Urteil des FG Saarland vom 27.05.2008

FG Saarbrücken: prüfer, unterbrechung, festsetzungsverjährung, abgabe, leiter, hinderungsgrund, steuererklärung, erlass, verfügung, beschäftigungsnachweis

FG Saarbrücken Urteil vom 27.5.2008, 2 K 2115/04
Ermittlung des Zeitpunkts des Ablaufs der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der einem
Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Steuerschuld - Ablaufhemmung bei unterbrochener
Außenprüfung
Leitsätze
Beruft sich die Finanzbehörde bei einer ursprünglich von ihr zu vertretenden Unterbrechung
der Außenprüfung darauf, dass das Finanzamt vor Ablauf der sechs Monate die Prüfung
hätte fortsetzen können, tritt die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nur dann nicht
ein, wenn die Behörde ihr Fortsetzungsbegehren gegenüber dem Steuerpflichtigen klar und
eindeutig zum Ausdruck gebracht hat.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Erlass des (zusammengefassten)
Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheids 1993 wegen Festsetzungsverjährung
zu unterbleiben hatte.
Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft der D GmbH. Aufgrund einer Prüfungsanordnung
vom 23. September 1997 (Bl. 47 LSt) führte der Beklagte bei der Klägerin eine
Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 1993 bis 1996 durch. Im November 1997 fanden
sich an zwei bis drei Tagen Prüfer bei der Klägerin ein. Die Prüfung wurde danach auf
Veranlassung des Beklagten aufgrund eines personellen Engpasses zunächst nicht
fortgeführt. Die Prüfung wurde im Juni 2000 abgeschlossen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 27. September 2000 einen
(zusammengefassten) Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid für die
Lohnsteuern 1993 bis 1997. Am 26. Oktober 2000 legte die Klägerin hiergegen Einspruch
ein (Bl. 2 Rbh), den der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004
als unbegründet zurückwies (Bl. 14 Rbh).
Am 13. April 2004 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 35), den
Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid vom 27. September 2000 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 in Bezug auf die Lohnsteuer 1993
aufzuheben.
Die Klägerin ist der Ansicht, dem Erlass des Lohnsteuerhaftungs- und
Nachforderungsbescheids stehe, soweit die Lohnsteuer 1993 betroffen sei, die
Festsetzungsverjährung entgegen. Der Beklagte habe im November 1997 nicht mit einer
Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen; an den Tagen, an denen Prüfer anwesend waren,
seien keine Prüfungshandlungen vorgenommen worden. Im Übrigen sei durch die Prüfung,
selbst wenn man davon ausginge, der Beklagte habe im November 1997 mit der
Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen, keine Ablaufhemmung eingetreten. Denn die Prüfung
sei unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen
unterbrochen worden, die allein der Beklagte zu vertreten habe. In dem Zeitraum zwischen
November 1997 und November 1998 sei dem Beklagten mitgeteilt worden, dass jederzeit
mit der Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen bzw. fortgefahren werden könne. Auch eine
seit 1993 durchgeführte Asbestsanierungsmaßnahme habe keinen Hinderungsgrund
dargestellt.
Überdies sei eine Haftung der Klägerin ausgeschlossen, da der Steueranspruch bei den
Arbeitnehmern als Steuerschuldner verjährt sei.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Es sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, denn der Ablauf der Festsetzungsfrist sei
durch den Beginn der Lohnsteueraußenprüfung rechtzeitig gehemmt worden. Der Beklagte
habe bereits im November 1997 mit der Prüfung begonnen. Dies sei auch durch den
Umstand belegt, dass der Prüfer am 21. und 27. November 1997 gegenüber dem Leiter
der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung der Klägerin eine Vielzahl von Unterlagen angefordert
habe.
