Urteil des FG Niedersachsen vom 22.07.2014
FG Niedersachsen: berechnung der steuer, nichterfüllung, zahl, prüfer, quittung, erlass, beschränkung, steuerfestsetzung, vorbereitungshandlung, datenschutz
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Einkommensteuer 2006 und 2007
Verfahrensrechtliche Voraussetzungen für die Berücksichtigung der
Nichterfüllung eines Benennungsverlangens im Rahmen eines
Änderungsbescheids.
Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 22.07.2014, 4 K 150/14
§ 160 AO, § 173 Abs 1 Nr 1 AO, § 175 Abs 1 Nr 2 AO
Tatbestand
Streitig sind Gewinnänderungen aufgrund einer Außenprüfung.
Der Kläger erzielt aus einem Schrotthandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die
er für die Streitjahre 2006 und 2007 durch Einnahmen-Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die
Steuererklärungen gab er jeweils in dem auf den Veranlagungszeitraum
folgenden Kalenderjahr ab.
Am … 2010 leitete das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FAFuSt)
gegen den Kläger ein Ermittlungsverfahren u.a. wegen des Verdachts der
Hinterziehung von Einkommensteuer 2005 bis 2009 und Umsatzsteuer 2006
bis 2009 ein, weil aufgrund von Kontrollmaterial Anlass zu der Annahme
bestand, dass der Kläger seine Gewinne und Umsatzerlöse nicht in voller
Höhe erklärt hatte. Wegen des Inhalts des Kontrollmaterials im Einzelnen wird
auf Blatt 39 bis 191 Band II der Ermittlungsakten Bezug genommen.
Im Jahr 2011 führte das FA bei dem Kläger eine Außenprüfung durch. Dabei
stellte der Prüfer fest, dass für die in den Gewinnermittlungen der Streitjahre als
Betriebsausgaben erfassten Wareneinkäufe keine Belege vorhanden waren.
Nach einem Telefonvermerk des Prüfers forderte er die seinerzeitige
steuerliche Beraterin des Klägers unter ausdrücklichem Hinweis auf § 160 der
Abgabenordnung (AO) dazu auf, die Empfänger der entsprechenden
Betriebsausgaben zu benennen. Diesem Benennungsverlangen kam der
Kläger nicht nach. Nach einem weiteren Vermerk des Prüfers über die
Schlussbesprechung wurden der Kläger und sein jetziger
Prozessbevollmächtigter darauf hingewiesen, dass wegen der Nichterfüllung
des Benennungsverlangens die Absicht bestehe, die Aufwendungen für den
Wareneinkauf nach § 160 AO vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.
Auf den Inhalt dieses Vermerks (Blatt 498 bis 501 Band II BpAA) wird Bezug
genommen.
Die Betriebseinnahmen aus dem Schrotthandel schätzte der Prüfer auf der
Grundlage des von dem FAFuSt beschafften Kontrollmaterials. Zu diesem
Zwecke ermittelte er durch Division der für die einzelnen Jahre
nachgewiesenen Erlöse durch die Zahl der Anlieferungsfahrten einen
durchschnittlichen Anlieferungswert pro Jahr und multiplizierte diesen mit der
von ihm angenommenen Zahl von 150 Anlieferungen. Wegen der Einzelheiten
der Berechnung wird auf Blatt 183 bis 196 Band I BpAA Bezug genommen.
Hieraus ergaben sich für die Streitjahre Hinzuschätzungen in Höhe von netto
2006: … €
2007:
… €,
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so dass sich Betriebseinnahmen (netto) in Höhe von insgesamt
2006: … €
2007: … €
ergaben.
Die in den Gewinnermittlungen abgezogenen Aufwendungen für den
Wareneinkauf in Höhe von
2006: … €
2007
… €
ließ der Prüfer nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.
