Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.06.2009

FG Neustadt: treu und glauben, erlass, verzinsung, zusage, ungeschriebenes recht, allgemeiner rechtsgrundsatz, finanzen, gestaltung, einspruch, zustellung

FG
Neustadt
25.06.2009
6 K 1087/08
Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen
Im Namen des Volkes
Urteil
6 K 1087/08
In dem Finanzrechtsstreit
der
- Klägerin -,
gegen
Finanzamt Speyer-Germersheim, Johannesstr. 10, 67346 Speyer,
- Beklagter -,
wegenZinsen zur Umsatzsteuer, Verfahren wegen Erlass
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. Juni 2009
durch
die Richterin am Finanzgericht als Vorsitzende,
den Richter am Finanzgericht
die Richterin am Finanzgericht
ehrenamtlichen Richter
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Strittig ist der Erlass von Zinsen zur Umsatzsteuer.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft und betreibt eine Bauunternehmung.
Im Zusammenhang mit der Errichtung eines Hotels in R kam es zur Rückforderung von durch den
Beklagten erstatteter Vorsteuer und nach Rechnungsberichtigung zur Erstattung von Umsatzsteuer durch
den Beklagten an die Klägerin.
Das Hotel hatte die Klägerin als Generalunternehmer errichtet. Das Hotel besteht aus zwei separaten
Bauteilen Nord und Süd. Mit dem Bau war 1992 begonnen worden, 1994 wurde das Gebäude
bezugsfertig. Der Bauteil Süd war zum Verkauf bestimmt, der Bauteil Nord hingegen nicht. Die Klägerin
hatte hierzu das Hotelgrundstück im Oktober 1993 in Miteigentumsanteile verbunden mit dem
Sondereigentum an den jeweiligen Appartements aufgeteilt und eine Gemeinschaftsordnung
beschlossen. Im Dezember 1993, noch vor Bezugsfertigkeit des Hotels, schloss die Klägerin mit der W
Hotelbetriebs-GmbH einen Mietvertrag, mit dem das gesamte Gebäude umsatzsteuerpflichtig zum Betrieb
eines Hotels angemietet wurde. Die Appartements des Bauteils Nord veräußerte die Klägerin
umsatzsteuerpflichtig an verschiedene Erwerber, die über eine Erwerbergemeinschaft in den von der
Klägerin geschlossenen Mietvertrag eintraten.
Die Klägerin hatte die Appartements umsatzsteuerpflichtig veräußert, weil sie davon ausging, dass die
Erwerber wegen der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung durch die Erwerbergemeinschaft an die W
Hotelbetriebs-GmbH Unternehmer seien. Entsprechend hatte die Klägerin die Vorsteuern aus der
Errichtung des Gebäudes in ihrem Umsatzsteuererklärungen 1993 und 1994 abgezogen. Durch eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung am 2. November 1994 hatte der Beklagte festgestellt, dass der erklärte hohe
Vorsteuer-Überschuss aus der Erstellung des Hotelprojekts resultierte (vgl. Nachheftung zur
Umsatzsteuerakte) und die Vorsteuern an die Klägerin ausgezahlt. Die Erwerber hatten für die Vermietung
der Appartements über die Erwerbergemeinschaft an die W Hotelbetriebs-GmbH die Umsatzsteuern und
die ihnen anlässlich des Erwerbs des Teileigentums in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als abziehbare
Vorsteuerbeträge erklärt. Wegen anderer Auffassung der Finanzverwaltung kam es zu einem durch einen
Erwerber in Hessen musterhaft geführten Rechtstreit bis zum BFH. Der BFH entschied mit Urteil vom 16.
Mai 2002 (V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347), dass den Erwerbern mangels Unternehmereigenschaft der
begehrte Vorsteuerabzug nicht zusteht, sondern nur die Erwerbergemeinschaft unternehmerisch tätig war.
