Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18.06.2009
FG Neustadt: einkünfte, grundstück, treu und glauben, allgemeine gütergemeinschaft, güterstand, die post, zustellung, ferienhaus, ferienwohnung, verfügung
FG
Neustadt
18.06.2009
4 K 2704/07
Mitunternehmerschaft bei Ehegatten.
Im Namen des Volkes
Urteil
4 K 2704/07
In dem Finanzrechtsstreit
des Herrn
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
beigeladen:
Frau
prozessbevollmächtigt:
wegenGewerbesteuermessbetrag 1994 - 1995
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Juni 2009
durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
die ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einkünfte aus dem Betrieb einer Ferienhausanlage in H gewerbesteuerlich bei der
Ermittlung der Einkünfte eines in L belegenen China-Restaurants zu berücksichtigen sind.
Der ursprünglich in den Niederlanden und in den Streitjahren im Bereich des Finanzamts S wohnhafte
Kläger ist seit 1980 mit seiner Ehefrau S verheiratet. Zum 26. Januar 1983 meldete er die Übernahme des
China-Restaurants „S“ an. Das Restaurant wurde in gemieteten Räumen eingerichtet. Im am 9. März 1983
erstellten Fragebogen zur Gewerbeanmeldung erklärte er, dass er selbständig sei, seine Ehefrau nicht.
Beide stünden nicht in einem Arbeits- oder Dienstverhältnis, Angaben zu anderen Einkünften der
Ehegatten würden entfallen. Die Erklärung (Bl. 3 Gewerbesteuerakte) war allein vom Kläger
unterschrieben. In den Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1983 - 1997 wurde jeweils allein der
Kläger als Unternehmer bezeichnet, die Erklärungen wurden jeweils allein von ihm unterschrieben. Zum
31. März 1998 meldete der Kläger den Gewerbebetrieb ab. In der Folgezeit verlegte er mit seiner Ehefrau
den Wohnsitz nach Belgien.
Die Gewinne aus diesem Gewerbebetrieb wurden gesondert festgestellt. Allein der Kläger
bevollmächtigte am 14. Juni 1988 Frau Steuerberaterin K mit der Vertretung in allen steuerlichen
Angelegenheiten. Die in den Akten enthaltenen Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Gewinns
der Jahre 1986 - 1997 wurden jeweils allein vom Kläger unterschrieben. Soweit Angaben zur Rechtsform
gemacht wurden, wurde jeweils erklärt, dass es sich um ein Einzelunternehmen handele. Die Gewinne
aus dem Betrieb wurden in diesen Erklärungen jeweils allein dem Kläger zugeordnet, der Beklagte
rechnete in den Feststellungsbescheiden der Jahre 1985 - 1997 die erzielten Gewinne ebenfalls allein
dem Kläger zu. Die dem Gericht vorliegenden Jahresabschlüsse für die Jahre 1992 - 1997 wurden
ebenfalls allein vom Kläger unterschrieben. In diesen Jahresabschlüssen wurde nachfolgendes allein mit
dem Restaurantbetrieb zusammenhängendes, noch nicht auf 0,-- DM abgeschriebenes Anlagevermögen
dargestellt:
31.12.92
31.12.93
31.12.94
31.12.95
31.12.96
31.12.97
Pkw
31.875,00
DM
19.125,00 DM29.008,00 DM21.756,00 DM14.504,00 DM 7.252,00 DM
Inventar
4.428,00 DM 1.376,00 DM
148,00 DM
16,00 DM
16,00 DM
16,00 DM
Geschäftsausstattung 9.461,00 DM 7.481,00 DM23.102,00 DM17.001,00 DM13.543,00 DM 7.384,00 DM
Darlehen insgesamt
137.204 DM 460.884 DM 438.477 DM 401.598 DM 396.644 DM 400.724 DM
Mit notariellem Vertrag vom 16. Juli 1993 (UR-Nr.: K .../1993 des Notars K, L; Bl. 289 ff Prozessakte 4 K
2233/00) erwarb der Kläger zum Gesamtgut der mit seiner Ehefrau bestehenden Gütergemeinschaft nach
niederländischem Recht von der Steuerberaterin K ein unbebautes Grundstück in B, Ortsteil H. Auf diesem
Grundstück wurde eine 1994 fertig gestellte Doppelhaushälfte errichtet, die ab 1994 als Ferienwohnung
vermietet wurde. Die Eigentümer von Häusern in dieser Ferienanlage schlossen sich zwecks Verwaltung,
Bewirtschaftung und Vermietung der Häuser und der Gesamtanlage zu einer Gesellschaft des
bürgerlichen Rechts (GbR H bzw. W GbR) zusammen.
Der Kläger wies das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung des Gebäudes als Anlagevermögen in
den Bilanzen des Restaurantbetriebs aus. Die Anfrage des Beklagten, welche Positionen der Bilanzen
bzw. der Gewinn- und Verlustrechnungen mit dem Grundstück in H zusammenhingen, blieb
unbeantwortet. Der Beklagte ging nach Aktenlage davon aus, dass in die zur Ermittlung des Gewinns des
Restaurantbetriebs erstellten Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen folgende mit dem Objekt in
H zusammenhängenden Positionen eingeflossen waren:
A) Bilanz zum
31.12.1994
31.12.1995
Grundstück
49.832,70 DM
49.832,7 DM
Gebäude
262.071,13 DM
222.553,00 DM
Einrichtung
6.035,00 DM
2.031,00 DM
verschiedene Darlehen
349.247,51 DM
343.063,57 DM
B) Gewinn- und Verlustrechnung
1994
1995
Mieterlöse H
0,00 DM
18.217,57 DM
Abschreibung Gebäude
0,00 DM
10.483,13 DM
Sonderabschreibung nach ZRFG
0,00 DM
29.035 DM
Abschreibung Einrichtung
396,23 DM
4.004,00 DM
Geringwertige Wirtschaftsgüter
2.928,44 DM
0,00 DM
Aufwendungen H
5.293,55 DM
12.826,59DM
In den Gewerbesteuererklärungen für das Chinarestaurant erklärte der Kläger für die Jahre 1994 und
1995 nachfolgende Besteuerungsgrundlagen:
1994
1995
Gewinn aus Gewerbebetrieb
./. 9.886,00 DM DM
43.365,00 DM
Entgelte für Dauerschulden
34.833,00 DM
33.221,00 DM
Die Verluste aus dem Objekt in H waren jeweils in den erklärten Gewinnen berücksichtigt.
Bei der Ermittlung des jeweils festzusetzenden einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigte
der Beklagte die auf das Objekt H entfallenden Einnahmen und Aufwendungen nicht. Für das Jahr 1994
ging er zudem davon aus, dass wegen ungeklärter Privateinlagen Zuschätzungen zum Gewinn in Höhe
von 49.059,48 DM geboten seien. Er erhöhte die erklärten Gewinne auf 47.790,75 DM (für 1994) bzw. auf
81.496,95 DM (für 1995). In den Bescheiden vom 28. Januar 1997 setzte der Beklagte den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1994 auf 172,-- DM und für das Jahr 1995 auf 783,00 DM fest,
ausgehend jeweils allein von dem Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag. Beide Bescheide
ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung (AO)).
