Urteil des FG Niedersachsen vom 10.04.2014

FG Niedersachsen: entstehung, einkünfte, verbindlichkeit, handelsvertreter, kapitalwert, entschädigung, lebensversicherung, beendigung, wahrscheinlichkeit, unternehmer

Einkommensteuer 2007

Gewerbesteuermessbetrag 2007

Leistungen aus einer kapitalgedeckten Lebensversicherung, die aus

Billigkeitsgründen auf den Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB

anzurechnen sind, stellen grds. keine Betriebseinnahmen dar.

Niedersächsisches Finanzgericht 10. Senat, Urteil vom 10.04.2014, 10 K 243/12

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Besteuerung ausgezahlter

Altersversorgungsbeträge als laufender Gewinn bei den Einkünften aus

Gewerbebetrieb und die gewinnwirksame Auflösung einer Rückstellung für

Abschluss- und Prüfungsgebühren für die Jahre 1988 bis 1997 in Höhe von

9.458,90 €.

Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt

werden. Der Kläger betrieb vom 01.01.1981 bis zu seinem 65. Lebensjahr eine

selbständige Versicherungsvertretung für die Versicherungsgruppe X, für die

er zum 30.06.2007 die Betriebsaufgabe erklärte.

Der Kläger schloss mit der X zum Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge

Lebensversicherungen ab. Die Versicherungsleistungen wurden zu 73,83 %

von der Versicherungsgesellschaft und zu 26,17 % vom Kläger erbracht. Die

von der Versicherung geleisteten Beiträge in die Direktversicherungen

versteuerte der Kläger im Rahmen der jeweiligen Jahresveranlagung.

In § 17 des Vertretervertrages mit der Versicherung heißt es:

„Die X ermöglicht dem Vertreter eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung im

Rahmen der hierfür aufgestellten Grundsätze. Dazu wird zu gegebener Zeit

eine besondere Vereinbarung getroffen.“

Am 05.01.1981 gab der Kläger zu § 17 der Verträge gegenüber der

Versicherung eine schriftliche Erklärung ab. Darin heißt es zu Punkt zwei:

„Ich gehe mit der X davon aus, dass ein Ausgleichsanspruch aus

Billigkeitsgründen (§ 89b Abs. 1 Ziff. 3 HGB) für mich insoweit nicht entsteht,

wie ich Leistungen aus meiner Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon

erhalten oder noch zu erwarten habe. Dabei wird stets der Teil der Leistungen

(Kapitalwert) aus der Altersversorgung angerechnet, der aus den Beiträgen

des Unternehmens aufgebaut worden ist.“

Die Kapitallebensversicherungen liefen vom 01.01.1981 bis zum 01.01.2007.

Bei einer in den Jahren 2001/2012 durchgeführten Außenprüfung stellte der

Prüfer fest, dass der Kläger die Abrechnung der X über die Ausgleichszahlung

gemäß § 89b HGB nicht erfasst hat. Die X hatte den Ausgleichsanspruch zum

30.06.2007 wie folgt berechnet:

Anspruch für Bestand I

110.592

€

Anspruch für Bestand II

7.768 €

abzüglich

anzurechnender

Leistung

aus

der

Altersversorgung

114.297

€

Ausgleichsanspruch

4.063 €

Der Beklagte erfasste die Summe aus den beiden Ansprüchen in Höhe von

118.360 € als laufenden Gewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb für

2007 und erließ am 29.03.2012 entsprechende Änderungsbescheide zur

Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Gegen die

geänderten Steuerbescheide 2007 legte der Kläger Einspruch ein mit der

Begründung, dass die Auszahlung der Lebensversicherung steuerfrei sei.

Der Beklagte ging im Laufe des Einspruchsverfahrens davon aus, dass

aufgrund der Anrechnung der Leistung aus der Altersversorgung eine

Besteuerung nur in der Höhe erfolgen könne, wie der Kapitalwert der

Lebensversicherung die von der Versicherung geleisteten und vom Kläger

bereits versteuerten Beiträge übersteige. Der laufende Gewinn sei wie folgt zu

berechnen:

Rückkaufswert

der

Lebensversicherungen

zum

31.12.2006

158.811,13

€

abzüglich von X geleisteter Beiträge (73,83 %)

57.028,99 €

abzüglich vom Kläger entrichteter Beiträge (26,17 %)

20.216,48 €

laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb

77.565,66 €

Diesen Betrag erfasste der Beklagte als Entschädigung für entgehende

Einnahmen i. S. d. § 24 Nr. 1a EStG, der ermäßigt zu besteuern ist gem. § 34

Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG und setzte die Einkommensteuer und den

Gewerbesteuermessbetrag in den Einspruchsbescheiden vom 24.10.2012 auf

20.420 € und 2.930 € herab. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage begehren die Kläger die Aufhebung der Änderungsbescheide.

Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor, der Beklagte besteuere

die Differenz des Rückkaufwertes der Direktversicherungen abzüglich der

geleisteten Beiträge zu Unrecht. Er verkenne dabei, dass die Vereinbarung

zwischen den Versicherungen und dem Kläger die Entstehung eines

Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB verhindere. Der Ausgleichsanspruch

werde nicht Teil des steuerlichen Betriebsvermögens.

Zivilrechtlich sei zudem entschieden, dass nicht nur die Beiträge zum Aufbau

der Altersrente, sondern auch die Zinsen aus diesen Beiträgen als durch den

Versicherungsnehmer erbracht anzusehen seien. Werde die

Versicherungssumme ausgezahlt, handele es sich nicht um eine von der X

erbrachte Leistung, sondern um vom Kläger selbst erwirtschaftete Erträge.

Dies geschehe auf der privaten Vermögensebene des Klägers.

Der Beklagte verstoße zudem gegen die Steuerfreistellung der Zinsen nach §

20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die

Entscheidungen des FG Münster und des FG Baden-Württemberg nicht

einschlägig, da es sich bei den dortigen Entscheidungen um

Berufsunfähigkeitsversicherungen gehandelt habe.

Schließlich trage auch die Argumentation des Beklagten zu § 249 HGB nicht.

Nur die tatsächliche Ausgleichszahlung der X in Höhe von 4.063 € sei als

begünstigter Aufgabegewinn zu versteuern.

Die Auflösung der Rückstellung für Abschluss- und Prüfungskosten für die

Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 in Höhe von 9.458,90 € sei nicht

wegen eingetretener Zahlungsverjährung gewinnerhöhend aufzulösen. Der

Beklagte verkenne, dass es eine Entscheidung des Klägers sei, ob er bei

Geltendmachung der Gebühren die Einrede der Verjährung erhebe. Erst bei

tatsächlicher Erhebung der Einrede sei die Rückstellung aufzulösen. Der

frühere Steuerberater habe seine Ansprüche mit Schreiben vom 14.07.2010

geltend gemacht. Sein Rechtsanwalt habe dem Kläger geraten, auf die

Einrede der Verjährung zu verzichten, um Gegenansprüche geltend zu

machen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteueränderungsbescheid 2007 und den

Gewerbesteuermessbescheid 2007 jeweils vom 29.03.2012 in der

Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 24.10.2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

Danach stellten die Leistungen aus der Altersversorgung Betriebseinnahmen

dar, da sie durch die gewerbliche Tätigkeit begründet seien. Soweit die

Altersversorgung den Ausgleichsanspruch ersetze, stelle sie einen Teil des

Ausgleichsanspruchs dar und sei folglich zu versteuern. Eine Versteuerung

habe in der Höhe zu erfolgen, wie der Kapitalwert der Lebensversicherungen

die geleisteten Beiträge übersteige. Dieser Betrag in Höhe von 77.565,66 € sei

als entgehende Einnahme ermäßigt zu besteuern. Die Rückstellung für

Steuerberatungskosten sei wegen Zahlungsverjährung aufzulösen.

Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass der Ausgleichsanspruch nach den

Vereinbarungen nicht ausgeschlossen worden sei. Ein Ausgleichsanspruch

könne nach § 89b Abs. 4 HGB nicht im Vorhinein ausgeschlossen werden.

Zudem sei nach der Vereinbarung eine Billigkeitsanrechnung nur vorgesehen,

soweit der Kläger Leistungen aus der Altersvorsorge erhalten habe. Die

ersatzweise gewährte Versorgungsleistung stelle laufenden Gewinn dar.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom

14.02.2014 (Bl. 121 ff. FGA) verwiesen.

Aufgrund des Eintritts der Zahlungsverjährung sei die Rückstellung zu Recht

aufgelöst worden.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat die Ansprüche des

Klägers aus seinen Lebensversicherungen zu Unrecht als Betriebseinnahme

erfasst. Diese Leistungen sind auch soweit sie aus Billigkeitsgründen auf den

Anspruch aus § 89b HGB einwirken weder als laufende noch als nachträgliche

Betriebseinnahmen aus dem Gewerbebetrieb des Klägers zu erfassen. Die

Rückstellung hat der Beklagte hingegen zu Recht aufgelöst.