Nachdem der Beklagte zunächst der Auffassung war, die Vorsteuern aus der Errichtung des Hotels seien
insgesamt nicht abzugsfähig und die gewährten Vorsteuerbeträge zurückforderte, ließ er nach Einspruch
der Klägerin die Vorsteuern aus der Errichtung des nicht veräußerten Bauteils Nord zum Abzug zu. Für die
zurückgeforderten Vorsteuern aus der Errichtung des Bauteils Süd setzte der Beklagte in dem Bescheid
vom 7. September 2005 Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 in Höhe von 659.000 € gem. § 233a AO fest.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. September 2005 Einspruch ein, der mit
Einspruchsentscheidung vom 28. März 2006 zurückgewiesen wurde. Der Bescheid ist bestandskräftig. Auf
die Vorsteuerrückforderung der geltend gemachten Vorsteuern aus der Errichtung des Bauteils Süd
entfallen Zinsen in Höhe von 533.788,50 €.
Mit Schreiben vom 19. September 2005 beantragte die Klägerin den Erlass der nach § 233a AO
festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen. Der Antrag wurde vom Beklagten nach Einschaltung der
Oberfinanzdirektion Koblenz und des Ministeriums der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz mit
Bescheid vom 19. September 2007 abgelehnt. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit
Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007 zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, zwar sei der Zinsbescheid bestandskräftig, sie hätte aber einen Anspruch nach §
227 AO auf Erlass der festgesetzten Nachzahlungszinsen, da deren Einziehung unbillig sei. Der Beklagte
hätte die von ihr vorgetragenen Gründe nicht berücksichtigt, sondern lediglich eine Routineprüfung
durchgeführt. Bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 1995 hätte der Beklagte die ursprünglich
gewählte Gestaltung nicht beanstandet. In der Folgezeit sei die Gestaltung ebenfalls von verschiedenen
Finanzämtern der Erwerber akzeptiert worden. Nach dem Musterverfahren eines hessischen Erwerbers
hätten sämtliche Käufer die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Teileigentums erstattete Vorsteuer mit
Zinsen an die Finanzämter zurückzahlen müssen und sie sei verpflichtet gewesen, entsprechende neue
Rechnungen für den Kaufpreis zu erstellen und allen Erwerbern auf Grund von gerichtlichen oder
außergerichtlichen Vergleichsvereinbarungen die hierdurch entstandenen wirtschaftlichen Nachteile zu
ersetzen. Die von ihr zunächst auf Grund der ursprünglichen Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis an
den Beklagten abgeführte Umsatzsteuer von rund 2,1 Mio. € sei auf Grund der neu ausgestellten
Rechnungen ohne Zinsen durch den Beklagten erstattet worden, sobald die anteilig geschuldete
Rückzahlung der Käufer eingegangen gewesen sei. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich daher
erheblich von den üblichen, für die gesetzlichen Vorschriften maßgeblichen Fälle einer zu verzinsenden
Steuernachzahlung. Überschlägig sei durch die damalige Gestaltung dem Fiskus rund 900.000 € mehr
Umsatzsteuer zugeflossen, als an sie Vorsteuer erstattet worden sei. Bei einer aus nachträglicher Sicht
richtigen Sachbehandlung wären ihr die Kaufpreise in voller Höhe verblieben und ihr sei somit im
Zusammenhang der Steuernachforderung kein Liquiditätsvorteil entstanden. Sie selbst hätte keine
Möglichkeit gehabt, vor der Entscheidung des BFH die zunächst mit gesondertem Ausweis von
Umsatzsteuer erteilten Rechnungen an die Erwerber zu korrigieren. Der Beklagte hätte mit Schreiben vom
3. Mai 1999 ebenfalls die Auffassung vertreten, dass die Unternehmereigenschaft der Erwerber
anzuerkennen sei und damit der Vorsteuerabzug gegeben wäre (Blatt 20 der Prozessakte). Auf Grund der
außerordentlich schwierig zu beurteilenden Rechtslage sei es nicht geboten und für sie im Verhältnis zu
den Käufern auch nicht zumutbar gewesen, vor der endgültigen Entscheidung des BFH die
Verkaufsrechnungen bezüglich der zunächst ausgewiesenen Umsatzsteuer zu berichtigen. Auch die
Finanzverwaltung hätte hier keine einheitliche Entscheidung vertreten, sondern unterschiedliche
Finanzämter seien unterschiedlicher Meinung gewesen. Nicht zuletzt deswegen sei ihnen in