Außerdem erfasste er für beide Streitjahre geschätzte Erlöse aus …arbeiten in
Höhe von … € (brutto). Anlass hierfür war, dass der Kläger im Jahr 1996 einen
entsprechenden Gewerbezweig angemeldet und das FA eine
Kontrollmitteilung über eine unter dem ... 2008 ausgestellte Quittung über … €
für …arbeiten mit dem Stempelaufdruck „Nachname, PLZ Ort,
Mobilfunknummer“ (Blatt 32 Band I der Ermittlungsakten des FAFuSt) erhalten
hatte.
Aufgrund dieser Prüfungsfeststellungen änderte das FA die
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre durch Bescheide vom 1.
August 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die gegen diese Bescheide
eingelegten Einsprüche wurden von dem Kläger trotz Aufforderung nicht
begründet und von dem FA durch Einspruchsbescheid vom 27. Dezember
2011 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Zu deren Begründung trägt der Kläger vor:
Das Kontrollmaterial, das das FA der Schätzung der Erlöse aus dem
Schrotthandel zugrunde gelegt habe, sei nicht aussagekräftig. Zum Teil
wiesen die Einlieferungsbelege überhaupt keine oder gänzlich andere
Unterschriften auf.
Die Schätzung von Erlösen aus …arbeiten sei zu Unrecht erfolgt, weil er - der
Kläger - überhaupt keinen entsprechenden Betrieb unterhalte. Die zu den
Akten des FA gelangte Quittung stamme nicht von ihm. Der Stempelaufdruck
enthalte keinen Hinweis auf seinen Vornamen. Bei der darin angegebenen
Handynummer handele es sich um die seiner Mutter. Deren Handy werde von
ihm nur gelegentlich benutzt.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom
1. August 2011 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom
27. Dezember 2011 die Einkommensteuer auf die zuvor festgesetzten
Beträge herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Beurteilung
fest und führt aus:
Die Schätzung der Erlöse aus dem Schrotthandel sei nicht zu beanstanden.
Der Einwand des Klägers, dass die ihr zugrunde liegenden
Einlieferungsbelege gar keine bzw. andere Unterschriften trügen, greife nicht
durch. Zum einen sei die Nichtunterzeichnung von Belegen in diesem
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Gewerbezweig nicht unüblich. Zum anderen falle die Unterschrift des Klägers
ohnehin jedes Mal anders aus.
Auch die Schätzung von Erlösen aus …arbeiten sei gerechtfertigt, weil der
Kläger einen entsprechenden Gewerbezweig angemeldet habe.
Schließlich sei auch der Betriebsausgabenabzug für den Wareneinkauf zu
Recht versagt worden, weil der Kläger trotz entsprechender Aufforderung
keine Angaben zur Person seiner Lieferanten gemacht habe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im
Übrigen ist sie unbegründet.
1. Das FA hat die Gewinne der Jahre 2006 und 2007 zu Recht geschätzt.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die
Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder
berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der
Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen
zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die
Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt
werden (§ 162 Abs. 2 Satz 2, 1. und 2. Variante AO).
Der Kläger war nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes in Verbindung mit § 63
der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung verpflichtet, die von ihm
vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelte vollständig aufzuzeichnen. Die
Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt, sofern dieses
Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine
Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere
Steuergesetze, also auch für das EStG (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504).
Den sich daraus ergebenden Aufzeichnungspflichten ist der Kläger nicht
nachgekommen. Aufgrund der von dem FAFuSt getroffenen Feststellungen
steht es zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger in den Streitjahren
höhere als die von ihm aufgezeichneten und erklärten Betriebseinnahmen
erzielt hat. Die Einwendungen, die der Kläger gegen die Beweiskraft des von
dem FAFuSt beschafften Kontrollmaterials erhebt, greifen nicht durch. Dieses
beruht auf detaillierten Angaben, die Entsorgungs- und
Schrottgroßhandelsbetriebe, die nachweislich mit dem Kläger in
Geschäftsverbindung standen, über die ihm in den Streitjahren erteilten
Gutschriften gemacht haben. Aus den von diesen Betrieben erteilten
Auskünften geht auch hervor, dass sie sich durch Vorlage des
Personalausweises über die Identität des Klägers vergewissert hatten und die
Auszahlungen an ihn persönlich erfolgt sind.
