Urteil des FG Saarland vom 23.10.2007
FG Saarbrücken: unentgeltliche zuwendung, gegenleistung, geschäftsbetrieb, stammkapital, gesellschafter, bilanz, kaufpreis, umstrukturierung, anschaffungskosten, eigenkapital
FG Saarbrücken Urteil vom 23.10.2007, 1 K 2346/98
Veräußerung i.S. des § 17 EStG - unentgeltliche Übertragung von Anteile auf eine GbR -
Feststellung des Werts nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft
Leitsätze
Keine Anteilsveräußerung i.S.v. § 17 EStG, sondern eine ertragsteuerlich nicht beachtliche
Vermögensumschichtung liegt vor, wenn ein an der GmbH wesentlich beteiligter
Gesellschafter seine Anteile auf eine GbR, an der er mehrheitlich beteiligt ist und an der im
Übrigen nur weitere Familienmitglieder beteiligt sind, ohne Gegenleistung überträgt, wenn
Anhaltspunkte vorliegen, die gegen eine Wertlosigkeit der Anteile sprechen. Dass die
Beteiligten keine Wertermittlung der Anteile auf den Zeitpunkt der Übertragung
vorgenommen haben, kann ein solcher Anhaltspunkt sein.
Tatbestand
Die Kläger begehren die Berücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung der
Beteiligung an der S- GmbH (im Folgenden: GmbH).
Die Kläger wurden vom Beklagten in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger war an dem Stammkapital der GmbH (500.000 DM) bis Dezember
1987 in Höhe von 300.000 DM beteiligt. Er erzielte in den Jahren 1987 bis 1990 Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der GmbH, und zwar 1987: 182.047 DM
(steuerliche Berücksichtigung teilweise erst in 1988), 1988: 105.361 DM, 1989: 257.152
DM und 1990: 262.947 DM. Daneben waren als weitere Gesellschafter Herr B und die B-
GmbH jeweils in Höhe von 100.000 DM beteiligt. Die GmbH war im Jahr 1979 zunächst
unter der Firma N. gegründet worden, im Februar 1983 in S- GmbH“ und im September
1988 in „S-T- GmbH“ umbenannt worden. Unternehmensgegenstand war der Import und
Vertrieb von ...... Seit 1985 hatte die GmbH zwei Tochtergesellschaften, die E-GmbH und
die E.S.-GmbH.
Mit Vertrag vom 23. Dezember 1987 (Bl. 7 ff. Rechtsbehelfsakte, Rbh-A) übertrug der
Kläger seine Beteiligung an der GmbH auf die neu errichtete S- GbR (im Folgenden: GbR),
deren Gesellschafter neben dem Kläger (52%) auch die Klägerin (16%) sowie die beiden
Töchter (jeweils 16 %) waren. Gesellschaftszweck der GbR war nach § 2 des
Gesellschaftsvertrags (Bl. 81 ff., Rbh-A) der Erwerb, das Halten, Verwalten und Verwerten
von Beteiligungen und sonstigem Vermögen. Eine Gegenleistung war nicht vereinbart und
auch nicht erbracht worden.
Ebenfalls mit Vertrag vom 23. Dezember 1987 verkauften und übertrugen auch die
Mitgesellschafter der GmbH ihre Beteiligungen an die GbR und zwar zu einem Kaufpreis
von 1 DM (Bl. 93 ff. Rbh-A). Sie hatten sich bereits mit nicht notariell beurkundetem
Vertrag vom 5. Mai 1985 verpflichtet, die Anteile jederzeit an einen von dem Kläger
persönlich benannten Dritten zu einem „symbolischen“ Kaufpreis von 1 DM zu übertragen
(Bl. 97 ff. Rbh-A). Der Vertrag vom 5. Mai 1985 war vorrangig eine Vereinbarung über die
Sanierung der GmbH, in der sich der Kläger, nicht aber die übrigen Mitgesellschafter der
GmbH, verpflichtete, Dritt-Verbindlichkeiten der GmbH i.H.v. ca. 2.750.000 DM zuzüglich
Zinsen zu übernehmen; letztere sollten durch Ratenzahlung des Klägers von monatlich
5.000 DM (beginnend ab 1. Juli 1985), insgesamt allerdings nur 1.000.000 DM, als
vollständig getilgt gelten (wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 5. Mai
1985 verwiesen (Bl. 97 ff. Rbh-A).