Zur Begründung der Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1994 und 1995 trug die
Steuerberaterin K lediglich vor, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns Einkünfte falsch
zugeordnet worden seien. Im Übrigen verwies sie auf die Einsprüche zur Einkommensteuer bzw. zur
Gewinnfeststellung 1994 und 1995. In ihrer Stellungnahme vom 2. Juni 1997 wies die Rechtsbehelfsstelle
des Beklagten darauf hin, dass eine Aktivierung des dem Kläger gehörenden Anteils an dem Objekt in H
(ohne den Anteil der Ehefrau des Klägers) nur möglich sei, soweit das Grundstück nicht zum
Sonderbetriebsvermögen der GbR H gehöre. Zudem stehe das Objekt nicht im Alleineigentum des
Klägers; der Anteil der Ehefrau könne nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Bisher
seien die mit dem Objekt in H zusammenhängenden Schuldzinsen nicht gekürzt worden. Der Kläger
wurde aufgefordert, die in den Gewinnermittlungen 1994 und 1995 enthaltenen Schuldzinsen mitzuteilen,
da diese ansonsten geschätzt werden müssten. Bei einer derartigen Schätzung sei davon auszugehen,
dass die Schuldzinsen für langfristige Verbindlichkeiten im Wesentlichen die Finanzierung des Objektes in
H beträfen, da offensichtlich die größten Darlehen (1994: 349.247,51 DM, 1995: 343.063,57 DM) hierfür
verwandt worden seien. Aus dem Verhältnis der Darlehensstände ergäben sich bei den Schuldzinsen
Kürzungen von 29.100,-- DM für 1994 (=83,45 %) und 28.200,-- DM für 1995 (= 90,16 %). Außerdem sei
nicht beachtet worden, dass nach § 8 Nr. 8 Gewerbesteuergesetz (GewStG) Verluste aus Beteiligungen
an gewerblich tätigen Gesellschaften dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen seien.
Schließlich könne der Kläger für seinen Grundstücksanteil im Einzelunternehmen nicht die in der Bilanz
für 1995 geltend gemachte Sonderabschreibung nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) geltend
machen, da hinsichtlich seines Einzelunternehmens das Merkmal der eigenbetrieblichen Verwendung
nicht erfüllt sei. Über die Frage der Gewährung der Sonderabschreibung sei allerdings in einem
gesonderten Verfahren zu entscheiden. Zudem wies der Beklagte darauf hin, dass - ggf. im Wege der
Schätzung - die für das Objekt H geltend gemachten Vorsteuern gekürzt werden müssten. Auf die
Möglichkeit der Einspruchsrücknahme wurde hingewiesen. Eine Stellungnahme zu diesem Schreiben
ging nicht ein.
Der Beklagte setzte in der Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998 den
Gewerbesteuermessbetrag für 1994 auf 364,-- DM und den Gewerbesteuermessbetrag für 1995 auf
1.074,-- DM herauf und wies die Einsprüche im Übrigen zurück; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen. Hinsichtlich der Zuschätzung wegen ungeklärter Privateinlagen vertrat er die Auffassung, dass
die vorgelegten Belege nicht geeignet seien, die Herkunft der für die Privateinlagen verwandten Mittel
nachzuweisen. Es sei daher davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der eingelegten Gelder aus nicht
versteuerten Umsätzen im Rahmen des Restaurantbetriebs stammte. Die insoweit vorgenommene
Zuschätzung sei daher geboten und in der Höhe nicht zu beanstanden. Unabhängig von der Frage, ob die
Einkünfte aus dem Objekt in H in einem Grundlagenbescheid festzustellen seien, könnten die geltend
gemachten Verluste bereits deshalb nicht im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
für den Restaurantbetrieb erfasst werden, weil es sich nicht um ein Wirtschaftsgut dieses Gewerbebetriebs
handele. Das Objekt in H bzw. die Beteiligung an der GbR H bilde kein willkürbares Wirtschaftsgut, weil es
objektiv dem Restaurant des Klägers nicht habe dienen können. Der Kläger habe in den Streitjahren auch
ohne die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem ZRFG bereits Verluste aus dem
Grundstück erzielt. Da er das Grundstück offensichtlich voll fremdfinanziert habe, könne die Einlage nicht
betriebsfördernd sein. Das Grundstück stelle keine Liquiditätsstärkung dar, sondern führe zu erheblichen
Gewinnminderungen. Die möglicherweise beabsichtigte Einkommensteuerersparnis, vor allem durch
Inanspruchnahme der Begünstigungen des ZRFG, reiche nicht aus, das Grundstück als willkürbares
Betriebsvermögen zuzulassen. Dies gelte umso mehr, als der Betrieb in L nur noch fünf Jahre fortgeführt
worden sei. Bis zur Betriebsbeendigung hätte keine entsprechende Ertrags- und Wertsteigerung mehr
erwartet werden können, um die erwirtschafteten Verluste zu übertreffen. Nach Aktenlage hätten auch
keine wirtschaftlich verständlichen Gründe festgestellt werden können, die hätten erkennen lassen, dass
das im Bayrischen Wald belegene Grundstück dem Chinarestaurant in L hätte dienen können. Nach
alledem habe das Grundstück, das im Übrigen auch im Hinblick auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau
des Klägers nicht zu 100% hätte bilanziert werden dürfen, nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen in den
Bilanzen des Restaurantbetriebs des Klägers ausgewiesen werden dürfen. Die aus dem Grundstück
erzielten Verluste seien daher zu Recht nicht gewinnmindernd berücksichtigt worden. Allerdings habe die
Überprüfung ergeben, dass bisher sämtliche Schuldzinsen aus den Darlehen als Betriebsausgaben
abgezogen worden seien, obwohl bilanzierte Darlehen in Höhe von 349.247,51 DM (31. Dezember 1994)
bzw. 343.063,57 DM (31. Dezember 1995) für den Erwerb bzw. die Einrichtung des Grundstücks in H
verwandt worden seien. Da der Kläger es versäumt habe, die mit diesem Grundstück im Zusammenhang
stehenden Beträge zu benennen, würden die noch zu kürzenden Schuldzinsen auf 29.100,-- DM für 1994
und auf 28.200,-- DM für 1995 geschätzt. Wegen dieser Reduzierungen seien die Hinzurechnungen für
Dauerschuldzinsen entsprechend zu kürzen. Die Gewerbesteuerrückstellungen seien an die
Gewinnerhöhungen anzupassen. Insgesamt ergäben sich folgende Änderungen im Vergleich zu den
erklärten Gewinnen:
1994
1995
Gewinn lt. Erklärung
-9.886,95 DM
43.365,80 DM
zzgl. Gewinnerhöhung lt. Bescheid vom 28. Januar 1997
57.676,95 DM
38.131,20 DM
zzgl. Kürzung Schuldzinsen i.Z.m. H
29.100,00 DM
28.200,00 DM
vorläufiger Gewinn
76.890,00 DM
109.697,00 DM
abzgl. Gewerbesteuerrückstellung
-1.500,00 DM
-4.400,00 DM
Gewinn lt. Einspruchsentscheidung
75.390,00 DM
105.297,00 DM
Auf den übrigen Inhalt der Einspruchsentscheidung (Bl. 75, 81 - 96 Rechtsbehelfsakte) wird verwiesen.
