Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.09.2010

FG Neustadt: lieferung, nebenleistung, steuersatz, gemälde, zustellung, zolltarif, erstellung, gehalt, erfüllung, künstler

FG
Neustadt
23.09.2010
6 K 1433/08
Kein ermäßigter Steuersatz für Tattoo-Vorlagen.
Im Namen des Volkes
Urteil
6 K 1433/08
In dem Finanzrechtsstreit
des Herrn
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenUmsatzsteuer 2005
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. September
2010 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
die Richterin am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist, ob für die Erstellung von Tattoo-Vorlagen der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 c
UStG, § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG anzuwenden ist.
Der Kläger ist als Tattoo-Zeichner unternehmerisch tätig, ohne zugleich selbst Tätowierer zu sein. Er
erstellt nach dem Kundenwunsch Tätowiervorlagen. Die Kunden lassen die Tätowierungen dann im
Studio der Ehefrau des Klägers vornehmen.
Im Einzelnen läuft dies nach den Ausführungen des Ermittlungsbeamten des Beklagten (Bericht vom
17.01.2008, Bl. 54 - 56/2005 USt-Akte) wie folgt ab:
Der Kunde sucht den Kläger im Studio der Ehefrau auf. Der Kläger zeigt ihm seine umfangreiche
Vorlagensammlung (Portfolio), die aus früheren Aufträgen aufgebaut wurde. In den meisten Fällen sind
diese Muster Ausgangsbasis für den Entwurf. Der Kunde wählt ein Motiv; der Preis beträgt zwischen 80 €
und 120 €. Die Verträge werden nur mündlich abgeschlossen. Der Kläger erstellt die Vorlage unter
Berücksichtigung der Wünsche des Kunden und der Körperstelle, an der das Tattoo angebracht werden
soll. Die auf den Kunden individuell angepasste Vorlage wird diesem gegen Zahlung des vereinbarten
Entgelts ausgehändigt. Eine Rechnung wird nicht erstellt, die Einnahmen werden lediglich im Kassenbuch
festgehalten. Der Kunde geht sodann mit der Vorlage in der Regel zur Ehefrau des Klägers, ggf. aber
auch zu einem anderen Tätowierer, um das Tattoo anfertigen zu lassen.
In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2005 erklärte der Kläger die aus der Erstellung von
Tattoo-Vorlagen erzielten Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem ermäßigten Steuersatz. Der Beklagte
erließ am 04.07.2007 einen Umsatzsteuerbescheid, mit dem er Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem
Regelsteuersatz versteuerte.
Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, die Umsätze unterlägen dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG. Der Schwerpunkt der
Tätigkeit des Klägers liege in der künstlerischen Gestaltung. Das Entgelt zahle der Kunde für die
Überlassung der Nutzungsrechte daran; die Überlassung des Werks sei Nebenleistung.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.02.2008 als unbegründet zurückgewiesen. Zur
Begründung führt der Beklagte aus, die Übertragung der Nutzungs- rechte an den Werken des Klägers sei
lediglich unselbstständige Nebenleistung zu der Hauptleistung der Erstellung einer Vortage für ein Tattoo,
Das Interesse des Kunden liege in erster Linie darin, das Tattoo anfertigen zu lassen; ein weiteres
Interesse an einem Nutzungsrecht habe er nicht.