In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1987 machte der Kläger einen Verlust
aus der Veräußerung seiner GmbH- Anteile nach § 17 EStG in Höhe von 1.536.000 DM
geltend (Bl. 2, 10 Einkommensteuerakte – ESt-A). Diesen berechnete er wie folgt:
Verkaufserlös der GmbH-Anteile
0,00 DM
Abzgl. Anschaffungskosten
> Stammkapital
300.000 DM
> Gesellschafternachschuss
2.900.000
DM
3.200.000 DM
-3.200.000
DM
Veräußerungsverlust (100%)
-3.200.000 DM
davon 48 % (soweit der Kläger nicht an der GbR beteiligt
war)
-1.532.000 DM
Zu dem o.g. Nachschuss i.H.v. nominal 2.900.000 DM hatte sich der Kläger mit
Vereinbarung vom 7. Oktober 1986 (Bl. 12 Rbh-A) auf Grundlage der zuvor erwähnten
Schuldübernahme verpflichtet.
Nachdem der Beklagte den Veräußerungsverlust bei der Steuerfestsetzung mangels
hinreichender Unterlagen zunächst nicht berücksichtigt hatte, erkannte er ihn auf den
Einspruch der Kläger zunächst in vollem Umfang an (Bl. 13 Rbh-A; Bl. 23, 31 ESt-A). Der
nach Verrechnung mit anderen positiven Einkünften Ende 1987 verbleibende Verlust wurde
bei den Steuerfestsetzungen der Jahre 1988 und 1989 zunächst berücksichtigt (Bl. 70, 97
ESt-A).
Im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung 1990 gelangte der Beklagte zu der
Auffassung, dass der für 1987 anerkannte Veräußerungsverlust nicht zutreffend ermittelt
worden sei (Bl. 14 Rbh-A). Der Nachschuss, den der Kläger geleistet hatte, sei nicht in
voller Höhe zu berücksichtigen, sondern lediglich in Höhe des Barwertes dessen, was der
Kläger für die Schuldbefreiung der GmbH aufgewendet habe (1.000.000); der Barwert
hierfür betrage 663.008 DM. Er forderte die Kläger zur Einreichung einer Wertermittlung
auf den 1. Januar 1986 und den 1. Januar 1988 für die Anteile an der GmbH auf. Die von
dem Kläger eingereichte Wertermittlung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren auf den 1.
Januar 1986 weist unter Zugrundelegung der Betriebsergebnisse 1983, 1984 und 1985
einen gemeinen Wert der Anteile in Höhe von 0 DM aus (Bl. 39 ff. Rbh-A).
Am 24. Juni 1993 erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerbescheide für 1987 bis
1989 und einen Einkommensteuerbescheid für 1990 (Bl. 80, 103, 166 ESt-A). Hierbei
berücksichtigte er den Veräußerungsverlust nicht, was zu einer höheren
Einkommensteuerfestsetzung führte. Seine Wertermittlung nach dem Stuttgarter
Verfahren auf den Stichtag 1. Januar 1988 ergab einen positiven Wert, und zwar i.H.v. 307
DM je 100 Geschäftsanteile auf Grundlage des Betriebsergebnisses 1987 (ausschließlich).
Eine Probeberechnung des Beklagten auf Grundlage der Betriebsergebnisse 1986 und
1987 ergab einen Wert i.H.v. 133 DM je 100 Geschäftsanteile. Das Jahr 1985
berücksichtigte er wegen der Sanierungseinflüsse nicht.
Die Entwicklung der GmbH war wie folgt:
1984
1985
1986
1987
in DM
Umsatzerlöse
40.900.235 6.960.936
544.397
346.938
Betriebspachteinnahmen nach (Umsatz)
100.000 1.082.182
Provisionseinnahmen
0 1.300.634
Erträge aus EAV *
665.398
Zinsaufwand
1.307.302
468.164
206.963
121.168
Gewinn/Verlust
-5.737.866
526.311
223.163 1.178.053
GdE
-5.510.291 -1.922.639
466.404
907.655
Einkommen (vor Verlustabzug)
-5.510.291 -1.922.639
466.404 1.573.425
* EAV = Ergebnisabführungsverträge
1985 fand eine Umstrukturierung des Betriebs statt. Es wurde ein Betriebspachtvertrag
mit der Tochtergesellschaft E-GmbH geschlossen. Diese sollte den Geschäftsbetrieb der
GmbH fortführen. Am 27. Oktober 1987 waren Ergebnisabführungsverträge mit den
Tochtergesellschaften geschlossen worden. In dem Jahresüberschuss 1985 ist ein
steuerfreier Sanierungsgewinn i.H.v. 2.578.650 DM enthalten.
In der Bilanz der GmbH auf den 31. Dezember 1987 ist ein nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag i.H.v. 97.556,30 DM ausgewiesen (1986: 1.275.609 DM). Neben
den o.g. positiven Jahresergebnissen 1986 und 1987 erwirtschaftete die GmbH auch in
den Jahren 1988 und 1989 beachtliche Gewinne (so etwa 1988: 1.531 TDM, 1989: 1.720
TDM – vgl. Bl. 47 Rbh-A).