2. Die Schätzung der Betriebseinnahmen aus dem Schrotthandel ist auch der
Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA hat diese in der Weise ermittelt,
dass es für jedes Jahr die nachgewiesenen Anlieferungsentgelte durch die
Zahl der nachgewiesenen Anlieferungen dividiert und das sich daraus
ergebende durchschnittliche Anlieferungsentgelt mit der von ihm
angenommenen Zahl von 150 Anlieferungen pro Jahr multipliziert hat. Diese
Vorgehensweise ist methodisch nicht zu beanstanden. Die von dem FA
zugrunde gelegte Gesamtzahl von 150 Anlieferungen pro Jahr erscheint
angesichts der nachgewiesenen Zahl von Anlieferungen (im Prüfungszeitraum
zwischen 112 und 145 pro Jahr) nicht überhöht.
3. Das FA war jedoch nicht berechtigt, die von dem Kläger für die Streitjahre
geltend gemachten Aufwendungen für Wareneinkauf gemäß § 160 Abs. 1
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Satz 1 AO vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.
a) Nach dieser Vorschrift sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu
berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde
nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Bei Anwendung dieser
Vorschrift kommt der Finanzbehörde ein Ermessen zu, von dem sie in
doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl.
etwa Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983,
654, und vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).
Zunächst entscheidet sie darüber, ob sie ein Benennungsverlangen an den
Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft sie eine Entscheidung darüber, ob und
inwieweit sie Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum
Abzug zulässt. Auf der ersten Stufe ist insbesondere zu prüfen, ob die
Möglichkeit besteht, dass die Empfänger die Zahlungen nicht versteuert
haben, und ob das Benennungsverlangen zumutbar, insbesondere
verhältnismäßig ist, auf der zweiten, ob und inwieweit die Versagung des
Betriebsausgabenabzugs zur Verhinderung von Steuerausfällen erforderlich
ist (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7,
BStBl II 1989, 995; in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 4. April 1996 IV
R 55/94, BFH/NV 1996, 801).
b) Auch wenn danach die Voraussetzungen für die Versagung des
Betriebsausgabenabzugs vorliegen, kann diese Rechtsfolge in Fällen, in
denen bereits ein Steuerbescheid ergangen ist, aber nur dann eingreifen,
wenn zusätzlich die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die
Berücksichtigung der Nichterfüllung des Benennungsverlangens vorliegen.
Diese Bedingung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die erstmaligen Steuerbescheide
waren nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und daher nur
nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO änderbar.
c) Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen
insoweit nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben
oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen bekannt werden, die zu einer
höheren Steuer führen. Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestands sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und
Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteile vom 11. Februar
2009 X R 56/06, HFR 2009, 967, BFH/NV 2009, 1411; vom 25. Januar 2006 II
R 61/04, HFR 2006, 659, BFH/NV 2006, 1059; vom 27. Oktober 1992 VIII R
41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569). In den Fällen der Versagung des
Betriebsausgabenabzugs nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind dies die Stellung
eines - rechtmäßigen - Benennungsverlangens durch die Finanzbehörde und
dessen Nichterfüllung durch den Steuerpflichtigen. Diese Tatsachen sind im
Streitfall aber nicht nachträglich bekannt geworden. Nachträglich bekannt
werden können Tatsachen dem FA nur, wenn sie ihm bereits bei Erlass des zu
ändernden Verwaltungsakts hätten bekannt sein können, weil sie zu diesem
Zeitpunkt bereits vorhanden waren (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl.
nur Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695;
vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75, m.w.N.).
