Urteil des FG Niedersachsen vom 14.05.2013

FG Niedersachsen: echte rückwirkung, berufsausbildung, verkündung, erstausbildung, rechtsstaatsprinzip, einkünfte, rückwirkungsverbot, rechtsprechungsänderung, vervielfältigung, datenschutz

Einkommensteuer 2010

Kosten für Erststudium sind keine Werbungskosten.

Revision eingelegt - BFH-Az.: VI R 48/13.

Niedersächsisches Finanzgericht 13. Senat, Urteil vom 14.05.2013, 13 K 89/12

§ 12 Nr 5 EStG

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Aufwendungen für ein Erststudium

Werbungskosten sind.

Die Klägerin ist Studentin der Tiermedizin. Sie studiert in Hannover. In ihrer

Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2010 hat sie keine

Einnahmen erklärt, aber die Aufwendungen für ihr Studium,

ausbildungsbedingte Bahnfahrten, doppelte Haushaltsführung, Fachliteratur,

Semesterbeiträge und Ähnliches als Werbungskosten angesetzt. Der Beklagte

hat diese in der Höhe unstreitigen Aufwendungen als Sonderausgaben

behandelt und die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt. Hierzu hat er sich

auf den Wortlaut des § 12 Nr. 5 EStG. berufen.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Die Klägerin beruft sich auf die

Rechtsprechung des 6. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH). Nach dieser

Rechtsprechung können auch Aufwendungen für eine erstmalige

Berufsausbildung trotz der Regelung in § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz

(EStG) Werbungskosten sein. Es bestehe eine enge Verknüpfung zwischen

Ausbildung und späterem Beruf. Da Werbungskosten vorrangig vor

Sonderausgaben steuerlich zu behandeln seien, rechtfertige dies die

Annahme, die Ausbildungskosten für ein Erststudium als Werbungskosten

anzusetzen. § 12 Nr. 5 EStG könne diesen Veranlassungszusammenhang

nicht außer Kraft setzen.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Steuerbescheid vom 14. Juli 2011 unter

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2012

aufzuheben und der Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen

(4.629,48 EUR) als vorweggenommene Werbungskosten

anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte weist auf den Wortlaut des § 12 Nr. 5 EStG und auf das

Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz vom Dezember 2011 hin. Dort sei in

§ 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG klargestellt, dass Aufwendungen eines

Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein

Erststudium keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten seien. Diese

Regelungen gelten für Veranlagungszeiträume ab 2004, also auch für das

Streitjahr.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin hat in den Streitjahren keine negativen Einkünfte erzielt. Die von

der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für ihre erstmalige Ausbildung

zur Tierärztin sind nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei

den Einkünften aus nicht selbstständiger Tätigkeit abzugsfähig, so dass keine

Werbungskostenüberschüsse angefallen sind. Der Abzug der Aufwendungen

der Klägerin für ihre erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist gem.

§ 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG ausgeschlossen. Maßgeblich ist im Streitfall § 9

Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes. Die neue

Regelung wurde im Bundesgesetzblatt vom 13. Dezember 2011 verkündet.

Gemäß Art. 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie

am Tag nach ihrer Verkündung also 14. Dezember 2011 in Kraft. Sie sind

daher im Streitfall anzuwenden, in dem am 15. März 2012 Klage erhoben

wurde.

Nach § 9 Abs. 6 EStG sind Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine

erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine

Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese

Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines

Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG dürfen die

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung

oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei

den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte

abgezogen werden. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die

Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses

stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10

Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG i.d.F. des Streitjahres bis zu einem Betrag in Höhe

von 4.000 EUR als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Diese

Regelungen sind gem. Art. 2 Nr. 34 lit.d) des Beitreibungsrichtlinien-

Umsetzungsgesetzes für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden.