Gegen die Einkommensteuerbescheide legten die Kläger am 26. Juli 1993 Einspruch ein
(Bl. 17 Rbh-A). Die Bescheide wurden im nachfolgenden Einspruchsverfahren geändert,
dabei blieb es bei der Nichtanerkennung des Veräußerungsverlusts. Die Einsprüche wies der
Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1998 als unbegründet zurück
(Bl. 145 ff. Rbh-A).
Am 27. November 1998 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben. Sie beantragen
sinngemäß (Bl. 2), unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 und
1990, jeweils vom 29. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
29. Oktober 1998, die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung eines
Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG in Höhe von 462.244 DM aus dem Jahr 1987
festzusetzen.
Die Anteilsübertragung ohne Gegenleistung sei eine Veräußerung, da die Anteile im
Zeitpunkt der Übertragung wertlos gewesen seien. Auch bei Übertragung objektiv
wertloser Anteile sei ein Verlust i.S.d. § 17 EStG realisierbar. Regelmäßig sei die
Vereinbarung eines nur symbolischen Kaufpreises oder das Fehlen eines Kaufpreises als
Indiz für die Wertlosigkeit der Anteile anzusehen. Dies gelte grundsätzlich auch bei einer
Übertragung unter Angehörigen. Auch eine Bewertung nach dem sogenannten Stuttgarter
Verfahren habe einen Wert von 0 DM je 100 DM Geschäftsanteil ergeben. Dabei seien -
bezogen auf den Bewertungsstichtag 1. Januar 1988 - die Betriebsergebnisse der letzten
drei Jahre vor diesem Stichtag maßgeblich. Demgegenüber habe sich der Beklagte zu
Unrecht lediglich auf das letzte Betriebsergebnis vor dem Stichtag gestützt. Das Argument,
auf diese Weise sei die Bewertung frei von Sanierungseinflüssen, sei nicht stichhaltig. Denn
diese Verfahrensweise sei nur dann zulässig, wenn am Bewertungsstichtag eine
nachhaltige Änderung der Ertragsverhältnisse konkret vorhersehbar gewesen wäre. Der im
Rahmen der Sanierung mit der E-GmbH am 3. April 1985 abgeschlossene Pachtvertrag sei
zum 31. Dezember 1986 gekündigt worden. Wie sich der Geschäftsbetrieb der GmbH
nach Wiederaufnahme entwickeln würde, sei am 23. Dezember 1987 noch völlig ungewiss
gewesen, zumal ein Jahresabschluss noch nicht erstellt gewesen sei und in der Branche der
Erfolg eines Geschäftsjahres im Wesentlichen durch das Weihnachtsgeschäft (November/
Dezember) bestimmt werde. Hinzu komme, dass die GmbH zum 31. Dezember 1987
trotz des Nachschusses in Höhe von 2.900.000 DM überschuldet gewesen sei. Die
Übernahme der Verbindlichkeiten i.H.v. ca. 2,9 Mio DM durch den Kläger sei im
Wesentlichen deshalb erfolgt, um das Vertrauen in die Person des Klägers zu erhalten und
keine Rufschädigung aufkommen zu lassen. Daher sei auch von einer Liquidierung der
GmbH abgesehen worden.
Die Wertermittlung des Beklagten sei fehlerhaft. Er habe unter Missachtung des
Stichtagsprinzips das Ergebnis des Jahres 1988 mit einbezogen, obwohl es nach dem
Bewertungsstichtag liege. Maßgeblich seien jedoch die davor liegenden Ergebnisse und
diese hätten eine Ergebnisverbesserung nicht erwarten lassen. Unabhängig davon sei es
unzulässig, die mit der Firma E-GmbH und der Firma S.E.-GmbH am 27. Oktober 2007
geschlossenen Ergebnisabführungsverträge in die Wertermittlung einzubeziehen. Die
hieraus erzielten Ergebnisse seien bei der Anteilsübertragung noch nicht bekannt und auch
nicht abzusehen gewesen. Darüber hinaus sei die erfolgreiche Entwicklung in den Jahren
1988 bis 1991 nicht zu berücksichtigen, da diese auf die Erschließung der Märkte im
früheren Ostblock zurückzuführen sei, die sich aber nicht nachhaltig ausgewirkt hätte. So
seien insbesondere in der E-GmbH nur vorübergehend und im Wesentlichen 1989 im
Zusammenhang mit der Nachfrage in den neuen Bundesländern Überschüsse
erwirtschaftet worden. Bereits 1993/94 seien in den Gesellschaften, mit denen
Ergebnisabführungsverträge geschlossen waren, wiederum Verluste entstanden, die eine
Sanierung erfordert hätten. Die GmbH selbst habe nach „Sättigung“ der neuen Märkte
bereits 1992 wieder Verluste erwirtschaftet und sei 1994 erneut in eine
existenzbedrohende Krise geraten (Bl. 51).