1. Die Zahlungen aus den als Direktversicherungen abgeschlossenen

Lebensversicherungen bei der X sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der

Fassung bis zum Veranlagungszeitraum 2004 i. V. m. § 52 Abs. 36 S. 5 EStG

2007 nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Bei den vom

Kläger bereits 1981 abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen gegen

laufende Beitragszahlung mit Sparanteil mit einer Vertragslaufzeit von

mindestens zwölf Jahren handelt es sich um entsprechende

Lebensversicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. d. Fassung bis 2004,

so dass sie von der Besteuerung ausgenommen sind.

2. Die Leistungen aus den Lebensversicherungen sind nicht als

Betriebseinnahmen gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder nachträgliche Einnahmen i.

S. d. § 24 Nr. 1a EStG bei den Einkünften aus § 15 EStG zu erfassen.

a) Bei den Zahlungen aus den Lebensversicherungsverträgen handelt es sich

nicht um Leistungen zur Erfüllung des handelsrechtlichen

Ausgleichsanspruchs i. S. d. § 89b HGB. Der Kläger hatte zwar nach § 89b

HGB einen Handelsvertreterausgleichsanspruch.

Denn nach Abs. 1 kann der Handelsvertreter von dem Unternehmer nach

Beendigung des Vertragsverhältnisses einen angemessenen Ausgleich

verlangen, wenn und soweit

(1) der Unternehmer aus der Geschäftsverbindung mit neuen Kunden, die der

Handelsvertreter geworben hat, auch nach Beendigung des

Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile hat und

(2) die Zahlung eines Ausgleichs unter Berücksichtigung aller Umstände,

insbesondere der dem Handelsvertreter aus Geschäften mit diesen Kunden

entgehenden Provisionen, der Billigkeit entspricht.

Diese Voraussetzungen waren unzweifelhaft und unstreitig gegeben. Der

Anspruch belief sich jedoch ausweislich der Berechnung der X auf 4.063 €, da

ein weitergehender Ausgleichsanspruch aufgrund des

Altersversorgungsanspruchs aus den Lebensversicherungen nicht entstehen

konnte.

Nach der vertraglichen Vereinbarungen vom 04./11. Dezember 1980 i. V. m.

mit der Erklärung zu § 17 der Verträge vom 05. Januar 1981 entsteht der

Ausgleichsanspruch – entgegen der Annahme des Beklagten - nicht, soweit

Leistungen aus der Altersversorgung zu erwarten sind. Die Vertragsbeteiligten

gehen folglich davon aus, dass sich die Billigkeitsregelung nicht nur auf bereits

erhaltene Leistungen, sondern auch auf zu erwartende Leistungen des

Klägers erstreckt und im Umfang der Altersversorgung eine Entstehung des

Ausgleichsanspruchs hindert. Diese Vereinbarung war nach der

Rechtsprechung der Zivilgerichte möglich und zulässig.

Zwar verbietet § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB, wonach der Anspruch des

Handelsvertreters auf Ausgleich nicht im Voraus ausgeschlossen werden

kann, nicht nur Abreden, die den Ausgleichsanspruch ganz ausschließen,

sondern auch solche, durch die er im Ergebnis mehr oder weniger

eingeschränkt wird (BGHZ 55, 124, 126; BGH, Urteil vom 10. Juli 2002 - VIII

ZR 58/00, WM 2003, 491 = NJW-RR 2002, 1548 unter B II 2 a; BGH, Urteil

vom 20. November 2002 - VIII ZR 146/01, WM 2003, 687 = NJW 2003, 1241

unter II 2 a); die Vorschrift erfasst auch solche Vereinbarungen, durch die der

Ausgleichsanspruch von weiteren, vom Gesetz nicht vorgesehenen

Voraussetzungen abhängig gemacht wird (BGH, Beschluss vom 4. November

1998 - VIII ZR 318/89, BGHR AGBG § 9 Gesetzesverstoß 2). Dagegen

verstoßen Vereinbarungen, die sich nur mittelbar auf den Ausgleichsanspruch

auswirken, grundsätzlich nicht gegen § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB (von

Hoyningen-Huene in Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2010, § 89b

Rdnr. 200 ff.). Insoweit hat der BGH in seinem Grundsatzurteil vom 23.05.1966

VII ZR 268/64, BGHZ 45, 268 ausgeführt, dass der Ausgleichsanspruch aus

Billigkeitsgründen der Höhe nach abweichend zur normalen rechnerischen

Ermittlung entstehen könne. Dies ist insbesondere – wie vorliegend - der Fall

für die Vereinbarung von Ansprüchen, die der Altersversorgung dienen und

damit eine ähnliche Struktur und Funktion wie der Ausgleichsanspruch

aufweisen (vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014, § 89b

Rz. 39). Demgemäß konnten die X und der Kläger eine entsprechende

abweichende Vereinbarung des Ausgleichsanspruchs im Hinblick auf die

abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge treffen.