Zur Begründung der Klage trug der Klägervertreter vor, dass der Beklagte seine Einspruchsentscheidung
darauf gestützt habe, dass eine Zuordnung des Objektes in H zum Gewerbebetrieb des Klägers nicht in
Betracht komme. Es werde die Meinung vertreten, dass eine der Beherbergung von Feriengästen
dienende Ferienwohnung in keinem objektiven Zusammenhang mit einer der Bewirtung von Gästen
dienenden Gaststätte stünde. Interessanterweise habe der Beklagte bisher der Betätigung des Klägers in
H die Gewerblichkeit auch mit dem Argument abgesprochen, dass für den Beherbergungsbetrieb keine
geeigneten zusätzlichen Einrichtungen, wie z.B. eine Gaststätte, zur Verfügung stünden. Damit sei durch
den Beklagten die Meinung vertreten worden, dass eine Pension oder eine Ferienwohnung und eine
Gaststätte regelmäßig Wirtschaftsgüter desselben Gewerbebetriebs seien. Warum dies für den Kläger
nicht gelten solle, sei nicht nachvollziehbar. An der räumlichen Trennung der beiden Wirtschaftsgüter
könne es nicht liegen. Ein Gewerbebetrieb könne ohne weiteres erweitert werden, ohne dass dadurch
sofort ein zweiter Gewerbebetrieb entstehe. Ergänzend sei zu erwähnen, dass bilanzierende
Steuerpflichtige Art und Umfang ihres Betriebes beliebig festlegen, ändern oder erweitern könnten. Bei
ihnen spreche der erste Anschein für die Begründung eines betrieblichen Förderungszusammenhangs.
Eine Bilanzierung komme nur dann nicht in Frage, wenn ein Förderzusammenhang ausgeschlossen sei.
Im vorliegenden Fall bestehe der Förderungszusammenhang aber unmittelbar dadurch, dass ein
hotelartiger Betrieb regelmäßig die Gaststätte desselben Gewerbetreibenden fördere. Ob die
Ferienwohnung notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs sei, könne
dahingestellt bleiben. In jedem Fall bestehe ein hinreichender Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb
des Klägers, so dass der Kläger die Möglichkeit habe, das Objekt in H seinem Gewerbebetrieb
zuzuordnen. Wer den Tatbestand der Einkunftserzielung letztendlich erfülle, sei unerheblich. Es könne
nämlich auch ein Mitunternehmeranteil an einer GbR im Betriebsvermögen sein. Falls der Tatbestand der
Einkunftserzielung von der GbR an Stelle des Klägers erfüllt werde, sei dies kein Grund, den GbR- Anteil
nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Dass der Ehefrau des Klägers ein Miteigentumsanteil gehöre,
stehe ebenfalls der Zuordnung des gesamten Objekts zum Betriebsvermögen nicht entgegen. Es sei
vielmehr denkbar, dass insoweit Sonderbetriebsvermögen entstehe.
Dem Klägervertreter wurde mit Verfügung des Gerichts vom 19. Juli 2000 aufgegeben, detailliert darzutun
und nachzuweisen, welche wirtschaftlichen Überlegungen den Kläger veranlasst hatten, das Grundstück
in H zu erwerben und als Betriebsvermögen zu behandeln. In seinem Antwortschreiben führte der
Klägerbevollmächtigte aus, dass der Kläger sich im Jahr 1994 veranlasst gesehen habe, seinen
Gaststättenbetrieb um eine Beherbergungseinrichtung zu erweitern. Mit dieser Diversifikation habe ein
breiteres Leistungsangebot erstellt und damit die Wettbewerbsposition verbessert werden sollen. Die
Investition in den Beherbergungsbetrieb habe den Gewerbebetrieb des Klägers fördern sollen und sich
auf Grund seiner Branchenkenntnis angeboten. Es habe damit, wie Anfang der 90-er Jahre üblich, eine
Risikostreuung erreicht werden sollen. Der Kläger habe sich dem Gesetzeszweck entsprechend verhalten
und eine Investition im Zonenrandgebiet vorgenommen. Das Gesetz fördere bewusst auch Investitionen in
Betriebsstätten eines bestehenden Unternehmens. Es würde dem Gesetzeszweck widersprechen, wenn
man in einer Investition im Zonenrandgebiet allein auf Grund der räumlichen Entfernung die Gründung
eines neuen Gewerbebetriebs sehen würde. Die Minderung der Gewerbesteuer durch diese Investition
sei ein zusätzlicher und wichtiger Aspekt, der aber dem Gesetzesplan entspreche. Mit Schriftsatz vom 25.
Januar 2002 (Bl. 56 Prozessakte) trug der Klägervertreter vor, dass aus dem vorgelegten Kaufvertrag klar
ersichtlich sei, dass allein der Kläger als Käufer des Grundstücks aufgetreten sei. Nur er habe den
Kaufvertrag geschlossen und unterschrieben. Lediglich unter Nr. II des Vertrags sei erwähnt, dass die
Ehefrau des Klägers auf Grund der vereinbarten Gütergemeinschaft gemeinsam mit dem Kläger Eigentum
erwerbe. Nach der hier vertretenen Rechtsauffassung werde die Ehefrau des Klägers nicht zur
Mitunternehmerin, weil im Falle der Gütergemeinschaft die dem Gewerbebetrieb dienenden Gegenstände
zum Gesamtgut gehörten und die erzielten Einnahmen in diese Vermögensmasse fielen. Der Kläger sei
wirtschaftlicher Eigentümer des gesamten Feriengrundstücks, auch wenn dieses zivilrechtlich zum
Gesamtgut gehöre. Zwar werde in der Rechtsprechung die Ansicht vertreten, dass für den Fall, dass ein in
Gütergemeinschaft lebender Ehegatte einen Gewerbebetrieb betreibe, der zum Gesamtgut gehöre, der
andere Ehegatte zum Mitunternehmer werde. Obwohl zivilrechtlich kein Gesellschaftsverhältnis bestehe,
solle dies in der Teilhabe an den Erträgen, der Mitberechtigung am Gesamtgut und der daraus
resultierenden Teilhabe an den stillen Reserven sowie der Haftung des Gesamtguts für betriebliche
Schulden begründet werden. Falls die Ehefrau des Klägers als Mitunternehmerin anzusehen sein sollte,
hätte sie natürlich auch einen entsprechenden Anteil am Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen. Die
Klage könnte aber nicht schon deshalb abgewiesen werden. Die Frage, ob die Beteiligung des Klägers an
der Verwaltungsgesellschaft H als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen wäre, sei im vorliegenden,
die Gewerbesteuermessbeträge 1994 und 1995 betreffenden Verfahren zu entscheiden.
Mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2004 trug der Klägervertreter vor, dass der Kläger mit seiner Ehefrau nach
niederländischem Recht mit dem im Regelfall vereinbarten Güterstand des so genannten Gesamtguts
verheiratet sei. Ein besonderer Ehevertrag sei nicht geschlossen worden. In einem Erörterungstermin am
29. Januar 2002 habe der damalige Vizepräsident des Finanzgerichts die Auffassung vertreten, dass sich
für die gewerbesteuerliche Beurteilung Konsequenzen ergäben für den Fall, dass der niederländische
Güterstand des Gesamtguts dem deutschen Güterstand der Gütergemeinschaft entspreche. Falls dies
zutreffe, könnte eine Gewerbesteuerfestsetzung nicht allein dem Kläger gegenüber erfolgen. Der
entsprechende Gewerbesteuermessbescheid wäre aufzuheben. Es verstehe sich von selbst, dass er sich
dieser Rechtsauffassung anschließe. Die Frage der Vergleichbarkeit der Güterstände sei vom
Finanzgericht von Amts wegen zu prüfen. Weiter führte er aus, dass der Kläger und seine Ehefrau im
Rahmen ihrer Investition zwei Wirtschaftsgüter erworben hätten, einerseits den Anteil an der
Verwaltungsgesellschaft H, andererseits das Ferienhaus selbst. Das Ferienhaus sei zu keiner Zeit
Gesamthandsvermögen der GbR geworden, vielmehr sei es im Eigentum des Klägers verblieben. Der
Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil im Verfahren V R 65/99 zur Umsatzsteuer ausdrücklich
festgestellt, dass der Kläger mit seinem Ferienhaus selbst den Tatbestand der Umsatzerzielung erfülle.
Selbstverständlich bedeute dies, dass der Kläger mit dem Ferienhaus auch für einkommensteuerliche
Zwecke selbst den Tatbestand der Einkommenserzielung erfülle. Da das Ferienhaus selbst zum
Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers gehören könne, würden insoweit auch die daraus
erzielten Einnahmen als Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs anzusehen sein, ohne dass
entsprechende Zurechnungen vorzunehmen seien. Eine Hinzurechnung könne nur insoweit erfolgen, als
auch der Anteil des Klägers an der Verwaltungsgesellschaft H zu seinem Betriebsvermögen gehören
könne und die entsprechenden Verlustanteile nach § 8 Nr. 8 GewStG bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags hinzuzurechnen wären. Die in Frage stehenden Einnahmen des Klägers resultierten
allerdings durchweg aus den erzielten Mieteinnahmen. Da die Verwaltungsgesellschaft kostendeckend
arbeite, sei der insoweit auf den Kläger entfallende Gewinnanteil gleich Null. Für eine Beiladung der
Ehefrau des Klägers bestehe keine Rechtsgrundlage.
Die steuerliche Behandlung der im Zusammenhang mit dem Objekt in H stehenden Einkünfte war
Gegenstand eines lange andauernden außergerichtlichen Streits sowie mehrerer Verfahren vor dem
Finanzgericht. Der Beklagte hatte zunächst am 4. Dezember 2001 Bescheide über die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Einkünften erlassen, in denen er den Beteiligten einer
Vermietungsgesellschaft H, u.a. dem Kläger, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zurechnete. Das
nachfolgende Einspruchsverfahren schloss der Beklagte mit Erlass von Einspruchsentscheidungen vom
7. Oktober 2003 ab, in dem er die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelte und u.a. dem
Kläger anteilig zurechnete. Das die Gewerbesteuermessbeträge 1994 und 1995 betreffende, ursprünglich
unter dem Aktenzeichen 4 K 3060/98 geführte Verfahren wurde mit Beschluss vom 29. Januar 2002 im
Hinblick auf das Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der
Verwaltungsgesellschaft H ausgesetzt. Jenes Verfahren wurde durch den Erlass geänderter Bescheide
vom 14. Mai 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Verwaltungsgesellschaft „H“ für die Jahre 1994 - 1996 beigelegt. In den Änderungsbescheiden wurden
dem Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1994 in Höhe von ./. 251.171,-- DM und für das
Jahr 1995 in Höhe von ./. 27.093,30 DM zugerechnet. Diese Änderungsbescheide (Bl. 113 - 118
Prozessakte 4 K 2706/03) wurden bestandskräftig. Das Verfahren wurde daraufhin mit am 14. Dezember
2007 unter dem neuen Aktenzeichen 4 K 2704/07 wieder aufgenommen.
Der Kläger beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide 1994 und 1995 vom 28. Januar 1997, beide in Gestalt der dazu
ergangenen Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998, dahin zu ändern, dass für die Streitjahre
die in den geänderten Bescheiden vom 14. Mai 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen für die GbR H „W-Straße“ festgestellten Verluste in gleicher Höhe auch in
den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden berücksichtigt werden und zwar in Höhe von
Streitjahr
Verlust
1994
251.171,00 DM
1995
27.093,30 DM
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 29. September 1998 und trägt
ergänzend vor, dass in der Klagebegründung entscheidungserhebliche Fakten in Frage gestellt würden,
ohne hierfür Gründe oder Tatsachen vorzubringen. So werde die Bedeutung der räumlichen Trennung
zwischen dem Restaurantbetrieb und der Ferienwohnung verneint. Dieser Aussage sei zu entnehmen,
dass der Kläger das Objekt in H als notwendiges Betriebsvermögen seines Restaurantbetriebs in L
ansehe. Er führe aber nicht aus, wie sich ein sachlicher Bezug zwischen dem Restaurant und dem
Ferienhaus ergebe und ein Einsatz des Grundstücks im Gaststättenbetrieb habe erfolgen können. Die
Argumentation, dass die betriebliche Veranlassung zum Erwerb des Grundstücks aus der beabsichtigten
Erweiterung des Leistungsangebots des China-Restaurants resultierte, sei wenig stichhaltig. Zwar sei
zutreffend, dass die Gewerblichkeit der Vermietungsumsätze in H im Wesentlichen wegen mangelnder
hotelmäßiger Organisation verneint worden sei. Ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang
der Gaststätte mit den Übernachtungsmöglichkeiten in H könne aber schon auf Grund der räumlichen
Entfernung ausgeschlossen werden. Dem Kläger sei zuzustimmen, dass es durchaus möglich sei,
Betriebsstätten an weiter entfernt liegenden Bereichen, auch im Zonenrandgebiet, zu begründen. Dies sei
aber von der Art des betreibenden Unternehmens abhängig. Zudem sei der Kläger unabhängig von der
Frage, ob die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft H als gewillkürtes Betriebsvermögen
anzusehen sei, nicht beschwert, da die aus dieser Beteiligung stammenden Verluste nach § 8 Nr. 8
GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn hinzugerechnet werden müssten. Die
Ausführungen des Klägervertreters, dass der Kläger selbst und im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs
die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung erziele, stünden im Widerspruch zu den im
Verfahren der Verwaltungsgesellschaft H abgegebenen Feststellungserklärungen. Darin würden die
Mieteinnahmen und die Abschreibungen als Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben erklärt; diese
würden auch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Verwaltungsgesellschaft
H erfasst. Da das Ferienhaus zutreffender Weise als Sonderbetriebsvermögen der Waldperle GbR
behandelt worden sei, könne sich im vorliegenden Verfahren nur die Frage stellen, ob die Beteiligung
Betriebsvermögen darstelle. Eine Berücksichtigung im vorliegenden Verfahren sei daher nicht möglich.
Mit Schriftsatz vom 20. November 2002 beantragte der Beklagte, die Ehefrau des Klägers zum
Klageverfahren beizuladen. Er trug dazu vor, dass die Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft
lebten. Da das Klageverfahren zu dem Ergebnis führen könne, dass die festzustellenden Einkünfte den
Ehegatten als Mitunternehmer zuzurechnen seien, könnten diese Folgen für die Ehefrau des Klägers nur
gezogen werden, wenn diese am Verfahren beteiligt sei.