Die Prüfung sei zwar am 28. November 1997 aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu
vertreten habe, unterbrochen und erst im November 1998 wieder fortgesetzt worden. Der
Prüfer habe sich aber seit Ende Februar 1998 telefonisch um eine Fortsetzung der Prüfung
bemüht. Die Klägerin habe diese aber unter Hinweis auf eine Asbestsanierung ihrer Räume
sowie auf andere laufende Prüfungen (Sozialversicherung) hinausgezögert. Die Dauer der
Unterbrechung habe daher die Klägerin zu vertreten.
Die Steuerschuld sei bei den Arbeitnehmern weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt.
Mit Verfügung vom 7. April 2008 hat die Berichterstatterin den Beklagten aufgefordert, im
Hinblick auf § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO zu ermitteln, ob und ggf. wann die Erstschuld erloschen
sei. Der Beklagte hat daraufhin mitgeteilt, dass die Klägerin für Lohnsteuern ihres
seinerzeitigen Arbeitnehmers L und B in Anspruch genommen worden sei. B habe seine
Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 am 16. März 1995 eingereicht (Bl. 103).
Wann L seine Einkommensteuererklärung 1993 eingereicht habe, sei aus den Akten des
für dessen Besteuerung zuständigen Finanzamts nicht mehr feststellbar (Bl. 104).
Das Gericht hat über die Gründe, die dazu führten, dass die Lohnsteueraußenprüfung bei
der Klägerin nicht vor dem 28. Mai 1998 (wieder-) aufgenommen worden ist, Beweis
erhoben durch Zeugenvernehmung. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird
auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der
Beteiligten, die Akten in dem Verfahren 2 K 2116/04, die beigezogenen Behördenakten
sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
I.
Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 27. September 2000 ist rechtswidrig, weil zum
Zeitpunkt seines Erlasses die gegen die einzelnen Arbeitnehmer gerichteten
Steueransprüche festsetzungsverjährt waren (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO). Der
Lohnsteuernachforderungsbescheid ist rechtswidrig, soweit er die Lohnsteuern Januar bis
November 1993 betrifft. Denn er ist insoweit außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.
Lediglich im Hinblick auf die Lohnsteuernachforderung für Dezember 1993 ist die Klage
unbegründet.
1. a) Lohnsteuerhaftungsbescheid
Die Klage ist begründet, soweit sie sich gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 27.
September 2000 für Lohnsteuer 1993 richtet. Es konnte insoweit dahinstehen, ob der
angefochtene Bescheid, soweit er die Lohnsteuer 1993 betrifft, außerhalb der
Festsetzungsfrist ergangen ist. Denn ein Haftungsbescheid konnte wegen Eintritts der
Festsetzungsverjährung der Steuerschuld nicht mehr ergehen (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO).
Nach § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die
Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der
Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann.
aa) Im Streitfall war die Steuer gegen B nicht festgesetzt worden und konnte zum
Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids am 27. September 2000 wegen Ablaufs
der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden.
Die maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist
(§ 170 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steuererklärung vorgeschrieben
wie bei der Einkommensteuer, beginnt die Frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch
mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer
entstanden ist.
Im Streitfall war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1993 mit Ablauf des Jahres
1999 verstrichen. Sie begann mit Ablauf des Jahres, in dem B seine
Einkommensteuererklärung 1993 abgegeben hatte (1995), und endete folglich mit Ablauf
des Jahres 1999.
des Jahres 1999.
Die bei der Klägerin als Arbeitgeberin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung konnte den
Ablauf der Verjährung des Einkommen-steueranspruchs 1993 gegenüber B nicht hemmen
(vgl. BFH vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BStBl II 1990, 526).
bb) Der Umstand, dass der Beklagte nicht mehr ermitteln konnte, wann L seine
Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 eingereicht hat, geht zu seinen Lasten.