Durch die vertragliche Vereinbarung zwischen der X und dem Kläger war der

Ausgleichsanspruch bereits in seiner Entstehung gehindert, soweit seine

Entstehung nicht der Billigkeit entsprach. Der Billigkeitsgrundsatz beinhaltet

eine selbstständige und zusätzliche Anspruchsvoraussetzung, die neben dem

Tatbestandsmerkmal des Unternehmervorteils (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) schon bei

der Anspruchsbegründung zu prüfen ist (vgl. BGH, Urteil vom 15.10.1992, I ZR

173/91, NJW-RR 1993, 221; von Hoyningen-Huene in Münchener Kommentar

zum HGB, 3. Aufl. 2010, § 89b Rdnr. 84 mwN). Ein Ausgleichsanspruch

entsteht demnach nicht, wenn er unter Berücksichtigung aller Umstände des

Einzelfalls unbillig wäre. Demgemäß entstand der Ausgleichsanspruch

entgegen der Auffassung des Beklagten lediglich in Höhe von 4.063 €,

nämlich soweit der Ausgleichsanspruch den Altersversorgungsanspruch aus

den Lebensversicherungen überstieg.

Der Ausgleichsanspruch in Höhe von 4.063 € ist als Betriebseinnahme dem

laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 EStG zuzuordnen.

Zugleich ist er als Gewinn aus Gewerbebetrieb im Rahmen des

Gewerbeertrags der Besteuerung zugrunde zu legen.

b) Die Zahlungen aus den Lebensversicherungsverträgen sind nicht als

nachträgliche Einnahmen i. S. d. § 24 Nr. 1a EStG bei den Einkünften aus § 15

EStG zu erfassen.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die "als

Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" gewährt werden, d.h. an

die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten (Urteil des

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008,

361, m.w.N.). Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht

Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich

solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an

Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75; vom

27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455; vom 21. September 1993

IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308, m.w.N.). Erfasst werden daher nur

Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben

ausgleichen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107,

265, BStBl II 1973, 121, unter II.1.; vom 27. Juli 1978 IV R 153/77, BFHE 126,

165, BStBl II 1979, 69; so auch die h.M. in der Literatur: Hildesheim in

Bordewin/Brandt, EStG, § 24 Rz 17; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,

EStG, § 24 Rz B 42; Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, Das

Einkommensteuerrecht, Kommentar § 24 Rz 24). Der Ersatz "für entgangene

oder entgehende Einnahmen" setzt aber vom Wort- und Sinnverständnis

voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind

oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist (vgl. Horn in

Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Rz 33; ähnlich Blümich/Stuhrmann,

EStG, § 24 Rz 7, 12; Jacobs-Soyka, a.a.O., § 24 Rz 9); der Steuerpflichtige hat

also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten. Daher

werden zunächst erhaltene (zugeflossene) und danach zurückzuzahlende

oder zurückgezahlte Einnahmen ebenso wenig von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG

erfasst wie Ausgaben bzw. Aufwendungen oder als solche zu behandelnde

negative Einnahmen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 17. September 2009 VI R

17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299; vom 26. Januar 2000 IX R 87/95,

BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396).

Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder

entgehende Einnahmen, für zurückgezahlte Einnahmen oder für andere

Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht

der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen; dazu ist der

Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der

Auslegung, heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1974 VI R 142/72,

BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714; vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV

2005, 1044, unter II.1.a bb).

Im Streitfall erfolgte mit der Auszahlung der Lebensversicherungsverträge

keine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen. Zwar

hinderte der Abschluss der Lebensversicherungsverträge als Altersversorgung

die Entstehung des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB. Mit dem

Abschluss der Lebensversicherungsverträge ermöglichte die X dem Kläger

indes den Aufbau einer eigenständigen Altersversorgung, die zu einem

selbständigen, grundsätzlich nicht entziehbaren Anspruch des Klägers führte.