Zu dem auf den 18. Dezember 2008 bestimmten Termin zur mündlichen Verhandlung erschien der
ordnungsgemäß geladene Klägervertreter nicht. In der Ladung war er darauf hingewiesen worden, dass
bei seinem Fernbleiben ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne. Im Verlauf der mündlichen
Verhandlung fasste der Senat den Beschluss, die Ehefrau des Klägers, Frau S, gem. § 60. Abs. 3 S. 1
Finanzgerichtsordnung (FGO) zu dem Verfahren beizuladen. Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen
Verhandlung (Bl. 144 - 1147 Prozessakte) und des Beiladungsbeschlusses vom 18. Dezember 2008 (Bl.
152 - 154 Prozessakte) wird verwiesen.
Der Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2009 wurde den Beteiligten am 19. Januar 2009 übersandt.
In dem Begleitschreiben vom 19. Januar 2009 wurden die Beteiligten aufgefordert, zur Überprüfung der
Voraussetzungen einer möglichen Mitunternehmerschaft des Klägers mit der Beigeladenen Art und
Umfang der Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants sowohl in
organisatorischer als auch in finanzieller Hinsicht seit der Gründung des Lokals bis zum Ende des
Streitjahrs 1995 darzustellen und die hierzu vorhandenen Unterlagen - ggf. mit Übersetzung in die
deutsche Sprache - vorzulegen. Der Klägervertreter und die Beigeladene wurden insbesondere
aufgefordert, detaillierte Nachweise über die Grundlagen des ehelichen Güterstands, über die Tätigkeit
der Beigeladenen im Bereich des Restaurants und ihre mögliche Haftung für die finanziellen Risiken des
Restaurants vorzulegen. Die Beigeladene wurde zudem aufgefordert, einen Zustellbevollmächtigten im
Inland zu benennen; auf die Folgen einer Nichtbeachtung dieser Aufforderung wurde sie hingewiesen (Bl.
162, 169 Prozessakte). Der Klägervertreter sandte das der Postsendung beigefügte Empfangsbekenntnis
erst am 23. Februar 2009 zurück, nachdem er zweimal an die Rücksendung erinnert worden war; als Tag
des Zugangs gab er den 30. Januar 2009 an (Bl. 177 Prozessakte). Die an die Beigeladene gerichtete
Postsendung vom 19. Januar 2009 kam am 4. Februar 2009 als unzustellbar zurück (Bl. 167 Prozessakte).
Nachdem durch weitere Recherchen telephonischer Kontakt mit der Beigeladenen hergestellt werden
konnte und die neue Anschrift des Klägers und der Beigeladenen festgestellt worden war (Bl. 168
Prozessakte), wurde der Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2009 der Beigeladenen am 4. Februar
2009 mittels Einschreiben mit Rückschein übersandt. Der Postsendung beigefügt war ein auf den 4.
Februar 2009 datiertes Begleitschreiben, das inhaltlich der für die Beigeladene bestimmten Verfügung
des Gerichts vom 19. Januar 2009 entsprach (Bl. 169 Prozessakte). Der Rückschein ging am 12. Februar
2009 beim Finanzgericht ein (Bl. 173 Prozessakte). Mit Schriftsatz vom 27. Februar 2009 teilte der
Klägervertreter mit, dass er auch die rechtlichen Interessen der Beigeladenen vertrete. Er bitte darum,
zukünftig alle für die Beigeladene bestimmten Schriftsätze an ihn zu richten; eine auf ihn lautende
Vertretungsvollmacht nebst Empfangsvollmacht werde bei Bedarf nachgereicht. Er bitte darum, die im
Schreiben vom 19. Januar 2009 gesetzte Frist bis zum 9. April 2009 zu verlängern (Bl. 181 Prozessakte),
was antragsgemäß geschah, verbunden mit der Aufforderung, eine von der Beigeladenen ausgestellte
Vertretungs- und Empfangsvollmacht vorzulegen (Bl. 182 Prozessakte). Innerhalb der verlängerten Frist
erfolgte keine Stellungnahme seitens des Klägervertreters, des Klägers oder der Beigeladenen.
Auf die Fragestellung des Gerichts in der Verfügung vom 19. Januar 2009 teilte der Beklagte mit, dass
sich aus den ihm vorliegenden Steuerakten keine Anhaltspunkte für eine organisatorische oder finanzielle
Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants ergäben. Ihm gegenüber sei
ausschließlich der Kläger als Firmeninhaber aufgetreten (Bl. 178 Prozessakte).
Mit Verfügung vom 29. Mai 2009 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2009
geladen. Mit Schriftsatz vom 9. Juni 2009 übersandte der Klägervertreter eine Vollmacht, in der die
Beigeladene erklärte, ihn zu bevollmächtigten, sie in ihrer Eigenschaft als Beigeladene in dem
Rechtsstreit zu vertreten (Bl. 195 Prozessakte). Zudem legte er eine Kopie einer auf den 29. September
1980 datierten Heiratsurkunde vor, ausgestellt von der Gemeinde T in der niederländischen Provinz X (Bl.
196 Prozessakte). Ergänzend hierzu führte er aus, dass sich aus der Heiratsurkunde ergebe, dass der
Kläger und die Beigeladene nach niederländischem Recht verheiratet seien. Weitere Vereinbarungen
seien nicht getroffen worden; das niederländische Recht gebe als gesetzlichen Güterstand die
Gütergemeinschaft vor. Er weise darauf hin, dass die Eheleute das Chinarestaurant, wie in solchen Fällen
üblich, gemeinsam betrieben hätten. Das bedeute, dass sie von früh bis spät die in einem derartigen
Betrieb üblicherweise anfallenden Arbeiten gemeinsam erledigt hätten. Häufig würden derartige
Restaurants von Gastwirtseheleuten betrieben (Bl. 193 Prozessakte). In einem weiteren Schriftsatz vom 9.
Juni 2009 erklärte der Klägervertreter, dass der Beiladungsbeschluss mit Schreiben vom 19. Januar 2009
ausschließlich ihm mit Wirkung für den Kläger zugesandt worden sei. Eine Zustellung an die
Beizuladende sei bisher nicht erfolgt. Dem Schreiben des Gerichts vom 4. Februar 2009 könne er
entnehmen, dass versucht worden sei, der Beizuladenden ein Schriftstück, möglicherweise den
Beiladungsbeschluss, zuzustellen. Ob der gescheiterte Versuch durch einen erfolgreichen ersetzt worden
sei, sei nicht klar. Unabhängig davon habe der in Frage stehende Beschluss nicht durch Zustellung durch
die Post nach § 183 ZPO an die Beizuladende zugestellt werden können, da die Sonderregelung in § 53
Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausdrücklich vorsehe, dass eine nicht im Geltungsbereich der
Finanzgerichtsordnung ansässige Person aufzufordern sei, einen Zustellbevollmächtigten im Inland zu
bestellen. Nur falls auf ein derartiges Verlangen kein Empfangs- oder Prozessbevollmächtigter bestellt
werde, sei eine Zustellung im Ausland denkbar. Da er sich mit Schreiben vom 27. Februar 2009 für die
Beigeladene zum Prozessbevollmächtigten mit Empfangsvollmacht bestellt habe, wäre eine Zustellung
des Beiladungsbeschlusses für die Beigeladene nur an ihn möglich gewesen. Er bitte daher darum, ihm
den Beiladungsbeschluss vom 18. Dezember 2008 zuzustellen und kündige an, dass er gegen diesen
Beschluss sofortige Beschwerde erheben werde. Nach § 60 Abs. 1 FGO könnten nur solche Personen
beigeladen werden, deren Interessen von dem Verfahren und der Entscheidung berührt sein könnten.