Gemäß § 76 Abs. 1 S. 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt zwar von Amts wegen zu
erforschen. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift sind die Beteiligten jedoch zur
Sachverhaltsermittlung heranzuziehen. Dies gilt insbesondere, wenn die aufzuklärende
Tatsache – wie hier - der Sphäre eines Beteiligten entstammt (Nachweise bei Stapperfend,
in: Gräber, FGO, 6. Aufl. § 76 Rn. 49).
b) Lohnsteuernachforderungsbescheid für Januar bis November 1993
Die Klage ist auch begründet, soweit sie sich gegen die Lohnsteuernachforderung für
Lohnsteuern Januar bis November 1993 richtet. Denn insoweit ist der
Lohnsteuernachforderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.
aa) Die maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2
AO). Sie beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steueranmeldung
vorgeschrieben wie bei der Lohnsteuer (§ 41a EStG), beginnt die Frist nach § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung beim
Finanzamt eingereicht wird. Dass die Lohnsteueranmeldung vom Arbeitgeber und nicht
vom Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer abzugeben ist, ist für die
Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unbeachtlich (vgl. BFH vom 17. April
1996 I R 82/95, BStBl II 1996, 608; BFH vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BStBl II 2003,
687; a.A. Ruban, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 170 AO Rz 16). Werden
somit Lohnsteueranmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am 10. Tag des
Folgemonats abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse von Januar bis
November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres.
Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Lohnzuflüsse von Januar bis November
1993 jeweils mit Ablauf des Jahres 1993 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete am
31. Dezember 1997. Denn der Beklagte hat nicht vorgetragen, dass die betreffenden
Lohnsteueranmeldungen nicht oder nicht in 1993 erfolgt seien.
bb) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war im Streitfall nicht gehemmt. Nach § 171 Abs. 4
Satz 1 AO läuft zwar die Festsetzungsfrist, wenn vor ihrem Ablauf mit einer Außenprüfung
begonnen wird, bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden
Steuerbescheide nicht ab. Im Streitfall hat der Beklagte vor Ablauf der Festsetzungsfrist
mit einer Außenprüfung begonnen.
Die Prüfung ist begonnen, wenn der Prüfer in die sachliche Prüfung in einem Umfang
eingetreten ist, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von
Gewicht ist. Die Aufnahme der Prüfung muss geeignet sein, verwertbare Ergebnisse zu
erzielen, an die bei der Fortsetzung der Prüfung angeknüpft werden kann. Der Beginn der
Prüfung kann darin liegen, dass sich der Prüfer bei dem Steuerpflichtigen einfindet, um
einzelne, den Betrieb betreffende Fragen zu besprechen (BFH vom 9. Mai 1985 IV R
111/82, BFH/NV 1985, 10).Äußeres Anzeichen für den Beginn der Prüfung ist auch das
Verlangen nach der Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren und anderen
Unterlagen (vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Rz. 37 zu § 171 AO m.w.N.).
Der Annahme des Prüfungsbeginns für die Klägerin steht nicht entgegen, dass nach den
Prüfungsanordnungen am gleichen Tage mit der Prüfung weiterer Konzerngesellschaften
begonnen worden ist. Aus dem Beschäftigungsnachweis des Prüfers K (Bl. 24 ff Rbh 2 K
2116/04) ergibt sich, dass dieser sich an insgesamt neun Tagen für jeweils etwa sieben
Stunden am Ort der Konzernleitung und des Betriebs der Klägerin aufgehalten hat.
Anhaltspunkte dafür, dass diese Aufzeichnungen, die vom Sachgebietsleiter unterschrieben
wurden, unzutreffend sein sollen, sind für den Senat nicht erkennbar. Dass der Prüfer in
dieser Zeit in die sachliche Prüfung eingestiegen ist, ergibt sich aus dem Umstand, dass er
ausweislich der Akten (Bl. 208 ff LSt) am 21. und 27. November 1997 gegenüber dem
Leiter der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung der Klägerin eine Vielzahl von Unterlagen
angefordert hat.
cc) Die Hemmung des Fristablaufs scheitert jedoch an § 171 Abs. 4 Satz 2 AO. Nach
dieser Vorschrift tritt die in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bestimmte Rechtsfolge nicht ein, wenn
die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs
Monaten unterbrochen wird und dies auf von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen
beruht.