Besprechungen mit dem Ministerium der Finanzen auch zugesagt worden, dass keine Verzinsung der
Vorsteuerrückforderung stattfinden solle. Aus der von ihr mit Schreiben vom 5. Februar 2005 an den
Sachgebietsleiter beim Beklagten Herrn T übersandten Besprechungsnotiz vom 4. April 2005 über das
Gespräch am 16. März 2005 würde hervorgehen, dass nach dem Ergebnis des Gesprächs eine
Verzinsung durch den Beklagten nicht vorgenommen werde. Der Beklagte hätte in der Besprechung am
16. März 2005 den Verzicht auf Zinsen zugesagt, sonst hätte sie die entsprechende Besprechungsnotiz
nicht gefertigt. Der Beklagte sei ausdrücklich aufgefordert worden, die Besprechungsnotiz
durchzuarbeiten und evtl. anzupassen bzw. zu ergänzen, was er auch telefonisch hätte tun können (Blatt
32 bis 34 der Prozessakte). Eine gegenteilige Äußerung -auch nicht telefonisch-, sei vom Beklagten nicht
erfolgt. Hieraus könne sie eine Bindungswirkung nach Treu und Glauben herleiten und ihr sei
Vertrauensschutz zu gewähren. Die Finanzverwaltung hätte ihre steuerliche Auffassung erst im Jahr 2003
geändert, so dass es nicht möglich gewesen wäre, vorher "richtige" umsatzsteuerliche Konsequenzen zu
ziehen. Zumindest sei eine "Deckelung" der Verzinsung bis 1999 in Aussicht gestellt worden. Ohne den
für sie unvermeidbaren Rechtsirrtum wäre es zu keiner Vorsteuererstattung und Rückzahlungsschuld
gekommen bzw. der Ausgleich so rechtzeitig erfolgt, dass keine Nachzahlungszinsen angefallen wären.
Der ausschließlich im Umsatzsteuerrecht geltende Grundsatz, dass eine ausgestellte Rechnung bis zu
ihrer Berichtigung zu einer Zahlungsverpflichtung führe, sei nur dann mit rechtsstaatlichen Grundsätzen
vereinbar, wenn der jeweilige Aussteller objektiv und subjektiv in der Lage wäre, jederzeit die
erforderliche Korrektur durchzuführen. Wenn eine Korrektur wie hier auch durch von den beteiligten
Finanzämtern und Gerichten zu vertretende Umstände verhindert würde, müsse dies bei der Verzinsung
zu Gunsten des Ausgleichspflichten berücksichtigt werden. Aus der Regelung in § 233a Abs. 2a AO würde
sich die gesetzgeberische Grundentscheidung ergeben, dass eine Verzinsung für den Zeitraum entfalle,
in dem der Steuerpflichtige durch von außen wirkende Umstände an der Einhaltung seiner Verpflichtung
gehindert sei. Dies würde auch für das Umsatzsteuerrecht gelten, soweit eine notwendige
Rechnungsänderung aus derartigen Gründen erst nach einer längeren Zeit erfolgen könne. Daher würde
dem Beklagten kein Ermessensspielraum zustehen und er sei zum Erlass verpflichtet.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 19. November 2007 und der
Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007 zu verpflichten, ihr die Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 in
Höhe von 533.788,50 € zu erlassen,
hilfsweise,
den Bescheid vom 19. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007
aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Antrag auf Erlass der Zinsen gem. § 233a AO unter
Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, Umstände, die im Einzelfall die Erhebung von Nachzahlungszinsen als sachlich
unbillig erscheinen ließen, würden im Streitfall nicht vorliegen. Die Klägerin hätte einen echten
Vermögensvorteil dadurch gehabt, dass sie über die zu Unrecht angerechneten Vorsteuerbeträge
uneingeschränkt hätte verfügen können und auch verfügt habe. Auch sei unrichtig, dass die Klägerin
wegen einiger Gerichtsverfahren daran gehindert gewesen sei, Rechnungsberichtigungen bereits zu
einem früheren Zeitpunkt vorzunehmen. Sie sei an einer Rechnungsberichtigung auch während der
laufenden Gerichtsverfahren nicht gehindert gewesen, zumal die rechtliche Problematik des
Vorsteuerabzugs der Klägerin spätestens 1998 bekannt gewesen wäre. Bereits am 20. Januar 1999 hätte
das Hessische Finanzgericht den Antrag des Klägers im Musterverfahren auf Aussetzung der Vollziehung
abgelehnt. Entgegen der Ansicht der Klägerin komme es weder darauf an, dass die nachträglich
zurückgeforderten Vorsteuerbeträge sich per Saldo mit der zu viel entrichteten Umsatzsteuer aus den
Verkäufen der betreffenden Wohneinheiten ausgeglichen hätte. Noch sei der Umstand