Von einer wirtschaftlichen Umstrukturierung der GmbH könne nicht gesprochen werden.
Sie habe auf Grund der Ergebnisabführungsverträge mit den operativen
Tochtergesellschaften weiterhin Erfolge und Risiken getragen (Bl. 50 f.). Durch die
Sanierung sei nur der wirtschaftliche Verfall verhindert worden. Ein Kaufinteressent hätte
auch der Kapitalsituation Bedeutung beigemessen und nicht mehr als 1 DM gezahlt. Denn
zu Beginn 1987 habe ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag i.H.v. ca. 1.300
TDM bestanden, so dass ein potentieller Erwerber zunächst 1.800 TDM (1.300 +
Stammkapital 500 TDM) hätte erwirtschaften müssen, bevor eine Ausschüttung möglich
gewesen wäre. Der Beklagte selbst habe aber nur einen (Ertrags-)Wert von 1.600
TDM (307 % auf 500.000 Stammkapital) angenommen.
Dem Beklagten sei beizupflichten, soweit er als nachträgliche Anschaffungskosten der
Anteile lediglich den Barwert der vom Kläger aufgewendeten Beträge (max. 1.000.000
DM) und zwar i.H.v. 663.008 DM berücksichtigte (Bl. 38). Der strittige
Veräußerungsverlust betrage danach lediglich 462.244 DM (48 % von 963.008 (300.000
+ 663.008)).
Der Beklagte beantragt (Bl. 46), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die übertragenen Anteile seien nicht wirtschaftlich wertlos gewesen, so dass es sich nicht
um eine Veräußerung im Sinne des § 17 EStG handele (Bl. 14 ff Rbh-A). Bei der Bewertung
nach dem Stuttgarter Verfahren komme es zur Ermittlung des Ertragshundertsatzes auf
den voraussichtlichen künftigen Jahresertrag an. Für diese Schätzung biete der bisherige
tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag als Ausgangsgröße eine wichtige
Beurteilungsgrundlage. Es seien aber nicht immer die Betriebsergebnisse der letzten drei
Jahre vor dem Stichtag maßgeblich. Vorliegend seien die besonderen Verhältnisse der
GmbH zu berücksichtigen. Die im Jahr 1985 vorgenommene erfolgreiche Sanierung habe
der GmbH eine erheblich verbesserte wirtschaftliche Ausgangslage verschafft. Dem hätte
ein potentieller Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises Rechnung getragen. Die
entsprechenden betriebswirtschaftlichen Daten hätten auch zum Zeitpunkt der
Anteilsübertragung vorgelegen. Die Bewertung habe zum Stichtag 31. Dezember 1987 zu
erfolgen, da dieser Termin dem Übertragungszeitpunkt am nächsten liege. Unzutreffend
sei der Vortrag der Kläger, wonach das Ergebnis des Jahres 1988 in die Bewertung mit
einbezogen worden sei. Vielmehr sei lediglich das Jahr 1987 herangezogen worden. Aber
auch unter Berücksichtigung des Jahres 1986 ergebe sich noch ein positiver Wert, wobei im
Jahr 1986 die Sanierung noch nicht ganz abgeschlossen gewesen sei. Zeiträume vor 1986
seien wegen der 1985 erfolgten Sanierung gänzlich außer Acht zu lassen. Denn die
Sanierung habe zu einer totalen Umstrukturierung der GmbH geführt; zuvor habe die
GmbH Einnahmen aus Warenverkäufen erzielt, nach der Sanierung überwiegend aus
Provisionen und Pachtzahlungen mit erheblichen Gewinnen. Auch die Entwicklung der
Zinsbelastung zeige, dass nach der Sanierung mit positiven wirtschaftlichen Ergebnissen
habe gerechnet werden können und dies auch im Zeitpunkt der Anteilsübertragung
erkennbar gewesen sei (Bl. 47). Die Bereitschaft des Klägers, im Jahr 1985 Forderungen
der GmbH abzulösen, zeige ebenfalls, dass die GmbH-Anteile auch nicht wertlos gewesen
seien.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die
Verwaltungsakten der Kläger (zwei Bände) und der GmbH (5 Bände) sowie auf das
Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und
verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bei den
Einkommensteuerfestsetzungen ist ein Verlust aus der Übertragung der Anteile an der
GmbH nicht zu berücksichtigen. Es liegt keine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG vor.
