Urteil des FG Münster, Az. 14 K 4133/07 E

FG Münster: einkünfte, verpachtung, ablauf der frist, vermietung, steuerfestsetzung, bindungswirkung, erlass, festsetzungsverjährung, unrichtigkeit, bekanntgabe
Finanzgericht Münster, 14 K 4133/07 E
Datum:
28.08.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 4133/07 E
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig
vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
1
I.
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Die Beteiligten streiten darüber, ob eine unzutreffende Auswertung eines
Grundlagenbescheides noch korrigiert und im Jahr 2005 ein geänderter
Einkommensteuerbescheid 1996 erlassen werden durfte.
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Der Kläger war im Jahr 1996 (Streitjahr) - unter anderem - an der "KG " (KG) beteiligt.
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In der im Mai 1997 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung des
Klägers für das Streitjahr erklärte er aus der Beteiligung an der KG negative Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 11.474 DM. Der Beklagte setzte die
Einkommensteuer mit Bescheid vom 4. Juni 1997 erklärungsgemäß unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest.
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Der Bescheid wurde am 27. März 1998 aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Einkünften vom 28. Januar 1998 betreffend die
Beteiligung des Klägers an einer anderen Kommanditgesellschaft geändert.
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Am 28. April 1998 ging beim Beklagten eine Mitteilung des Finanzamtes für
Körperschaften E (Finanzamt E) vom 17. März 1998 über die unter dem Vorbehalt der
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Nachprüfung stehende gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1996
betreffend die KG ein. Danach ergaben sich negative Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 50.875,11 DM. Der ausgleichsfähige Verlust wurde mit
8.606,08 DM, der verrechenbare Verlust gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) zum 31.12.1996 mit 42.269,03 DM festgestellt. Außerdem erfolgte eine Mitteilung
für 1996 vom 6. Mai 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen betreffend die "Gemeinschaft O-Straße 1", an der der Kläger
gleichfalls beteiligt war.
Der Beklagte erließ am 26. Juni 1998 einen – weiterhin unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden - geänderten Einkommensteuerbescheid 1996, in dem er
negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Beteiligungen in Höhe von
199.757 DM berücksichtigte. Darin waren die festgestellten negativen Einkünfte aus der
KG in Höhe von 50.875 DM enthalten.
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Am 16. Juni 1999 erging – nach einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung –
unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ein weiterer geänderter
Einkommensteuerbescheid 1996, der die negativen Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung aus Beteiligungen unverändert in Höhe von 199.757 DM berücksichtigt.
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Am 8. November 2004 ging beim Beklagten die "Mitteilung für 1996 über die geänderte
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" betreffend die
KG vom 19. Oktober 2004 ein. Darin wurde die Feststellung negativer Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von (unverändert) 50.875,11 DM sowie "nach
Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte" in Höhe von
(unverändert) ./. 8.606,08 DM mitgeteilt. Die Mitteilung enthält den Hinweis: "Diese
Mitteilung tritt an die Stelle der Mitteilung vom 04.03.98", sie enthält weder einen
Hinweis auf einen fortbestehenden Vorbehalt der Nachprüfung noch auf dessen
Aufhebung. Vielmehr heißt es dort: "Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
vorläufig. Er ist geändert...."
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Hiernach erließ der Beklagte am 11. Mai 2005 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1996, in dem er die
negativen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der KG lediglich noch mit
8.606,08 DM und nicht mehr mit 50.875 DM berücksichtigte. Hiergegen legte der Kläger
Einspruch ein.
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Die steuerlichen Verhältnisse der beim Finanzamt E geführten KG stellten sich im
Streitjahr wie folgt dar:
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Die KG reichte die Feststellungserklärung 1996 am 11. Februar 1998 beim Finanzamt E
ein. Das Finanzamt E stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem
Bescheid vom 17. Februar 1998 für das Streitjahr zunächst negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.952.530 DM fest. Es erließ am 4. März
1998 einen geänderten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es negative Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in Höhe von 2.953.026 DM feststellte. Für den Kläger ergaben sich die
in der Mitteilung vom 17. März 1998 angegebenen Besteuerungsgrundlagen (negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 50.875,11 DM,
Sonderwerbungskosten in Höhe von 8.223,14 DM, ein ausgleichsfähiger Verlust in
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Höhe von 8.606,08 DM, ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a EStG in Höhe von
42.269,03 DM).
14
Mit Schreiben vom 24. Januar 2000 beantragte die KG unter anderem die Änderung des
Feststellungsbescheides 1996 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Anlass war der teilweise
Rücktritt eines Gesellschafters der KG vom Aufnahmevertrag. Wegen der Einzelheiten
wird auf das Schreiben vom 24. Januar 2000 (Blatt 35 der Finanzgerichtsakte) Bezug
genommen.
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Ausweislich einer Mitteilung des Finanzamtes E vom 11. August 2005 hob dieses den
Vorbehalt der Nachprüfung am 23. Oktober 2002 – nachdem die KG vom Prüfungsplan
abgesetzt worden war – "intern" auf. Eine Bearbeitung des Antrages vom 24. Januar
2000 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt.
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Am 19. Oktober 2004 erließ das Finanzamt E einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten
Feststellungsbescheid 1996, in dem es negative Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von nunmehr 2.958.399,13 DM feststellte. Für den Kläger ergaben
sich keine Veränderungen.
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Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteueränderungsbescheid vom 11.