Sowohl bei dem Benennungsverlangen des FA als auch bei seiner
Nichterfüllung durch den Kläger handelt es sich jedoch um Tatsachen, die erst
nach Erteilung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide eingetreten
sind. Dass die Einkaufsbelege, deren Nichtvorlage dem Prüfer zu dem
Benennungsverlangen Anlass gegeben hat, mutmaßlich schon bei
Durchführung der Erstveranlagungen nicht vorhanden waren, rechtfertigt keine
andere Beurteilung. Das Fehlen dieser Belege hätte das FA zwar zu einer
abweichenden Schätzung des Wareneinsatzes berechtigt, nicht aber dazu,
den Betriebsausgabenabzugs insoweit vollständig zu versagen.
d) Auch die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerbescheide nach §
175 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift ist ein
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Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis
eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes
Ereignis). Ein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne liegt vor, wenn sich der
für die Besteuerung maßgebende Sachverhalt nach Erlass des
aufzuhebenden oder zu ändernden Bescheids derart verändert, dass ein
Bedürfnis zur Anpassung der darin getroffenen Regelung besteht (BFH-Urteile
vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957; vom 27.
September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, 89, BStBl II 1989, 225, 228,
m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn das Gesetz bei einer zeitlich gestreckten
Tatbestandsverwirklichung einen Sachverhalt einem bestimmten Zeitpunkt
zuordnet und die sich aus einer Sachverhaltsänderung ergebenden
Rechtsfolgen nur auf diesen Zeitpunkt bezogen werden können, weil ihre
Berücksichtigung zu einem späteren Zeitpunkt rechtlich nicht möglich wäre
oder wirtschaftlich leer liefe (BFH-Urteil vom 13. September 2001 X R 148/97,
BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641). Diese Voraussetzungen sind bei der
nachträglichen Stellung und Nichterfüllung eines Benennungsverlangens nach
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfüllt. Das Benennungsverlangen ist lediglich
eine Vorbereitungshandlung für die Steuerfestsetzung, die den der
Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt materiell-rechtlich nicht
verändert.
4. Da der Kläger die Aufwendungen für den Wareneinkauf nicht belegen kann,
sind diese von dem Senat zu schätzen (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1,
zweiter Halbsatz der Finanzgerichtsordnung - FGO -). In Ermangelung
besserer Erkenntnismöglichkeit hält der Senat einen Ansatz mit 50 Prozent der
von dem FA geschätzten Betriebseinnahmen (netto) des Klägers für
angemessen, so dass die von dem FA ermittelten Gewinne um weitere
Betriebsausgaben von … € (2006) bzw. … € (2007) zu verringern sind.
5. Die Schätzung von Betriebseinnahmen aus …arbeiten hält der Senat nicht
für gerechtfertigt. Es bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass
der Kläger in den Streitjahren einen derartigen Betrieb unterhalten hat. Die
Anmeldung eines entsprechenden Gewerbezweigs im Jahr 1996 lässt einen
solchen Schluss ebenso wenig zu wie die unter dem ... 2008 ausgestellte
Quittung. Da darauf kein Vorname angegeben ist und es sich bei der
Mobilfunknummer nicht um diejenige des Klägers handelt, lässt sich nicht
feststellen, dass diese Quittung von ihm - und nicht von einem anderen
Angehörigen seiner Familie - ausgestellt wurde.
6. Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 1.
August 2011 sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 27.
Dezember 2011 ist die Einkommensteuer daher auf diejenigen Beträge
herabzusetzen, die sich ergeben, wenn die Betriebseinnahmen um jeweils …
€ verringert und weitere Betriebsausgaben von … € (2006) bzw. … € (2007)
abgezogen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer
kann dem Beklagten übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Im
Übrigen ist die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 FGO, die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich
aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3
FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die
Frage, ob die Nichterfüllung eines nach Erteilung der ursprünglichen
Steuerbescheide gestellten Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1
AO deren Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO ermöglicht, hat grundsätzliche Bedeutung.