Der Beklagte hat am 29.04.2008 einen geänderten Bescheid erlassen, mit dem er aus den gezahlten
Brutto-Entgelten die 16%-ige Umsatzsteuer heraus rechnete; dies führte zum Ansatz von Umsätzen zu
16% in Höhe von 9.512 €.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, die Darstellung des Ablaufs im Ermittlungsbericht
entspreche nicht den Tatsachen. Die Kunden würden den Kläger aufsuchen und ihm erläutern, welche Art
von Tätowierung sie sich vorstellen. Der Kläger zeige den Kunden dabei keine Vorlagensammlung; diese
Art von Tätowiervorlagen werde im Geschäft der Ehefrau praktiziert. Der Kläger erstelle nach den
Angaben des Kunden eine Skizze, die mit dem Kunden besprochen werde. Sodann werde das endgültige
Motiv gezeichnet. Diese Original-Vorlage werde dem Kunden gegen Bezahlung des vereinbarten Entgelts
ausgehändigt; beim Kläger verbleibe keine weitere Ausfertigung. Mit der Vorlage könne der Kunde
verfahren wie er wolle. Er könne das Tattoo im Studio der Ehefrau anfertigen lassen oder bei einem
anderen Tätowierer oder auch auf die Anfertigung des Tattoos verzichten.
Bei der Tätigkeit des Klägers handele es sich um die Lieferung eines Kunstgegenstandes, so dass die
Voraussetzungen zur Ermäßigung des Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 53a der Anlage 2
zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfüllt seien. Hiermit habe sich die Einspruchsentscheidung nicht auseinander
gesetzt.
1. Die Gestaltungen des Klägers seien als „Gemälde, Zeichnungen, Collagen und ähnliche dekorative
Bildwerke“ in die Position 97.01 des Zolltarifs einzuordnen. Sie seien vom Kläger vollständig mit der Hand
geschaffen. Unerheblich sei, auf welchen Stoffen die Werke geschaffen würden, welche Techniken
angewendet würden, ob es sich um alte oder moderne Werke handele, sowie deren künstlerischer Wert.
2. Soweit der Beklagte annehme, es handele sich um gewerbliche Zeichnungen, die der Kläger seiner
Ehefrau für gewerbliche Zwecke überlasse, treffe dies schon deshalb nicht zu, weil die Vorlagen an Dritte
veräußert würden.
Der künstlerische Eindruck sei im Streitfall vorherrschend und prägend, die praktische
Nutzungsmöglichkeit zweitrangig. Es handele sich um ganz persönliche Schöpfungen des Klägers, mit
denen dieser einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen wolle. Daran ändere sich auch nichts dadurch,
dass er Werke bedeutender Künstler als Inspiration nutze.
Originalerzeugnisse eines Künstlers lägen auch dann vor, wenn er von demselben Bildwerk mehrere
ähnliche Werke anfertige. Die Werke des Klägers seien zudem niemals völlig identisch. Durch die
Signatur bringe er seine Urheberschaft und die Qualität des Werks als persönliche Schöpfung zum
Ausdruck.
3. Im Streitfall lägen Lieferungen vor, nicht sonstige Leistungen. Dass die Tätowierung selbst eine
sonstige Leistung darstelle, spiele keine Rolle. Da der Kläger selbst keine Tätowierungen vornehme,
seien die Urteile des FG Rheinland-Pfalz Az. 5 K 2966/96 und des BFH vom 23.07.1998 - Az. V R 87/97
nicht einschlägig.
Der Kläger übergebe vielmehr die von ihm geschaffenen Werke an die Kunden zur freien Verfügung. Aus
der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handele es sich dabei um eine Lieferung.
4. Das BFH-Urteil vom 0306.2009 – XI R 34/08 sei ebenfalls nicht einschlägig. Dort gehe es nur um die
Weiterveräußerung von Berechtigungsscheinen und die damit verbundene Übertragung einer
Eintrittsberechtigung.
5. Die Leistungen des Klägers seien auch nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG begünstigt. Dem Kläger stehe an
seinen Werken ein Urheberrecht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG zu. Die erforderliche Rechtsübertragung sei
als Hauptleistung zu qualifizieren.