entscheidungserheblich, dass für die Rückforderung der Vorsteuern mit ursächlich gewesen sei, dass er
zunächst den Antrag der Klägerin auf Vorsteuerabzug und Behandlung der Umsätze als
umsatzsteuerpflichtig gefolgt sei. Die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme sei ermessensgerecht, da der
Ausgleich der Liquiditäts- und Zinsvorteile durch Nachforderungszinsen unabhängig davon erfolgen
müsse, ob einer der Beteiligten die verspätete Steuerfestsetzung zu vertreten hätte. Ein Verschulden sei
für die Regelung des § 233a AO irrelevant. Die Klägerin könne sich auch nicht auf eine Erlasszusage
durch ihn, die Oberfinanzdirektion oder das Ministerium der Finanzen berufen, da aus verschiedenen
Aktenvermerken der Finanzverwaltung hervorgehen würde, dass lediglich eine zinsneutrale Abwicklung
in Bezug auf die Erfassung der Vermietungsumsätze in Rede gestanden hätte, wie sich aus
verschiedenen Aktenvermerken der Finanzverwaltung ergeben würde. Die Klägerin hätte zwar schon vor
ihrem Antrag auf Erlass der festgesetzten Zinsen einen Verzicht auf eine Verzinsung an sie herangetragen
(Schreiben der ... vom 27. Dezember 2002, Blatt 11ff der Umsatzsteuerakte Fach "Schriftverkehr"), der
Klägerin seien aber keinerlei Zusagen gemacht worden. Sein Sachgebietsleiter T hätte auf die
Besprechungsnotiz vom 4. April 2005 reagiert und bei der Klägerin auf telefonischem Wege klargestellt,
dass keine Zusage eines Verzichts auf Verzinsung erfolgt sei. Zudem wäre er verpflichtet gewesen, vor
einem Erlass die Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen einzuholen.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung am 25. Juni 2009 beantragt, Beweis zu erheben, dass
einer der Teilnehmer seitens der Finanzverwaltung an der Besprechung am 16. März 2005 im Rahmen
dieser Besprechung die Zusicherung geben hätte, dass die Abwicklung zinsneutral erfolgen solle.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
1.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum
Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, bzw. unter den
gleichen Voraussetzungen bereits entrichtete Beträge erstatten oder anrechnen. Unbilligkeit aus
sachlichen Gründen liegt vor, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem
Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck
des zugrunde liegenden Gesetzes nicht -mehr- zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft.
Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift
bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen. Diese Grundsätze gelten auch für
den Erlass festgesetzter Zinsen nach § 233a AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 - V R 62/03,
BFH/NV 2005, 1220).
Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in
den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist
deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung
nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 - V R 48/07, in
juris).
Solche Ermessensfehler sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die von der Klägerin vorgetragenen Umstände
widersprechen nicht den Wertungen, die der Festsetzung der Nachzahlungszinsen nach der
Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegen.
Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 AO, ist dieser
gem. § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich
dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten
festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem
verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog.
Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist
grundsätzlich unbeachtlich. Bei der Betrachtung des Liquiditätsvorteils ist auch nicht die Liquidität des
Steuerpflichtigen auf Grund seines vorschriftswidrigen Verhaltens mit der fiktiven Liquidität zu vergleichen,
die er besessen hätte, wenn er sich vorschriftgemäß verhalten hätte. Denn die Regelung sieht die
Berücksichtigung eines fiktiven Sachverhalts nicht vor und stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis
zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ab (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 - V R 62/03,a.a.O.).