1. Rechtliche Grundlagen
a.
Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2, §§ 15 bis 17 EStG unterliegen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
der Einkommensteuer. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen aus einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft wesentlich - d.h. zu mehr als einem Viertel (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG) -
beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 % des
Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Entsprechendes gilt für einen Veräußerungsverlust.
"Veräußerungsgewinn" (oder -verlust) i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG ist nach § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die
Anschaffungskosten übersteigt.
"Veräußerung" i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
an einer Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger gegen Entgelt (z.B. BFH vom 27. Juli
1988 I R 147/83, BStBl. II 1989, 271; vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl. II 1997, 727).
Eine Veräußerung "gegen Entgelt" liegt vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den
Anteilen von einer Person auf eine andere aufgrund schuldrechtlichen
Verpflichtungsgeschäfts übertragen wird, bei dem Leistung und Gegenleistung
kaufmännisch gegeneinander abgewogen werden. Werden wertlose Anteile ohne
Gegenleistung zwischen Fremden übertragen, so liegt hierin i.d.R. eine Veräußerung, weil
eine Entgeltsvereinbarung nur sinnvoll ist, wenn Vermögenswerte übertragen werden.
Ausschlaggebend ist der Wille und die Vorstellung der Parteien bei der Anteilsübertragung.
Dieser Wille ist anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Von einer Veräußerung ist
auszugehen, wenn der Grund für die fehlende Entgeltsvereinbarung ausschließlich in der
Wertlosigkeit der übertragenen Anteile liegt und Anhaltspunkte für eine unentgeltliche
Zuwendung nicht vorliegen (FG Karlsruhe vom 28. November 2003 2 K 148/99, EFG
2005, 105). Die Werthaltigkeit bzw. Wertlosigkeit ist ein gewichtiges Indiz für den
entsprechenden Willen der Parteien.
Die Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils ist eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, die
das FG als Tatsacheninstanz anhand der Umstände des Einzelfalles festzustellen hat (BFH
vom 30. November 1994 VIII B 28/94, BFH/NV 1995, 386). Zur Überprüfung des Wertes
des übertragenen Anteils kommt auch das sogenannte Stuttgarter Verfahren in Betracht
(FG Karlsruhe a.a.O.; FG Köln vom 19. Juni 1997 7 K 5623/90, EFG 1997, 1508).
b.
Wird ein Veräußerungsverlust nach § 17 EStG aufgrund eines Vertrages unter nahen
Angehörigen geltend gemacht, so ist auch auf diesen Vertrag die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zu den Angehörigenverträgen anwendbar. Hiernach ist bei
Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer
Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die
Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl
die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem
zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei
nahen Angehörigen kann nur diese, auf objektiv erkennbare Beweisanzeichen gestützte
Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der
Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln.
Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet
sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen
Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; nicht jede
geringfügige Abweichung vom Üblichen schließt ohne weiteres die steuerliche Anerkennung
des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs
durch eine „Gesamtbildbetrachtung“ dahin gehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss
auf eine ernstliche Vereinbarung - hier: Veräußerung zum Preise von 0 DM - zulassen (s.
z.B. BFH v. 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 mit zahlreichen w.N.). Diese
Grundsätze gelten auch für Verträge zwischen Personengesellschaften, die von nahen
Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden (BFH vom 31. Mai
2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547).
2. Anwendung im Streitfall
Bei Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze liegt keine entgeltliche Veräußerung
im Sinne des § 17 EStG vor. Vielmehr kommt der Senat zu der Überzeugung, dass nach
dem Willen der Parteien eine unentgeltliche Übertragung der Anteile des Klägers auf die
GbR erfolgte, die als private Vermögensumschichtung nach § 12 EStG steuerlich nicht zu
berücksichtigen ist. Der Senat schließt dies aus folgenden Indizien:
a.
Der Wortlaut des Vertrages vom 23. Dezember 1987 spricht gegen eine Veräußerung.
Dieser ist bezeichnet als "Geschäftsanteilsübertragungsvertrag“ und nicht als
„Gesellschaftsanteilskaufvertrag“, und enthält auch sonst keine für eine entgeltliche
Veräußerung übliche Terminologie (wie etwa „Verkauf“ oder „Kauf“, „Verkäufer“ oder
„Käufer“). Er enthält auch keine Bestimmung über eine Gegenleistung. An der
erwerbenden GbR sind neben dem Kläger nur weitere Familienangehörige beteiligt,
zwischen denen unentgeltliche Vermögensübertragungen – anders als bei fremden Dritten
– nicht unüblich sind.
b.