Dies sei hier offenkundig nicht der Fall, da der in Rede stehende Gewerbebetrieb zwar von den Eheleuten
gemeinsam betrieben worden sei, die hier in Rede stehenden Steuerbescheide aber nur den Kläger
beträfen und in dem vorliegenden Verfahren auch nur der Kläger aufgetreten sei. Es sei vollkommen
ausgeschlossen, durch die Regelung über die Beiladung im Ergebnis eine Änderung der Adressierung
der Steuerbescheide und damit eine Änderung des Rubrums im vorliegenden Verfahren erreichen zu
wollen. Die Tatsache, dass die Eheleute nach holländischem Recht verheiratet seien und dieses Recht
den gesetzlichen Güterstand der Gütergemeinschaft vorsehe, sei dem Finanzgericht seit vielen Jahren
bekannt. Da der hier in Frage stehende Gewerbebetrieb von den Eheleuten gemeinsam betrieben worden
sei, hätten die angefochtenen Bescheide auch nur gegen die Eheleute ergehen dürfen. Nachdem dies
nicht der Fall sei, seien diese auf die Klage hin aufzuheben. Ob der Beklagte noch die Möglichkeit habe,
gegenüber den Eheleuten als Mitunternehmer einen Steuerbescheid zu erlassen, sei außerhalb des
vorliegenden Verfahrens unter besonderer Beachtung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung
zu entscheiden. Mit einem weiteren Schriftsatz vom 9. Juni 2009 forderte der Klägervertreter das Gericht
auf, konkret mitzuteilen, warum die Beigeladene zu dem Verfahren überhaupt beigeladen worden sei. Der
Hinweis, dass bei der Beiladung nicht kleinlich verfahren werden solle, sei nicht ausreichend. Die
Beigeladene könne ihr Antragsverhalten in der mündlichen Verhandlung hierauf nicht einstellen. Auch der
Beklagte habe in seinem Antrag auf Beiladung nicht klargestellt, welchem Zweck die Beiladung dienen
solle. Falls die Verhandlung am 18. Juni 2009 stattfinden sollte, bitte er um unverzügliche Klärung und um
vorherige Übersendung des der Beigeladenen noch nicht zugestellten Beiladungsbeschlusses. Der
Klägervertreter wurde darauf hingewiesen, dass die Fragen im Zusammenhang mit der Beiladung im
Rahmen der mündlichen Verhandlung erörtert würden.
In der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2008 erklärte der Klägervertreter, dass er sich auf den Antrag
beziehe, der er am 18. Dezember 2008 für den Kläger per Fax an das Gericht geschickt habe (Bl. 135
Prozessakte).
Das Gericht hat die Akten der Verfahren 4 K 2232/00 (wegen Umsatzsteuer 1993 und 1994) und 4 K
2706/03 (Gewinnfeststellung H GbR 1994) beigezogen.
2706/03 (Gewinnfeststellung H GbR 1994) beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Senat konnte in der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2009 auch mit Bindungswirkung für die
Beigeladene entscheiden, insbesondere über die Frage, ob der Restaurantbetrieb in L in der Form eines
nur dem Kläger zuzurechnenden Einzelunternehmens oder in der Form einer Mitunternehmerschaft
zwischen dem Kläger und der Beigeladenen geführt worden war. Nach dem ersten – vergeblichen –
Zustellungsversuch und der Ermittlung der neuen Wohnanschrift der Beigeladenen und des Klägers (die
für den Kläger nicht mitgeteilt worden war) wurde der Beiladungsbeschluss am 4. Februar 2009 erneut
mittels Einschreiben mit Rückschein an die Beigeladene abgesandt; der Rückschein ging am 12. Februar
2009 beim Finanzgericht ein. Diese Form der Bekanntgabe entspricht der in § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 183
Abs. 1 Nr. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) vorgesehenen Vorgehensweise (vergl. Gräber/Koch, FGO, § 53
Rz. 138). Mit dem durch das Einschreiben bewirkten Zugang war der Beiladungsbeschluss wirksam
bekannt gegeben. Die gewählte Form der Bekanntgabe erschien für das Gericht schon deshalb sinnvoll
und geboten, weil zu diesem Zeitpunkt für die Beigeladene ein Zustellbevollmächtigter noch nicht bestellt
war und die Beigeladene auch noch nicht aufgefordert worden war, einen solchen zu bestellen. Die
zeitlich nachfolgende Mitteilung des Klägervertreters, dass er die Interessen auch der Beigeladenen
vertrete und um zukünftige Übersendung aller Schriftsätze bitte, hat keinen Einfluss auf die Wirksamkeit
der bereits erfolgten Bekanntgabe. Die Bestellung als inländischer Empfangsbevollmächtigter gem. § 53
Abs. 3 FGO hat Wirkung nur für die ab dem Zeitpunkt der Mitteilung dieser Vollmacht zuzusendenden
Schriftstücke. Einer erneuten Bekanntgabe des Beschlusses an den Vertreter der Beigeladenen, wie von
diesem in seinem Schriftsatz vom 9. Juni 2009 gefordert, bedurfte es daher nicht.
II. Der Kläger hat in den Streitjahren als Einzelunternehmer das Chinarestaurant „S“ geführt. Die im
Verlauf des Klageverfahrens – zeitweise – erhobenen Einwände, dass auf Grund der zwischen dem
Kläger und seiner Ehefrau bestehenden Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht eine
Mitunternehmerschaft des Klägers mit der Beigeladenen bestanden habe und mithin alle von anderen
Voraussetzungen ausgehenden Steuerbescheide falsch und daher aufzuheben seien, vermochten den
Senat nicht zu überzeugen. Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft ist nach allgemeinen Grundsätzen
die Übernahme von Mitunternehmerinitiative und von Mitunternehmerrisiko. Zwar ist regelmäßig davon
auszugehen, dass bei einer vereinbarten Gütergemeinschaft beide Ehegatten Mitunternehmer eines zum
Vermögen eines der Ehegatten gehörenden Gewerbebetriebs sind. Allerdings führt die
Gütergemeinschaft nicht unmittelbar und zwangsläufig zur Annahme einer Mitunternehmerschaft; vielmehr
ist es erforderlich, dass Mitunternehmerrisiko und – initiative nach einer Gesamtwürdigung der Merkmale
des Einzelfalls bejaht werden. Zur Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt es regelmäßig nicht,
wenn der Gewerbebetrieb kein ins Gewicht fallendes Betriebskapital aufweist und der Gewinn im
Wesentlichen von der persönlichen Leistung des handelsrechtlichen Inhabers des Betriebs abhängig ist
(vergl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. November 1997 VIII R 18/95 (BStBl II 1999, 384).