Es ist im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Außenprüfung am 28.
November 1997, mithin unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, und dies auf
von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen beruhte.
Beruht die Unterbrechung auf Gründen, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen,
bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass der Fristablauf nur gehemmt bleibt, wenn die
Prüfung innerhalb von sechs Monaten wieder aufgenommen wird. Ist die Prüfung für mehr
als sechs Monate unterbrochen und beruht die Dauer der Unterbrechung auf Gründen, die
in der Sphäre des Steuerpflichtigen liegen, greift die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO
nicht. Beruft sich die Finanzbehörde bei einer ursprünglich von ihr zu vertretenden
Unterbrechungen darauf, dass sie vor Ablauf der sechs Monate die Prüfung hätte
fortsetzen können, muss sie dies klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben.
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht nicht zur Überzeugung des Senats fest,
dass der Beklagte die Dauer der Unterbrechung nicht zu vertreten hatte. Der Zeuge K hat
zwar ausgesagt, er habe im Jahr 1998 mehrfach telefonisch versucht, einen Termin zur
Fortsetzung der Prüfung zu finden. Er sei dabei auf die Asbestsanierungsmaßnahmen, die
zu dieser Zeit bei der Klägerin durchgeführt worden seien, hingewiesen worden. Es hätten
daher nur Bürocontainer zur Verfügung gestanden. Im Übrigen sei auch erwähnt worden,
dass bereits eine andere Prüfung stattfände und die vorgesehenen Räumlichkeiten für
diese Prüfung benötigt würden.
Aus diesem Sachvortrag ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht, dass der Beklagte
bereits vor Ende Mai 1998 in der erforderlichen Deutlichkeit zu erkennen gegeben hat, mit
der Prüfung fortfahren zu wollen und aus Gründen, die in der Sphäre der Klägerin lagen,
daran gehindert war. Hiergegen spricht, dass sich an den äußeren Rahmenbedingungen für
eine Prüfung bei der Klägerin auch im November 1998, als der Beklagte mit der Prüfung
fortfuhr, noch nichts geändert hatte. Dies zeigt, dass letztlich weder der Umstand der
Asbestsanierung noch parallele Prüfungen zu diesem Zeitpunkt einen Hinderungsgrund für
eine Prüfungsfortsetzung darstellten. Es liegt vielmehr die Annahme nahe, dass der
Beklagte erst zu einem späteren Zeitpunkt klar und eindeutig zu erkennen gegeben hat,
mit der Prüfung fortfahren zu wollen. Diese Annahme wird durch die Aussage des Zeugen
K, wonach man (erst) im Sommer 1998 letztlich auf die Fortführung der begonnen
Außenprüfung gedrängt habe, bestätigt. Für diese Annahme spricht ferner, dass keine
Aktenvermerke über Telefonate, die die Frage der Prüfungsfortsetzung betreffen,
existieren. Hätte der Beklagte klar und eindeutig zu erkennen gegeben, mit der Prüfung
fortfahren zu wollen und wäre er durch die Klägerin daran gehindert worden, hätte eine
derartige Dokumentation aber angesichts der rechtlichen Bedeutung dieser Frage für die
Hemmung der Verjährung nahe gelegen.
2. Lohnsteuernachforderungsbescheid für Dezember 1993
Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Lohnsteuernachforderung für
Dezember 1993 richtet. Denn insoweit ist der Lohnsteuernachforderungsbescheid nicht
außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.
Für die Lohnzuflüsse des Monats Dezember 1993 hat die Festsetzungsfrist frühestens,
d.h. bei rechtzeitiger Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung bis zum 10. Januar 1994, mit
Ablauf des Jahres 1994 begonnen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Sie wäre bei normalem Verlauf
am 31. Dezember 1998 abgelaufen gewesen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch
durch die letztlich im November 1998 bei der Klägerin durchgeführte
Lohnsteueraußenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt.
II.
einem Beteiligten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil
unterlegen ist. So verhält es sich im Streitfall.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.