Die Beteiligten sind auch nicht in der Weise vorgegangen, wie es unter fremden Dritten
üblich wäre. Es wurde kein Vermögensstatus (etwa zu Verkehrswerten) erstellt, aus dem
eine exakte Vermögenslage der GmbH zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung erkennbar
gewesen wäre. Der Kläger konnte den Senat auch nicht mit dem in der mündlichen
Verhandlung vorgetragenen Argument überzeugen, dass die Erstellung eines
Vermögensstatus wegen offensichtlicher Wertlosigkeit der Anteile entbehrlich gewesen sei.
Die Bilanz 1987 und die Ertragsaussichten zum Übertragungsstichtag sprechen eine
andere Sprache (s.u.).
c.
Der Kläger hatte nach der Sanierungsvereinbarung vom 5. Mai 1985 monatlich 5.000 DM
an die Gläubiger zu zahlen, bis ein Betrag i.H.v. 1.000.000 erreicht war, was bei
regelmäßiger Zahlung ohne Sonderzahlung erst im Jahre 2001 der Fall war. Es widerspricht
fremdüblichem Handeln, Anteile einer GmbH unentgeltlich zu übertragen, obwohl noch
langfristige persönliche Zahlungsverpflichtungen des bisherigen Anteilsinhabers bestehen
und von diesem nach wie vor auch nach der Anteilsübertragung unverändert erfüllt
werden.
d. Werthaltigkeit der Anteile
Ein weiteres gewichtiges Indizist die Werthaltigkeit der Anteile.
aa.
Entgegen der Ansicht des Klägers kann der Umstand, dass auch die fremden
Mitgesellschafter der GmbH (B und B-GmbH) ihre Anteile am 23. Dezember 1987 auf die
GbR für 1 DM übertragen haben, nicht als Fremdvergleich herangezogen werden.
Nach § 11 Abs. 2 BewG kann der Wert von GmbH-Anteilen aus Verkäufen innerhalb eines
Jahres vor der Übertragung abgeleitet werden. Dies setzt voraus, dass die Kaufpreise im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt wurden. Unter gewöhnlichem
Geschäftsverkehr ist der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen
Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne
Zwang und nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung
seiner Interessen handelt (BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 86/78, BStBl. II 1981,
383 ff.; BFH-Urteil vom 7. Dezember 1979 III R 45/77, BStBl. II 1980, 234 ff.).
Dies war vorliegend aber nicht der Fall. Der Verkaufspreis wurde nämlich nicht frei und
ohne besondere Rücksicht gewählt, sondern war bereits in der Vereinbarung vom 5. Mai
1985 als „symbolischer“ Kaufpreis festgelegt worden. Darauf, dass dieser Vertrag
mangels notarieller Beurkundung formunwirksam war (§§ 15 GmbHG, 125 BGB), kommt
es vorliegend nicht an. Bereits nach dem Grundgedanken des § 41 AO ist ein Geschäft
steuerlich wirksam, wenn die Beteiligten es trotz des bekannten Formmangels
durchgeführt haben. So verhielt es sich im Streitfall. Die Übertragung der Anteile zum 23.
Dezember 1987 für 1 DM erfolgte in Ausübung ihrer (formunwirksamen) Verpflichtung und
nicht aus freien Stücken. Dies schließt der Senat bereits daraus, dass die Parteien exakt
den zuvor festgelegten symbolischen Kaufpreis wählten. Wären die Mitgesellschafter
tatsächlich der Ansicht gewesen, sie wären an die Vereinbarung nicht gebunden und die
Anteile seien völlig wertlos, so hätten sie wohl – wie der Kläger - die Anteile zu einem Preis
von 0 DM veräußert. Die Übertragungsverträge waren schließlich unmittelbar nacheinander
bei demselben beurkundenden Notar geschlossen worden. An beiden Verträgen war der
Kläger beteiligt.
Im Übrigen dürften sich die ehemaligen Gesellschafter auch auf Grund ihres
gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses oder aber auf Grund der jahrelangen persönlichen
Beziehungen mit dem Kläger an die Verpflichtung gebunden gefühlt haben. Unter
Umständen hätten sie bei Nichteinhaltung der Übertragungsverpflichtung die
Sanierungsvereinbarung für hinfällig betrachten müssen oder aber sich etwaigen
Erstattungsansprüchen gegenüber ausgesetzt gesehen. Selbst wenn – worauf der Kläger
in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat - die Übertragungsverpflichtung nicht im
strengen kausalen Zusammenhang mit der Sanierung gestanden haben sollte, so war
zumindest ein sachlicher Kontext gegeben.
bb.