Im vorliegenden Fall ist zum Nachweis der behaupteten Mitunternehmerschaft allein eine Kopie einer
Urkunde über die am 29. September 1980 vor einem niederländischen Standesamt geschlossenen Ehe
des Klägers und der Beigeladenen vorgelegt worden, die keine Angaben über den Güterstand der
Ehegatten enthält. Zwar ist nach niederländischem Recht die allgemeine Gütergemeinschaft gesetzlicher
Güterstand, der mit dem Tag der Eheschließung für niederländische Staatsangehörige automatisch
begründet wird. Allerdings ist auf Grund eines ehegüterrechtlichen Vertrags bei oder nach der
Eheschließung die Aufhebung dieses Güterstands oder die Vereinbarung eines anderen Güterstands
möglich (vergl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, a.a.O.; Bergman/Ferid/Henrich,
Internationales Ehe- und Kindschaftsrecht, Bd. XII, „Niederlande“). Dass der Kläger und die Beigeladene
von der Möglichkeit der Vereinbarung eines abweichenden Güterstands keinen Gebrauch gemacht haben
sollen, ergibt sich nur aus dem entsprechenden Vortrag des Klägervertreters und dem Inhalt des
Kaufvertrags für das Grundstück in H. Der tatsächliche Geschehensablauf, wie er sich über ca. 20 Jahre in
den Steuerakten des Beklagten und nachfolgend den Prozessakten des Gerichts dargestellt hatte, lässt
hingegen nicht erkennen, dass eine bestehende Gütergemeinschaft für den Kläger eine rechtliche oder
wirtschaftliche Rolle gespielt hätte. Sämtliche mit dem Restaurantbetrieb zusammenhängenden
Erklärungen gegenüber dem Beklagten hat allein der Kläger abgegeben und sich hierin immer als
alleinigen Betreiber des Restaurants bezeichnet. Noch im Jahr 2002 vertrat der Klägervertreter zudem die
Auffassung, dass der Kläger ungeachtet des niederländischen gesetzlichen Güterstands Alleineigentümer
des Grundstücks in H geworden sei. Erst Ende 2004 trug der Klägervertreter vor, dass die gesamte zuvor
vom Kläger selbst gestaltete Sachbehandlung falsch gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sind nach
Auffassung des Senats hohe Anforderungen an den Nachweis der Grundlagen der nunmehr behaupteten
Mitunternehmerschaft zu stellen. Hierzu sind alle Beteiligten aufgefordert worden, Art und Umfang der
organisatorischen und finanziellen Einbindung der Beigeladenen in den Betrieb des Chinarestaurants
darzustellen und insbesondere nachzuweisen; der Kläger und die Beigeladene sind zudem dezidiert
aufgefordert worden, Nachweise über die Tätigkeit der Beigeladenen im Restaurant und über ihre
mögliche Haftung für die finanziellen Risiken vorzulegen. Trotz dieser klaren Aufforderung haben weder
der Kläger noch die Beigeladene irgendeinen Nachweis dafür erbracht, dass die Beigeladene überhaupt
in dem Lokal tätig gewesen wäre, in Entscheidungen eingebunden gewesen wäre oder finanzielle
Risiken getragen hätte. Die nicht näher substantiierte Behauptung, dass die Beigeladene „wie in solchen
Betrieben üblich“ ständig im Betrieb mitgearbeitet habe, reicht nach Auffassung des Gerichts nicht aus,
konkrete Nachweise über eine derartige Tätigkeit zu ersetzen, zumal der Kläger in der
Gewerbeanmeldung vom 26. Januar 1983 sowohl eine selbständige als auch eine nichtselbständige
Tätigkeit der Beigeladenen verneint hatte. Gerade das Fehlen jeglichen Nachweises für eine Einbindung
der Beigeladenen in die finanziellen Belange des Restaurants, z.B. in Form von Darlehensverträgen, des
Mietvertrags für die gewerblichen Räume etc., ist nicht geeignet, die Annahme eines
Mitunternehmerrisikos zu begründen. Angesichts des Buchwerts der Wirtschaftsgüter des in nur
gemieteten Räumen betriebenen Restaurants kann nach Auffassung des Senats auch nicht davon
gesprochen werden, dass sich ein nennenswertes Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen in einer über
eine Gütergemeinschaft bestehenden Beteiligung an diesen Wirtschaftsgütern gezeigt hätte. Der Beklagte
konnte hierzu keine für eine Mitunternehmerschaft sprechenden Fakten vortragen. Bei Gesamtwürdigung
der Umstände des Falls unter Beachtung der langjährigen Entwicklung des Sachverhalts und der wenigen
vorgelegten Unterlagen ist für den Senat nicht zu erkennen, dass, selbst bei Annahme des Vorliegens
einer Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht, für die Beigeladene in ausreichendem Maße –
wenn überhaupt – Mitunternehmerinitiative und -risiko vorgelegen hätten.
Zudem steht nach Auffassung des Senats einer Anerkennung einer Mitunternehmerschaft entgegen, dass
der entsprechende Vortrag rechtsmissbräuchlichen Zielen dient. Erst Ende des Jahres 2004, mithin über
21 Jahre nach der Anmeldung des Restaurants als Einzelunternehmen und über 6 Jahre nach dessen
Abmeldung, wurde durch den Klägervertreter vorgetragen, dass entgegen allen bis dahin vom Kläger,
seiner Steuerberaterin und dem Klägervertreter abgegebenen Erklärungen eine Mitunternehmerschaft
vorgelegen habe. Zweck der nunmehr vorgebrachten Behauptung des Bestehens einer
Mitunternehmerschaft von Anfang an war die Eliminierung der allein gegenüber dem Kläger ergangenen
Gewerbesteuermessbescheide und Gewinnfeststellungsbescheide, verbunden mit der Erwartung, dass
wegen Eintritts von Festsetzungsverjährung gegenüber der behaupteten Mitunternehmergemeinschaft
keine Steuerbescheide mehr erlassen werden könnten. Deutlich erkennbares Ziel des geänderten
Vortrags ist damit, nachträglich einen endgültigen Steuerausfall zu Gunsten des Klägers zu erreichen. Der
Kläger, der durch sein Verhalten und seine Erklärungen die Annahme eines Einzelunternehmens
verursacht hatte, sich jahrelang mit den auf dieser Basis gegen ihn ergangenen Steuerbescheiden
abgefunden hatte und erst nach dem vermeintlichen Ablauf der Festsetzungsfristen für die sich aus dem
nunmehr von ihm vorgetragenen Sachverhalt ergebenden steuerlichen Folgen einen diametral
entgegenstehenden Sachverhalt vorgetragen hatte (ohne diesen ausreichend zu belegen, s.o.), muss sich
die auch ihm gegenüber geltende Arglisteinrede entgegenhalten lassen. Eine Aufhebung der gegen ihn
ergangenen Bescheide kann er nach Treu und Glauben nicht verlangen (vergl. Klein/Gersch, AO, § 4 Rz.
20; Tipke/Kruse/Drüen, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 168).
III. Die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide sind im Übrigen nicht zu beanstanden. Das Gericht
hat den Antrag des Klägers gemäß der Erklärung des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen
Verhandlung dem in dessen Faxschreiben vom 18. Dezember 2008 formulierten Begehren entnommen.