Der Klägerin ist ein Liquiditätsvorteil durch die ihr vom Beklagten erstatteten, ihr aber nicht zustehenden
Vorsteuerbeträge entstanden. Entgegen ihrer Auffassung ist dieser Liquiditätsvorteil weder dadurch
beseitigt, dass sie entsprechende Umsatzsteuerbeträge an ihre Lieferanten gezahlt hat, noch ist dabei zu
berücksichtigen, dass die Klägerin auf Grund ihrer fehlerhaften Beurteilung für den Verkauf der
Grundstücke Umsatzsteuer abgeführt hat. Die Klägerin übersieht bei ihrem Vortrag, dass die in ihren
Rechnungen an die Erwerber ausgewiesene, an den Beklagten angemeldete und abgeführte
Umsatzsteuer von den Erwerbern wiederum an sie gezahlt wurde. Soweit die Klägerin die abgeführte
Umsatzsteuer der erstatteten Vorsteuer gegenüber stellt, müsste sie in dieser Rechnung auch die an sie
von den Erwerbern gezahlte Umsatzsteuer einbeziehen. In die Liquiditätsbetrachtung ist nicht
einzubeziehen, dass die Klägerin gegenüber den Erwerbern zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile
verpflichtet war, die diesen durch die von der Klägerin gewählte Gestaltung entstanden sind, da allein auf
das Steuerschuldverhältnis abzustellen ist.
Dem Liquiditätsvorteil der Klägerin durch die ihr vom Beklagten erstattete Vorsteuer kann die von ihr
geschuldete und an den Beklagten abgeführte Umsatzsteuer nicht gegengerechnet werden. Denn bis zur
Berichtigung der Rechnung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 15.
Dezember 2003, BGBl. I 2003, 2645 bzw. vorher § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG
schuldete die Klägerin gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 15. Dezember
2003, BGBl. I 2003, 2645 bzw. vorher § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1999) die zu Unrecht ausgewiesene
Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 - V R 72/00, BFH/NV 2002, 545). Die Berichtigung ist
nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 9. Dezember 2004, BGBl. I 2004, 3310
bzw. vorher § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999) für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die
Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Bei einer Rechnungsberichtigung bedeutet dies,
dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung, nicht dagegen schon in dem der Leistungsausführung
der auf die tatsächlich steuerfreien Umsätze entfallende Steuerbetrag zu berichtigen war. Ohne
Bedeutung für die Umsatzsteuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG ist, ob der Leistungsempfänger die
ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich als Vorsteuer abgezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. August
2001 - V R 72/00, a.a.O.). Im Streitfall ist durch den unberechtigten Ausweis von Umsatzsteuer in der
Rechnung auch eine Beeinträchtigung des Steueraufkommens entstanden, da die Erwerber der
Apartments die ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gerade als Vorsteuer in Abzug gebracht haben.
Da die Klägerin daher die Vorsteuerbeträge zu Unrecht in Anspruch genommen, die von ihr angemeldete
und abgeführte Umsatzsteuer wegen der Ausstellung der Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis aber zu
Recht geschuldet hat, steht dem Liquiditätsvorteil der Klägerin auch ein Liquiditätsnachteil des Fiskus
gegenüber.
Die Auffassung der Klägerin, aus dem Rechtsgedanken des § 233a Abs. 2a AO sei für das
Umsatzsteuerrecht zu schließen, dass eine Verzinsung ausscheide, wenn eine Rechnungsberichtigung
erst nach längerer Zeit auf Grund äußerer Umstände erfolgen könne, widerspricht dem allgemeinen
Grundsatz im Umsatzsteuerrecht, wonach nachträgliche Ereignisse, wie die Änderung der
Bemessungsgrundlage und die Rechnungsberichtigung, sich nicht auf den Besteuerungszeitraum
auswirken, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, sondern der Ausgleich vielmehr im laufenden
Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 - V R 72/00, a.a.O.). Der
Beklagte hat entsprechend den vorgenannten Grundsätzen einen Erlass der Nachzahlungszinsen zu
Recht versagt und dies nicht lediglich auf Grund einer Routineprüfung. Im Streitfall liegen vielmehr keine
Besonderheiten vor, die ein Abweichen von den vorgenannten Grundsätzen rechtfertigen würden. Ein
Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen von Nachzahlungszinsen, die durch den unterschiedlichen
Entstehungszeitpunkt von Vorsteuerrückzahlungs- und Umsatzsteuererstattung bedingt sind, kommt
vielmehr nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 6. April 2005 - V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976).
