Urteil des FG Niedersachsen vom 25.06.2014, 4 K 90/14

Entschieden
25.06.2014
Schlagworte
Verpachtung, Vermietung, Erlass, Einkünfte, Forstwirtschaft, Grundstück, Ermessen, Absicht, Qualifikation, Verwaltung
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abweichender Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO für 2008 und 2009

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 25.06.2014, 4 K 90/14

§ 163 AO, § 102 FGO

Tatbestand

1

2Die Kläger sind Erben der verstorbenen Frau N, die - bis zum Tod ihres vorverstorbenen Ehemanns zusammen mit diesem - aus einem landwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte.

3Durch Verträge vom veräußerten die Kläger die Flurstücke .../15 und .../14 der Flur ... der Gemarkung ... zum Preis von bzw. €. Es handelt sich dabei um Teilflächen des Flurstücks .../6, das ursprünglich im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs der Eheleute N ... von diesen selbst bewirtschaftet wurde, aber spätestens seit 197.. an andere Landwirte verpachtet gewesen sein soll.

4Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2008 und 2009 behandelte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Veräußerung der beiden Flurstücke als betriebliche Vorgänge und erfasste die sich daraus ergebenden Veräußerungsgewinne in Höhe von bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2008/2009. Gegen die Feststellungsbescheide vom 3. März 2011 haben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen anhängig ist.

5Am 28. Januar 2014 stellten die Kläger bei dem FA einen auf den MF-Erlass vom 20. März 1998 gestützten Antrag auf abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 163 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung machten sie geltend, ihre Rechtsvorgängerin habe die Pachteinnahmen aus dem Flurstück .../6 in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 und 1997 als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und damit klargestellt, dass dieses Grundstück entsprechend den Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) bzw. vom 28. Juli 1983 (BStBl I 1983, 383) im Zeitpunkt der Verpachtung entnommen worden sei.

6 Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach Abschnitt II des Erlasses des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 20. März 1998 - S 2135-3-312 (MF-Erlass vom 20. März 1998) erfüllt sind.

Durch Bescheid vom 20. März 2014 lehnte das FA diesen Antrag ab und führte zur Begründung aus: Eine Billigkeitsmaßnahme nach dem MF-Erlass vom 20. März 1998 komme nicht in Betracht, weil die Rechtsvorgängerin der Kläger bis zum Ablauf der darin bezeichneten Frist am 31. Dezember 1998 gegenüber ihm - dem FA - keine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung abgegeben habe, dass das Grundstück mit der Nutzungsänderung entnommen worden sei. Der Umstand, dass sie die Pachteinnahmen für die Jahre 1996 und 1997 als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt habe, reiche hierfür nicht aus, weil diese Zuordnung für sich allein nicht erkennen lasse, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin damit von der ihr im

Billigkeitsweg eingeräumten Möglichkeit einer klarstellenden Erklärung habe Gebrauch machen wollen oder ob sie lediglich die falsche frühere Rechtsauffassung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1979, 162 fortgeführt habe. Den dagegen eingelegten Einspruch vom 22. April 2014 wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 5. Mai 2014 als unbegründet zurück.

7

8Die Kläger beantragen,

9den Beklagten unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 20. März 2014 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 5. Mai 2014 zu verpflichten, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Jahre 2008 und 2009 aus Billigkeitsgründen unter Außerachtlassung der Gewinne aus der Veräußerung der Flurstücke .../14 und .../15 der Flur ... der Gemarkung ... festzustellen.

10Der Beklagte beantragt,

11die Klage abzuweisen.

12 Hiergegen richtet sich die am 21. Mai 2014 erhobene Klage. Die Kläger halten an ihrer Auffassung fest, dass ihre Rechtsvorgängerin mit der Abgabe der Einkommensteuererklärungen 1996 und 1997 von der Billigkeitsregelung in dem MF-Erlass vom 20. März 1998 Gebrauch gemacht habe. Im Übrigen setze sich das FA mit seiner Auffassung, dass sich das Flurstück .../6 im Zeitpunkt der Veräußerung der Teilflächen noch im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen befunden habe, in Widerspruch zu der im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung erfolgten Zuordnung des Grundbesitzes zum Grundvermögen.