Dass die Parteien zum Übertragungszeitpunkt keinen Vermögens- und Ertragsstatus
erstellt haben und sich der Wert nicht aus Verkäufen, die weniger als ein Jahr zurückliegen,
ableiten lässt, macht eine Bewertung im Schätzungswege erforderlich. Vorliegend kommt
es auf den genauen Wert der Anteile nicht an. Vielmehr ist nur entscheidend, ob die Anteile
im Zeitpunkt der Übertragung werthaltig waren oder nicht.
Bei der Feststellung des Wertes nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft
bestehen grundsätzlich keine Bedenken, den gemeinen Wert der Anteile entsprechend § 11
Abs. 3 BewG auf der Grundlage des Stuttgarter Verfahrens (R 76 ff. VStR 1986) zu
schätzen, da davon auszugehen ist, dass bei einer Veräußerung die unter Berücksichtigung
der Vermögens- und Ertragsaussichten ermittelten Werte voraussichtlich zu erzielen wären
(BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BStBl II 1991, 459; vom 21. Januar 1993 XI
R 33/92, BFH/NV 1994, 12 und vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BStBl II 2000, 251).
Etwas anderes gilt aber dann, wenn das Stuttgarter Verfahren aus besonderen Gründen
zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH vom 11. Mai 2005 VIII B 89/01,
BFH/NV 2005, 1777). So verhält es sich im Streitfall.
Denn bei Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach R 76 ff. VStR 1986 ist neben dem
Vermögenswert der Ertragswert zu berücksichtigen. Dieser ist als gewichteter
Durchschnittsertrag regelmäßig auf Grundlage der letzten drei vor dem
Bewertungsstichtag abgelaufenen vollständigen Wirtschaftsjahre zu ermitteln, wobei das
Betriebsergebnis des im Besteuerungszeitpunkt laufenden Wirtschaftsjahres (1987)
unberücksichtigt bleibt (BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFH/NV 2007, 1029). Diese
Bewertungsmethode geht jedoch davon aus, dass der Betrieb in wirtschaftlich gleichem
Umfang weitergeführt wird.
Das Stuttgarter Verfahren stellt sich im Streitfall als ungeeignet dar. Hiernach wären die
Ergebnisse der vor der Übertragung (23. Dezember 1987) abgelaufenen Wirtschaftsjahre
(1984, 1985 und 1986) zugrunde zu legen. In diesen Wirtschaftsjahren war der
Geschäftsbetrieb der GmbH aber nicht homogen. Im Jahre 1984 erwirtschaftete die GmbH
erhebliche Verluste (Jahresfehlbetrag 5.737.866 DM) bei hohen Umsätzen (40.900.235
DM). In keinem der Folgejahre (bis 1991) wurden von der GmbH selbst derart hohe
Umsätze oder Verluste erzielt. 1985 fand nämlich eine Sanierung der GmbH statt. Auch
der Inhalt des Geschäftsbetriebes hatte sich geändert: er bestand nicht mehr in dem
Import und Handel mit Waren, sondern im Wesentlichen in der Erzielung von Einnahmen
aus dem Betriebspachtvertrag mit der Tochtergesellschaft. Die Umsätze aus
Warenverkäufen betrugen 1986 ca. 545 TDM, während die Einnahmen aus der
Betriebspacht doppelt so hoch waren. Nachdem der Betriebspachtvertrag 1986 beendet
worden war, wurden im Oktober 1987 Ergebnisabführungsverträge mit den
Tochtergesellschaften geschlossen. Die Tochtergesellschaften hatten nach Feststellung
einer Betriebsprüfung in den Jahren 1984 bis 1989 durchgängig positive Ergebnisse erzielt
(vgl. Bl. 47 Rbh-A).
Diese Ergebnisse aus den Jahren 1984 bis 1986 für eine Schätzung der Ertragsaussichten
am Bewertungsstichtag zugrunde zu legen, würde – allein wegen des erheblichen Verlustes
1984 - zu einem negativen Ertragswert führen. Dies würde den Erwartungen im Zeitpunkt
der Übertragung (hierzu siehe nachfolgende Ausführungen) nicht gerecht.
cc.
Der Senat geht auf Grund folgender Überlegungen von einer Werthaltigkeit der Anteile aus:
- Die Vermögenssituation der GmbH hatte sich durch die Sanierung erheblich verbessert.
Dem Kläger selbst war daran gelegen, dass die Gesellschaft wieder eine positive
Entwicklung macht, um – wie er in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - eine
Rufschädigung seiner Person zu vermeiden. Deshalb war er zu der Sanierung bereit
gewesen. Er war auch weiterhin Geschäftsführer und stellte seine Geschäftskontakte der
GmbH zur Verfügung.