Keine Besonderheit des Streitfalles stellt nämlich dar, dass der Beklagte ursprünglich bei der erstmaligen
Erklärung der Vorsteuer und der Umsatzsteuer für die Grundstücksverkäufe an die Erwerber der zum
damaligen Zeitpunkt von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung gefolgt ist. Denn der durch die
Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche
Stellen für deren Entstehung und Höhe (mit-)verantwortlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 - V
R 28/95, BStBl. II 1997, 716). Die Zinsen nach § 233a AO sind auch weder Sanktion noch Druckmittel der
Strafe, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung (BFH-Urteil vom 25.
November 1997 - IX R 28/96, BStBl. II 1998, 550). Für die Anwendung des § 233a AO ist ein Verschulden
prinzipiell irrelevant, und zwar auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses. Die Vollverzinsung ist
sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig
ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden.
Deshalb ist es unerheblich, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf
einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt
beruht; ebenso ist es für die Verzinsung grundsätzlich unschädlich, wenn es sich um einen Berichtigungs-
oder Korrekturfall handelt (vgl. BFH-Beschluss 26. Juli 2006 - VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Daher
spielt es auch keine Rolle, dass sich die Klägerin zu der Rechnungsberichtigung erst auf Grund der
Entscheidung des BFH in dem Musterfall des Hessischen Erwerbers entschlossen hat. Der Beklagte hat
insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin an einer Rechnungsberichtigung zu keinem
Zeitpunkt durch ihn oder durch Rechtsvorschriften gehindert gewesen wäre.
2.
Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz
uneingeschränkt anerkannt. Er wird unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitet und ist
ungeschriebenes Recht mit Rechtsquelleneigenschaft. Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt nur
Richtlinien, aus denen nach den Umständen des Einzelfalles Tatbestand und Rechtsfolgen hergeleitet
werden müssen. Er kann damit zwar unter Verdrängung des gesetzten Rechts an dessen Stelle zur
selbständigen Rechtsgrundlage werden, die allein die Entscheidung des Streitfalles trägt. Das kann aber
nicht bedeuten, dass der Grundsatz von Treu und Glauben Steueransprüche und -schulden zum
Entstehen oder zum Erlöschen bringt; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und
verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden darf. Die Anwendung des
Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass
sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses
gegenüberstehen. Das ist im Steuerrecht nur der Fall, wenn ein -konkretes- Steuerrechtsverhältnis
besteht. Nur in einem solchen Steuerpflicht- und/oder Steuerschuldverhältnis i.S.d. §§ 33ff AO kann sich
eine für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben maßgebende Vertrauenssituation
herausbilden. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die
berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen
früheren -nachhaltigen- Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund
dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu
und Glauben kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in
einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der
Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 - I R 181/85, BStBl. II 1989, 990).
Das Finanzamt kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem
Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung
zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei
der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Voraussetzung für eine Bindung in solchen
Fällen ist allerdings, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten
richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der auskunftserteilenden Person verstanden wurde und
offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen
abhängen. Weitere Voraussetzung ist, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere
Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat
Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat
(BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 - X R 208/87, BStBl. II 1990, 274).
Aus den Steuerakten ergeben sich keine Hinweise, dass der Beklagte der Klägerin einen Erlass der
Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen in entsprechender Weise zugesagt hätte. Bei den von der
Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen handelte sich um eine Aktennotiz bzw. um einen
Besprechungsprotokoll, welches von der Klägerin selbst gefertigt worden ist und daher nur den Eindruck
der Klägerin von entsprechenden Gesprächen wiedergeben kann. Die Klägerin ist zwar auch bereits vor
ihrem Erlassantrag mit einem entsprechenden Begehren auf Verzicht auf die Festsetzung von Zinsen an
den Beklagten herangetreten. Eine den vorgenannten Anforderungen genügende Zusage durch den
Beklagten ergibt sich hieraus aber nicht. Da der Klägerin aber insoweit nach den allgemeinen
Grundsätzen die Darlegungs– und Feststellungslast für eine Zusage durch den Beklagten obliegt (vgl. z.
B. BFH-Urteil vom 07. Februar 1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400), ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass
der Beklagte an der angefochtenen Zinsfestsetzung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben
gehindert gewesen wäre.