Er hält an der seinem Ablehnungsbescheid und seinem Einspruchsbescheid zugrundeliegenden Auffassung fest.

Entscheidungsgründe

13

14Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 AO gilt diese Vorschrift sinngemäß 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

15Die Entscheidung über die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO liegt im Ermessen der Verwaltungsbehörde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Januar 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 672, BStBl II 2002, 201), dessen Ausübung von den Gerichten nach § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Hat die Finanzverwaltung allerdings allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen, die die Ausübung dieses Ermessens für bestimmte Fälle regeln, sind diese nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Verwaltung auch von den Gerichten zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 196, 672, BStBl II 2002, 201; vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179).

16 Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für die von den Klägern begehrte Billigkeitsmaßnahme liegen nicht vor.

Der MF-Erlass vom 20. März 1998 stellt eine derartige allgemeine Verwaltungsvorschrift dar. Danach konnten Steuerpflichtige, die die

Regelungen in Nr. 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1979, 162 und in dem BMF-Schreiben in BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 383 in Anspruch nehmen wollten, bis zum Ablauf des Jahres 1998 gegenüber der zuständigen Finanzbehörde schriftlich klarstellen, dass ein zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück, das durch eine Nutzungsänderung vor dem 1. Juli 1979 nicht mehr dem notwendigen Betriebsvermögen, aber auch nicht dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen war, zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung entnommen worden war. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1979, 162, die ebendies bestimmt hatte, durch Urteil des BFH vom 7. November 1996 IV R 69/95 (BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245) als rechtswidrig bezeichnet und daraufhin durch BMF-Schreiben vom 20. März 1998 (BStBl I 1998, 356) mit Ablauf des Jahres 1998 aufgehoben worden war.

17

18Die Regelungen in Abschnitt II Nr. 2 Abs. 2 des MF-Erlasses vom 20. März 1998 lassen keinen gegenteiligen Schluss zu. Danach konnte eine Klarstellung, dass ein Grundstück zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung entnommen worden war, nur erfolgen, wenn sich der Steuerpflichtige dadurch nicht in Widerspruch zu seinem bisherigen Verhalten setzte. Ein solcher Widerspruch sollte insbesondere dann gegeben sein, wenn die Pachteinnahmen bei steuerlich geführten Steuerpflichtigen vom Zeitpunkt der Nutzungsänderung an nicht durchgängig als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden war. Daraus ergibt sich nur, dass die durchgängige Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung notwendige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung ist, nicht jedoch, dass ein entsprechendes Erklärungsverhalten allein die Voraussetzungen für die Anwendung der Billigkeitsregelung erfüllt.

19Der Umstand, dass das Flurstück .../6 im Rahmen der erbschaftsteuerrechtlichen Bedarfsbewertung dem Grundvermögen zugerechnet wurde, ist für die einkommensteuerrechtliche Qualifikation des Wirtschaftsguts und für die Anwendung des MF-Erlasses vom 20. März 1998 ohne Bedeutung.

20 Im Streitfall lässt sich allerdings nicht feststellen, dass die Rechtsvorgängerin der Kläger gegenüber dem FA eine solche klarstellende Erklärung abgegeben hat. Der Umstand allein, dass sie in den - mutmaßlich bis zum Ablauf des Jahres 1998 abgegebenen - Einkommensteuererklärungen 1996 und 1997 die Einkünfte aus der Verpachtung des Flurstücks .../6 als solche aus Vermietung und Verpachtung und nicht als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, reicht hierfür nicht aus. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass dieses Verhalten schon deshalb nicht als eindeutiger Ausdruck der Absicht, von der Billigkeitsregelung Gebrauch zu machen, angesehen werden kann, weil sich daraus nicht ergibt, dass sich die Rechtsvorgängerin der Kläger eines solchen Erklärungsgehalts ihres Verhaltens überhaupt bewusst war. Es ist ebenso gut möglich, dass sie nur das vor dem BFH-Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245 praktizierte Erklärungsverhalten fortgesetzt hat, ohne sich über die damit verbundenen Konsequenzen Gedanken zu machen.

Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten sind den Klägern als den unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen 135 Abs. 1 FGO).

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