Sein Ziel einer Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für sein Chinarestaurant durch
Berücksichtigung der mit dem Objekt H zusammenhängenden Verluste kann der Kläger jedoch nicht
erreichen. Eine derartige Berücksichtigung würde voraussetzen, dass das Objekt H oder die Beteiligung
an der Verwaltungsgesellschaft H – der Auffassung des Klägers folgend – als Teil des Betriebsvermögens
des Chinarestaurants des Klägers anzusehen wäre. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 18.
Juni 2009 im Parallelverfahren 4 K 1957/07 (wegen gesonderter Feststellung von Einkünften 1994 und
1995) entschieden, dass weder das Objekt H selbst noch die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft
steuerlich dem Betriebsvermögen des Chinarestaurants zugerechnet werden können. Auf die Gründe
dieses Urteils wird verwiesen.
Aber selbst wenn man davon ausginge, dass das Objekt in H oder die Beteiligung an der
Verwaltungsgesellschaft zumindest durch Willkürung dem Betriebsvermögen des Restaurants in L
zugeordnet werden könnten, ergäbe sich keine Änderung des zu berücksichtigenden Gewerbeertrags.
Nach § 7 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 8 GewStG sind dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten
Beträge, die Anteile darstellen am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer
Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer
des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Zweck dieser Vorschrift ist die Vermeidung einer Doppelerfassung
von Verlusten aus Mitunternehmerschaften, wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören. Die
Gewinnanteile der Gesellschafter haben damit gewerbesteuerrechtlich keine Relevanz, selbst wenn die
Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören. Hinzugerechnet wird der Verlustanteil, der bei der
Ermittlung des Gewinns tatsächlich abgesetzt worden ist (vergl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr. 8 Rz. 1
und 4).
Im vorliegenden Fall sind für die Streitjahre durch die geänderten Bescheide vom 14. Mai 2007 über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Verwaltungsgesellschaft
„H“ die auf den Kläger entfallenden Verluste aus dem Objekt H bestandskräftig als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (für das Jahr 1994 in Höhe von ./. 251.171,-- DM und für das Jahr 1995 in Höhe von ./.
27.093,30 DM) festgestellt. Die von einer Mitunternehmerschaft der Eigentümer der Ferienhäuser in H
ausgehenden Gewinnfeststellungsbescheide umfassen in vollem Umfang die von dem Kläger aus diesem
Objekt erzielten Einkünfte; es bleibt kein Raum für eine Annahme, dass ein Teil der aus diesem Objekt
erzielten Einkünfte direkt und allein vom Kläger ohne Zwischenschaltung der GdbR erzielt worden sein
könnte. Demgemäß hat der Klägervertreter in seinem Schriftsatz vom 18. Dezember 2008 (6:51 Uhr)
beantragt, exakt und allein die in den Gewinnfeststellungsbescheiden vom 14. Mai 2007 für den Kläger
festgestellten Verlustanteile bei der Ermittlung der Gewerbeerträge zu berücksichtigen. Dieser Antrag
kann allerdings nicht zu einer Minderung des Messbetrags aus Gewerbeertrag führen, da eine Minderung
des Gewerbeertrags des Verpachtungsbetriebs um die einheitlich und gesondert festgestellten
Verlustanteile des Klägers aus der Verwaltungsgesellschaft H nach § 8 Nr. 8 GewStG im selben Moment
zu einer Hinzurechnung in korrespondierender Höhe führen müsste.
Eine von den Feststellungen der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 14. Mai 2007 für die
Verwaltungsgesellschaft H abweichende Beurteilung der Einkünfte des Klägers aus dem Objekt H
dahingehend, dass sie nicht als anteilige Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft, sondern als direkt
vom Kläger im Rahmen seines Restaurants erzielte Einkünfte anzusehen wären, ist nicht möglich. Zwar
erfolgt die Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 GewStG prinzipiell eigenständig; Einkommensteuer-
und Gewinnfeststellungsbescheide bilden keine eigentlichen Grundlagenbescheide i.S.d. § 175 Abs. 1 S.
1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) (vergl. Blümich/Hofmeister, EStG – KStG – GewStG, § 35b GewStG Rz. 22).
Der Senat sieht allerdings keine Veranlassung, entsprechend der in dem Schriftsatz des Klägervertreters
vom 13. Oktober 2004 geäußerten Meinung, dass der Kläger selbst den Tatbestand der
Einkunftserzielung verwirklicht habe, das – auch unter Mitwirkung des Klägervertreters – nach
langjährigem Rechtsstreit in den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden vom 14. Mai 2007 für die
Verwaltungsgesellschaft H gefundene Ergebnis, dass auch der Kläger die gewerblichen Einkünfte aus
dem Objekt H im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt hat, in Zweifel zu ziehen. Zudem ergibt sich
im vorliegenden Fall eine Bindungswirkung dieser Gewinnfeststellungsbescheide für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags aus § 35b Abs. 1 GewStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Nach
dieser Vorschrift ist ein Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn
u.a. der Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den
Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Eine Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids berührt den
Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nur dann, wenn die Höhe geändert wird, sondern auch, wenn eine
Umqualifizierung der Einkunftsart stattfindet (BFH-Urteil vom 23. Juni 2004 X R 59/01, BStBl II 2004, 901).
Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des
Gewerbeertrags beeinflusst. Sie beschränkt sich jedoch nicht nur auf die rein rechnerische Änderung des
Gewinns als Teil des Gewerbeertrags, sondern umfasst die Hinzurechnungen und Kürzungen gem. §§ 8
und 9 GewStG, soweit diese von der Änderung dem Grund und der Höhe nach betroffen sind (s. BFH-
Urteil vom 20. Januar 1965 I 175/64, BStBl III 1965, 228). Im vorliegenden Fall enthielten die
Einspruchsentscheidungen vom 7. Oktober 2003 hinsichtlich der Einkünfte im Zusammenhang mit dem
Objekt H eine Umqualifizierung der ursprünglich dem Bereich der Vermietung und Verpachtung
zugerechneten Einkünfte zu nunmehr gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft. Diese
Feststellung der Einkunftsart wurde in den – bestandskräftigen – geänderten Feststellungsbescheiden
vom 14. Mai 2007 aufrechterhalten. Die bestandskräftigen Feststellungsbescheide enthalten damit nicht
nur eine Bindung hinsichtlich der Höhe der vom Kläger erzielten Einkünfte aus dem Objekt H, die für den
Ansatz des Gewinns im Rahmen der Einkommensteuer, sondern sind auch – geht man von einer
Einbindung des Objekts in H in den Restaurantbetrieb des Klägers aus – für die Berechnung des Gewinns
aus diesem Restaurant maßgeblich ist. Sie enthalten zudem die Feststellung, dass gewerbliche Einkünfte
aus einer Mitunternehmerschaft vorliegen, und bilden damit dem Grunde nach die rechtliche Grundlage
für die zwingende Hinzurechnung dieser Einkünfte nach § 8 Nr. 8 GewStG.
Selbst wenn das Objekt in H oder die Beteiligung an der Verwaltungsgesellschaft H Teil des
Betriebsvermögens des Restaurants des Klägers gewesen sein sollte, könnten wegen der zwingenden
Zurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG die Verluste aus dem Objekt H nicht zu einer Minderung des
Gewerbeertrags des Verpachtungsbetriebs führen.
Die Klage ist daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung hinsichtlich der außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO
Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Art nicht vorliegen.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.