Das Gericht konnte auch nicht feststellen, dass der Klägerin in der Besprechung am 16. März 2005 eine
entsprechende Zusage erteilt worden wäre. An der Besprechung haben von Seiten des Beklagten die
Herren T -Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle, S und Herr K -Betriebsprüfer beim Finanzamt L und R
–Veranlagungsbeamter- teilgenommen. Eine Zusicherung, die den vorgenannten Vorgaben nach der
Rechtsprechung des BFH genügen würde, hätte daher nur von dem Sachgebietsleiter T der Klägerin
erteilt werden können. Der Beklagte hat hierzu der jedoch vorgetragen, dass Herr T bei der Klägerin
angerufen und darauf hingewiesen hätte, dass eine solche Zusage nicht erteilt worden sei. In der
mündlichen Verhandlung hat auch der Betriebsprüfer Herr K mitgeteilt, dass ihm an der
Besprechungsnotiz aufgefallen sei, von den Personen, die für die Finanzverwaltung an der Besprechung
teilgenommen hätten, sei eine derartige Zusage wegen fehlender Zuständigkeit nicht hätte gegeben
werden können. Der Besprechungspunkt sei daher auch ausgeklammert worden.
Das Gericht sieht sich auch nicht veranlasst, den Beweisantrag der Klägerin nachzugehen.
Hinreichend substantiierten Beweisanträgen muss das Gericht grundsätzlich entsprechen. Die
prozessualen Mitwirkungspflichten verlangen von den Beteiligten jedoch, Beweisanträge nur zu
bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen. Hingegen muss das Gericht
Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträgen, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die
Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll,
regelmäßig nicht durch Beweisaufnahmen entsprechen. Insbesondere ist die Ablehnung eines für eine
beweiserhebliche Tatsache angetretenen Zeugenbeweises dann zulässig, wenn die unter Beweis
gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet ist, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann oder
wenn sie zwar in das Gewand einer vermeintlich bestimmten Behauptung gekleidet, aber gleichsam "ins
Blaue hinein" aufgestellt wird und deshalb rechtsmissbräuchlich erscheint. Für die Substantiierung reicht
im Regelfall der Vortrag von Tatsachen aus, die in Verbindung mit einem Rechtssatz geeignet und
erforderlich sind, die daraus abgeleiteten Rechtsfolgen zu tragen. Der Pflicht zur Substantiierung ist indes
dann nicht genügt, wenn das Gericht aufgrund der Darstellung nicht zu beurteilen vermag, ob die
gesetzlichen Voraussetzungen der an eine Behauptung geknüpften Rechtsfolgen erfüllt sind. Auch wenn
das Gericht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, stehen zumutbarer
Inhalt und Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendig im Zusammenhang mit dem Vorbringen der
Beteiligten. Diese sind gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO ihrerseits verpflichtet, das finanzgerichtliche
Verfahren zu fördern, weshalb das Gericht nicht verpflichtet ist, unsubstantiierten Beweisanträgen
nachzugehen. In welchem Maß Beweisanträge zu substantiieren sind, hängt von den Umständen des
Einzelfalls ab (vgl. BFH- Beschluss vom 28. Juli 2008 - VIII B 189/07, in juris).
Für eine Entscheidungserheblichkeit der behaupteten Tatsache, hätte ein Beweisantrag dahingehend
gestellt werden müssen, dass eine entsprechende Zusage vom Sachgebietsleiter T abgegeben worden
sei. Dem steht die Erinnerung des Betriebsprüfers K gegenüber, dass in der Besprechung eine solche
Zusage nicht gegeben worden, sondern die Frage der Verzinsung wegen fehlender Zuständigkeit des
Beklagten ausdrücklich ausgeklammert worden sei. Der Beklagte hat zudem vorgetragen, dass der
Sachgebietsleiter T bei der Klägerin angerufen und ausdrücklich darauf hingewiesen hätte, dass die
Besprechungsnotiz hinsichtlich einer erteilten Zusage falsch sei. Das Gericht sieht daher keinen Anlass,
dem Antrag nachzugehen, da es sich um einen Ausforschungsantrag handelt, durch den die Klägerin die
Person, die eine entsprechende Zusicherung gegeben haben soll, durch die Beweiserhebung überhaupt
erst herausfinden möchte. Der Antrag auf Beweiserhebung ist daher abzulehnen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.