Der Kläger schaffe Werke i.S. des Urheberrechts. Jedes Werk sei durch die Persönlichkeit des Klägers
geprägt. Die Vergütung werde in erster Linie für die Möglichkeit gezahlt, das Werk auf jede erdenkliche Art
nutzen zu dürfen. Da der Kläger die Originalvorlage dem Kunden übergebe, behalte er auch kein
Urheberrecht selbst zurück. Die Lieferung der Zeichnung und die Übertragung des Urheberrechts stellten
eine einheitliche Leistung dar, die nicht künstliche aufgespalten werden dürfe und bei der die Lieferung
des Werks lediglich Nebenleistung sei.
Ergänzend wird auf die Klagebegründung (Bl. 28 – 32 Prozessakte – PrA –) sowie die Schriftsätze vom
08.08.2008 (Bl. 44/45 PrA) und vom 21.09.2010 (Bl. PrA) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 20. April 2008 dahin zu ändern, dass der Ansatz von
Umsätzen zum Regelsteuersatz entfällt und Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem ermäßigten
Steuersatz versteuert werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor:
Ob eine Lieferung der Vorlagen oder sonstige Leistung in Form der Überlassung von Nutzungsrechten
liege, richte sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Leistungselemente unter Berücksichtigung des
Willens der Vertragsparteien.
Danach seien - wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt - im Streitfall sonstige Leistungen
anzunehmen.
Da der Kläger sein ursprüngliches Begehren, die Lieferung von Kunstgegenständen anzunehmen, im
Einspruchsverfahren nicht weiter verfolgt habe, habe es hierzu in der Einspruchsentscheidung keiner
Ausführungen bedurft.
Ungeachtet dessen lägen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 53a der Anlage 2
(Kunstgegenstände, und zwar Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie
Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke – Zolltarif Position 97.01) nicht vor. Nicht unter Position 97.01
des Zolltarifs fielen
• Gemälde und Zeichnungen, bei deren Herstellung die Handarbeit des Künstlers ganz oder teilweise
durch andere Verfahren ersetzt oder ergänzt worden ist
• Baupläne, technische oder gewerbliche Zeichnungen, mit der Hand hergestellt (Zolltarif Position 49.06)
• Originalentwürfe für Mode, Schmuckwaren, Tapeten, Gewebe, Tapisserien, Möbel usw. (Zolltarif Position
49.06)
Deshalb fielen auch die vom Kläger gefertigten Tätowiervorlagen nicht unter die Position 97.01 des
Zolltarifs.
Der Kläger hat auf Anforderung des Gerichts eine Zeichenmappe mit einer Auswahl von von ihm
gefertigten Vorlagen vorgelegt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
1.
1.1.
Eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG liegt vor, wenn der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht
über den gelieferten Gegenstand verschafft. Diese muss den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung des
Lieferers ausmachen. Der Schwerpunkt liegt im Wechsel der Sachherrschaft, der endgültigen
Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes der Lieferung (Michl in
Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG, Rz. 17).
Eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG liegt vor, wenn es sich bei der Leistung nicht um eine
Lieferung handelt.
Besteht eine Leistung sowohl aus Elementen einer Lieferung als auch aus anderen Elementen, die keine
Lieferung darstellen, so gilt zunächst der Grundsatz, dass jede Leistung für sich getrennt zu beurteilen ist.
Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Für die
Beurteilung, ob eine Leistung danach einheitlich zu beurteilen ist, muss aus der Sicht des Durch-
schnittsverbrauchers das Wesen des fraglichen Umsatzes ermittelt werden. Eine Leistung ist danach als
Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen
eigenständigen Zweck hat. Ob eine danach als einheitlich zu qualifizierende Leistung, die aus Elementen
einer Lieferung und anderen Elementen besteht, eine Lieferung oder sonstige Leistung darstellt, richtet
sich danach, wo der Schwerpunkt der Leistung zu sehen ist (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG Rz.
159 m.w.N.).
Ist danach bei einer einheitlichen Leistung ein Teil der Leistung als unselbstständige Nebenleistung
anzusehen, so teilt diese das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung. Leistungen stehen im
Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander, wenn eine Leistung hinsichtlich ihrer Bedeutung im
Vergleich zu der anderen untergeordnet ist (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG, Rz. 160).