Der Anspruch aus den Lebensversicherungen entstand unabhängig davon, ob

und in welcher Höhe tatsächlich ein Ausgleichsanspruch des Klägers

entstehen würde. Die Entstehung und die Höhe des Anspruchs nach § 89b

HGB waren insoweit ungewiss, da die Höhe des Anspruchs ganz

wesentlichen von der Höhe der Provision der letzten 5 Tätigkeitsjahre abhängt

(vgl. § 89b Abs. 2 HGB), folglich im Jahr 1981 bei Abschluss nicht absehbar

war, und etwa bei Kündigung des Vertragsverhältnisses durch den

Handelsvertreter gänzlich entfällt (vgl. § 89b Abs. 3 HGB). Demgemäß sind die

Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen keine Entschädigung für

einen entgangenen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB, sondern

eigenständige Altersversorgungsansprüche, die bereits zivilrechtlich die

Entstehung eines höheren Anspruchs nach § 89b HGB verhinderten. Insoweit

sind die Einnahmen aus dem Ausgleichsanspruch nicht ausgefallen, sondern

gar nicht erst angefallen.

c) Zudem handelt es sich bei den Zahlungen aus den

Lebensversicherungsverträgen auch nicht um Einkünfte aus einer ehemaligen

Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG gemäß § 24 Nr. 2

EStG.

Nach § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus

Gewerbebetrieb auch die Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen

Tätigkeit. Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit liegen dann vor, wenn die

Einkünfte im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der ehemaligen

gewerblichen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der

ehemaligen gewerblichen Tätigkeit von dem Gewerbetreibenden erbrachten

Leistungen darstellen (s. BFH-Urteil vom 25.3.1976, IV R 174/73, BStBl. II

1976, 487, BFHE 118, 572; FG Münster v. 7.12.2000, 14 K 3127/99 E, juris zu

Berufsunfähigkeitsversicherung).

Im Streitfall liegen keine Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit vor. Die

Zahlungen aus den Lebensversicherungen beruhen auf einem eigenen durch

Beitragszahlungen angesparten Kapitalstammrecht. Dabei hat der Kläger

sowohl die eigenen Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen

finanziert als auch die Beitragszahlungen der Versicherer als

Betriebseinnahmen der Besteuerung unterworfen. Anders als in Fällen der

betrieblichen Altersversorgung oder der Berufsunfähigkeitsrentenzahlung

resultiert der Anspruch nicht unmittelbar aus der ehemaligen gewerblichen

Tätigkeit, sondern beruht der Anspruch auf einem eigenständigen Erwerb.

Dabei stellt die gewerbliche Tätigkeit lediglich den Anlass bzw. die Möglichkeit

des Anspruchserwerbs dar. Die Leistungen aus der Versicherung stellen

insbesondere kein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen gewerblichen

Tätigkeit erbrachten Leistungen dar, sondern beruhen auf dem

beitragsfinanzierten Kapitalwert der Versicherungen. Dies zeigt sich u. a. auch

daran, dass die Leistungen aus den Lebensversicherungen – auch im Fall der

vorzeitigen Beendigung der gewerblichen Tätigkeit durch den Kläger – dem

Kläger zugestanden hätten. Folglich scheidet auch insoweit eine Erfassung

der Zahlungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb aus.

3. Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Rückstellung für Abschluss- und

Prüfungsgebühren des ehemaligen Steuerberaters für die

Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 in Höhe von 9.458,90 € zu Recht

aufgelöst worden, da die entsprechende Verbindlichkeit zu diesem Zeitpunkt

unstreitig zivilrechtlich verjährt gewesen ist. Die Bildung einer Rückstellung für

eine nach Grund und/oder Höhe noch ungewisse Verbindlichkeit setzt im

allgemeinen das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen

Entstehens der Verbindlichkeit und die wirtschaftliche Verursachung dieser

Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag voraus. Ferner muss der

Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen, d.h. es müssen

mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen (ständige

Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE

172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). An letzterem fehlt es im Streitfall. Die

Gebührenforderung ist verjährt. Es ist nichts dafür ersichtlich und auch vom

Kläger nichts substantiiert dafür dargetan, dass der Forderungsinhaber seine

Forderung gleichwohl noch einziehen kann. Vielmehr ist anzunehmen, dass

dies nicht erfolgen wird. In Anbetracht dessen kann es --anders als bei der

Frage der Passivierung einer nach Grund und Höhe bereits gewissen

Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 21/92, BFHE 170, 540,

BStBl II 1993, 543)-- auf eine etwaige Bereitschaft des Klägers, die noch

ausstehende Forderung zu erfüllen, wenn diese ihm gegenüber geltend

gemacht wird, nicht ankommen. Der für die Bildung einer

Verbindlichkeitsrückstellung erforderliche Grad an Wahrscheinlichkeit der

Inanspruchnahme ist nicht gegeben. Dies zeigt sich ganz deutlich darin, dass

der Kläger die Forderung bis heute nicht beglichen hat.

II. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gem. § 100

Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Kostenentscheidung folgt

aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit

beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711

Zivilprozessordnung. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der

Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.