Annahme einer
verdeckten Gewinnausschüttung gerechtfertigt.
Dass der Beklagte die verdeckte Gewinnausschüttung dem Gesellschafter WM (statt dem
Gesellschafter DM) zugerechnet hat, hat auf die Streitentscheidung keinen Einfluss, da sich
das Einkommen der Klägerin hierdurch nicht verändert.
4. Insgesamt ist der Beklagte zu Recht vom Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen
ausgegangen, soweit die Klägerin an WM und CM eine Weihnachtsgratifikation gezahlt hat,
die über ein Monatsgehalt hinausging (bei WM 11.010 DM; bei CM 4.270 DM). Auch liegt
eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, was die Gehaltszahlung an DM betrifft. Im
Übrigen jedoch hat die Klage Erfolg.
Der Beklagte hat, soweit die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen gerechtfertigt
ist, die Vorschriften über die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3
Satz 2 KStG zutreffend angewandt.
Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Körperschaftsteuer
1995 unter Berücksichtigung um 10.970 DM reduzierter verdeckter
Gewinnausschüttungen neu zu berechnen.
Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 FGO im Verhältnis des Obsiegens
und Unterliegens aufzuteilen.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr.
10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.