1.2.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 53 Buchst, a) der Anlage 2 werden Kunstgegenstände, und zwar
Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative
Bildwerke gemäß Position 97.01 des Zolltarifs ermäßigt besteuert.
Mit der Hand geschaffene Zeichnungen fallen grundsätzlich unter die Position 97.01 des Zolltarifs.
Zu Kapitel 97 des Zolltarifs gehören jedoch nicht Zeichnungen der Position 49,06. Dies sind Baupläne,
technische Zeichnungen und gewerbliche Zeichnungen, die als Originale mit der Hand hergestellt
werden.
Daraus folgt, dass - wenn die vom Kläger gefertigten Zeichnungen als gewerbliche Zeichnungen
anzusehen sind - diese unabhängig von der Beurteilung der Gestaltungshöhe nicht unter die
Steuerermäßigung fallen. In diesem Fall kommt es also nicht darauf an, ob die Zeichnungen als
Kunstgegenstände qualifiziert werden können.
Der Zweck der Herausnahme gewerblicher Zeichnungen aus der Begünstigung nach Position 97.01 des
Zolltarifs liegt darin, dass nur solche Gegenstände begünstigt werden sollen, die wirtschaftlich weder
untereinander noch mit anderen Gegenständen in Wettbewerb stehen, weil es sich bei ihnen um ganz
persönliche Schöpfungen handelt, mit denen der Künstler einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen
will. Eine Begünstigung von Gegenständen, die sich in einer zumindest potenziellen Wettbewerbssituation
mit anderen ähnlichen Erzeugnissen industrieller oder handwerklicher Herstellung befinden, ist daher
nicht gerechtfertigt (Finanzgericht Münster Urteil vom 14.03.2002 – 5 K 7990/99 U, NJW 2003, 695
m.w.N.). Somit fallen Gegenstände, die nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren industriell oder
handwerklich gefertigten Erzeugnissen ähneln, auch dann nicht unter Position 97.01, wenn sie von
Künstlern handgefertigt wurden. Etwas anderes gilt dagegen, wenn der künstlerische Eindruck vorherrscht
und das Erscheinungsbild in einer Weise prägt, dass die praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig
erscheint (FG Münster a.a.O.).
2.
2.1.
Der Senat geht davon aus, dass es sich um Lieferungen der Tattoo-Vorlagen handelt, nicht um sonstige
Leistungen.
Dem Erwerber kommt es entscheidend auf die physische Übergabe der Vorlage an, um damit ein
entsprechendes Tattoo anfertigen zu lassen. Die damit notwendig verbundene Übertragung des Rechts
zu dieser (oder ggf. einer anderen) Verwendung ist nach der Verkehrsanschauung eine untergeordnete
Nebenleistung.
Anders als bei der Überlassung z.B. von Konstruktionszeichnungen liegt im Streitfall der Schwerpunkt
nicht in der Überlassung des geistigen Werks, sondern in der körperlichen Übergabe der Zeichnung, die
für die Anfertigung des entsprechenden Tattoos benötigt wird.
2.2.
Im Streitfall sind unter Anwendung der unter 1. dargestellten Grundsätze gewerbliche Zeichnungen
anzunehmen, da die Tattoo-Vorlagen dazu bestimmt sind, entsprechende Tattoos anzufertigen. Wenn
auch eine andere Verwendung der Vorlagen grundsätzlich möglich ist, so entspricht diese dennoch nicht
deren Bestimmung. Vorherrschend und prägend ist somit die Zweckbestimmung der Zeichnungen und
nicht deren künstlerischer Gehalt. Auch wenn es sich um individuelle Erzeugnisse handelt, befinden sich
die Zeichnungen gleichwohl im Wettbewerb mit standardisierten Tattoo-Motiven.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei herunter geladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.