Die Klägerin hat ihre Ausbildung zur Tierärztin außerhalb eines

Dienstverhältnisses absolviert. Die dem Grunde und der Höhe nach unstreitig

entstandenen Aufwendungen hierfür sind daher nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5

EStG keine abziehbaren Werbungskosten.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Regelung bestehen nicht.

Dabei geht der Senat davon aus, dass trotz der Entscheidung des BFH vom

28.07.2011 (VI R 38/10, BStBl II 2012/561) bereits ab Geltung des § 12 Nr. 5

EStG der Werbungskostenabzug für Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für

sein Erststudium ausgeschlossen ist. Der Wortlaut der Vorschrift des § 12 Nr. 5

EStG ist eindeutig. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, ebenfalls

eindeutig, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 12 Nr. 5 EStG den

Werbungskostenabzug für eine Erstausbildung ausschließen wollte.

In der Gesetzesbegründung wird dazu ausgeführt, dass jedes erstmalige

Studium unabhängig von vorangegangenen Berufsausbildungen im Wege des

Sonderausgabenabzugs bis zu einem Betrag von 4.000 EUR steuerlich

wirksam werden soll. Begründet wird diese Einschränkung damit, dass ein

Erststudium eine neue berufliche soziale und wirtschaftliche Stellung eröffne

und dass die dafür getätigten Aufwendungen typisierend den

Lebensführungskosten zugerechnet werden (BT-Drucks. 15/3339 S.10). Der

streitentscheidende Senat hat in seinem Urteil vom 15.05.2007 (13 K 570/06,

EFG 2007, 1431 – 1433) den durch Einführung des § 12 Nr. 5 EStG vom

Gesetzgeber gewollten Ausschluss des Werbungskostenabzug für ein

Erststudium dargestellt und befand sich mit dieser Rechtsauffassung in

Übereinstimmung mit den anderen Finanzgerichten (Nachweise zur

Finanzgerichtsrechtsprechung: Urteil des FG Düsseldorf vom 14.12.2011,

14 K 4407/10 F; EFG 2012, 686 Rdz. 30). Diese klare gesetzgeberische

Entscheidung, die von den Instanzgerichten einhellig als eindeutig angesehen

wurde, kann nicht aufgrund eines Urteils des Bundesfinanzhofes ins Gegenteil

verkehrt werden. Nur das Bundesverfassungsgericht hat die Befugnis klare

und eindeutige gesetzgeberische Regelungen zu verwerfen.

Aber auch wenn dieser Rechtsansicht nicht gefolgt wird, bestehen keine

verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Rückwirkung. Das Gericht

schließt sich insoweit den Ausführungen des Urteils des Finanzgerichts

Baden-Württemberg vom 26.11.2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433 – 435

Rz. 18 und 19) an. Dort hat das Finanzgericht Baden-Württemberg ausgeführt:

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) ist

zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine

grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn

sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der

Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte

Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober

2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2009,

187; vom 7. Juli 2010 2 BvL14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG –

BVerfGE- 127, 1). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines

der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern,

bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer

besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch

verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche

Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf (BVerfG-Beschluss vom

15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Insbesondere tritt das

Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück,

wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts

nicht oder nicht mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November

1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch

dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend

geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-

Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom

14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR

446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177). Dem Gesetzgeber ist es unter

Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt,

rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer

Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und

einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober

2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87,

BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem

Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine

Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit

bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren

Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom

15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende

Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber

tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst

(tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten

Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom

7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1).

Im Streitfall handelt es sich – ausgehend von diesen Grundsätzen – um eine

echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig

ist, denn die Klägerin konnte gerade im Hinblick auf den klaren Gesetzeswillen

und die dem Gesetzeswillen folgenden Entscheidungen der Instanzgerichte

kein schützenwertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihr

getätigten Aufwendungen für ihre Ausbildung als Werbungskosten

abzugsfähig sind.

Die Klage ist folglich unbegründet und war mit der Kostenfolge des § 135 Abs.

1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.