- Auch die Bilanzentwicklung spricht eine deutliche Sprache. Die Übertragung erfolgte nur 7
Tage vor dem 31. Dezember 1987. Der Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1987
weist einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von knapp 100 TDM
aus, während er noch zum 31. Dezember 1986 ca. 1.300 TDM betragen hatte. Der
Auffassung des Klägers, ein potenzieller Käufer hätte zunächst 1.800 TDM erwirtschaften
müssen, bevor eine Ausschüttung hätte erfolgen können, kann vor diesem Hintergrund
nicht gefolgt werden. Selbst wenn in den Vermögensgegenständen der GmbH keine stillen
Reserven enthalten gewesen sein sollten, woran bereits allein angesichts des
Geschäftswertes und der Anteile an den Tochtergesellschaften zumindest Zweifel
bestehen, wurde der (negative) Substanzwert von ca. 100 TDM durch die sehr positive
Ertragsentwicklung kompensiert. Der Senat geht davon aus, dass die positive
Geschäftsentwicklung des Jahres 1987 dem Gesellschaftergeschäftsführer und damit auch
den anderen Beteiligten am 23. Dezember 1987 bekannt gewesen ist. Alles andere
erscheint lebensfremd.
- Das von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument, ein fremder
Käufer hätte bereits wegen der Gewährleistungsverpflichtungen der GmbH keinen Preis für
die Anteile gezahlt, überzeugt den Senat nicht. Denn dieses Risiko war in den Bilanzen der
GmbH bereits berücksichtigt. Die GmbH hat stets Jahresabschlüsse erstellt, die von einem
Wirtschaftsprüfer geprüft und testiert wurden. Die Bilanz zum 31. Dezember 1987 weist
dementsprechend Rückstellungen für Gewährleistung in Höhe von 120.500 DM aus. Der
Betrag bestand auch zum 31. Dezember 1988 unverändert fort. Der Senat geht daher
davon aus, dass die Gewährleistungsrisiken in der Bilanz zutreffend abgebildet wurden.
- Nur wenige Wochen vor dem 23. Dezember 1987 waren Ergebnisabführungsverträge mit
den Tochtergesellschaften geschlossen worden. Insbesondere die E-GmbH erzielte bereits
1987 Umsätze in 2-stelliger Millionenhöhe. Hieran zeigt sich, dass der Kläger sein Ziel, den
ursprünglichen Geschäftsbetrieb der GmbH in einem anderen Mantel weiterzuführen,
erreicht hat. Eine zumindest überschlägige - und unter fremden Dritten übliche - Ermittlung
des voraussichtlichen Jahresüberschusses 1987 hätte gezeigt, dass die Entwicklung der
GmbH und ihrer Tochtergesellschaften sehr positiv war. Das Weihnachtsgeschäft, das nach
dem klägerischen Vortrag das Geschäft in der ...branche maßgeblich bestimmt, war
nahezu abgeschlossen. Das Wirtschaftsjahr war so gut wie beendet. Der Jahresüberschuss
der GmbH betrug 1987 1.178 TDM.
- Die GmbH war stets und auch 1987 in der Lage, dem Kläger ein nicht unerhebliches
Geschäftsführergehalt (1987: 182.047 DM) zu zahlen. Auch in den Folgejahren erhielt der
Kläger ein im Vergleich zu den Vorjahren sogar deutlich gestiegenes Geschäftsführergehalt.
Ein Unternehmen, das hierzu wirtschaftlich in der Lage ist, ist normalerweise nicht wertlos.
- Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass die positiven Ergebnisse 1986 und 1987
unerwartet waren oder aus einem einmaligen Effekt resultierten. Davon ist auch
angesichts der durchgängig positiven Jahresergebnisse in den Folgejahren 1988 und 1989
nicht auszugehen.
- Auch die Tatsache, dass der Kläger im Jahre 1985 Verbindlichkeiten der GmbH i.H.v. ca.
2.900 TDM abgelöst hat, ist ein wichtiges Indiz für die Werthaltigkeit der Anteile zum 23.
Dezember 1987. Der Kläger wollte hierdurch die GmbH wieder aufbauen. Er glaubte an
eine positive Entwicklung und versuchte diese zu verwirklichen. Bereits 1986 wurde ein
positives Ergebnis erzielt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass auch am 23. Dezember
1987 in dem noch ertragsstärkeren Wirtschaftsjahr 1987 eine weitere positive Entwicklung
zu erwarten gewesen ist. Die GmbH besteht in der Firmierung „S-T-GmbH“ im Übrigen
heute noch.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
3.
Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 und
Abs. 2 FGO.