Mai 2005 blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007). Seine
hiernach erhobene Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:
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Voraussetzung für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 gemäß § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei, dass ein Grundlagenbescheid erlassen, geändert oder
aufgehoben worden sei. Hieran fehle es. Der Feststellungsbescheid vom 19. Oktober
2004 sei lediglich wiederholender Natur. Auch sei der zunächst bestehende Vorbehalt
der Nachprüfung nicht aufgehoben worden, sondern gemäß § 164 Abs. 4 AO kraft
Gesetzes entfallen. Ein lediglich wiederholender Bescheid hemme nicht den Fristablauf
gemäß § 171 Abs. 10 AO.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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den Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2005 und die
Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 aufzuheben.
21
Der Beklagte beantragt,
22
die Klage abzuweisen,
23
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
24
die Revision zuzulassen.
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Er ist der Auffassung: Die Bekanntgabe des gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten
Feststellungsbescheides vom 19. Oktober 2004 habe in Bezug auf den Ablauf der
Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 eine Ablaufhemmung gemäß § 171
Abs. 10 AO von zwei Jahren bewirkt. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sehe außerdem eine
absolute Anpassungspflicht vor. Der materiellen Richtigkeit des Folgebescheides werde
der Vorrang gegenüber der Bestandskraft des Folgebescheides eingeräumt. Solange
die festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht zutreffend erfasst seien, sei
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die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt. Dies bestätige auch die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (z. B. BFH Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04,
BFH/NV 2005, 1749).
Der Bescheid vom 19. Oktober 2004 sei ein Änderungsbescheid. Er sei nicht nur
wiederholender Natur, da die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
abweichend auf 2.958.399,13 DM festgestellt worden seien. Auch habe er in Bezug auf
den Vorbehalt der Nachprüfung Wirkungen entfaltet. Mit der Bestandskraft des
geänderten Feststellungsbescheides sei Festsetzungsverjährung eingetreten und der
Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen.
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Der vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellte Änderungsantrag habe zu einer teilweisen
Ablaufhemmung geführt. Diese habe den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung
vollumfänglich verhindert. Der Vorbehalt der Nachprüfung erstrecke sich stets auf den
gesamten Bescheid, Teilvorhalte gebe es nicht. Dies gelte auch für den
Feststellungsbescheid. Könne ein Feststellungsbescheid noch zulässig ergehen, sei
der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindungswirkung
des Grundlagenbescheides dauerhaft gehemmt (BFH Urteil vom 6. Juli 2005 XI R
43/04).
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Infolge des Änderungsantrages sei der Erlass des geänderten Feststellungsbescheides
vom 19. Oktober 2004 noch zulässig gewesen.
29
Reiche für den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO schon die
Möglichkeit, dass ein Grundlagenbescheid ergehe, aufgehoben oder geändert werde,
so müsse dies ohne Einschränkung auch im Falle eines tatsächlich geänderten
Feststellungsbescheides gelten. Die Verneinung der Ablaufhemmung des
Folgebescheides unter Hinweis auf § 164 Abs. 4 Satz 2 AO lasse unberücksichtigt, dass
der Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 zulässig habe ergeben können und
zur Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO geführt habe.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen
Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verzichtet.
31
II.
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Die Klage ist begründet.
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Der Einkommensteuerbescheid 1996 vom 11. Mai 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 verletzt den Kläger in seinen Rechten. Er
war daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für eine Änderung des
Einkommensteuerbescheides 1996 vom 16. Juni 1999 fehlt es an einer
Rechtsgrundlage. Entgegen der Auffassung des Beklagten scheidet im Streitfall eine
Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus.
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Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder
zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen
Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
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Hieran fehlt es im Streitfall. Der Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 ist zwar
ein Grundlagenbescheid, dem grundsätzlich Bindungswirkung für den
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Einkommensteuerbescheid 1996 zukommt. Der Feststellungsbescheid ist jedoch nicht,
wie von § 175 AO vorausgesetzt, insoweit erlassen, aufgehoben oder geändert worden,
als ihm für den Einkommensteuerbescheid des Klägers Bindungswirkung zukommt. Er
ist vielmehr in Bezug auf den für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers
bindenden Teil lediglich wiederholender Natur. Alle für die Besteuerung des Klägers
maßgeblichen Feststellungen waren bereits in dem Feststellungsbescheid vom 4. März
1998 enthalten. Für den Kläger ergaben sich aus dem Feststellungsbescheid vom 19.
Oktober 2004 keine Änderungen. Ein Grundlagenbescheid, der - wie im Streitfall - den
Regelungsgehalt des Folgebescheides – hier des Einkommensteuerbescheides 1996 –
unberührt lässt, löst weder eine Anpassungspflicht noch ein Anpassungsrecht nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus (vgl. BFH Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96,
BStBl II 2001, 471).
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Entgegen der Ansicht des Beklagten führt die Tatsache, dass die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung der KG im Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004
abweichend festgesetzt wurden, zu keinem anderen Ergebnis. Denn anders als im
Geltungsbereich des § 68 FGO genügt für die Annahme eines Änderungsbescheides im
Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht jede formelle Änderung des
Grundlagenbescheides. Voraussetzung für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 AO ist vielmehr, dass ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den
Folgebescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Es muss im Umfang der in §
182 Abs. 1 AO festgelegten Bindungswirkung zu einer erstmaligen Regelung oder aber
zu einer inhaltlichen Veränderung des bisherigen Regelungszustandes kommen (vgl.
BFH Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471, BFH Urteil vom 29.
August 2007 XI R 5/07, BFH/NV 2008, 12, BFH Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 43/04,
BFH/NV 2006, 227 m. w. N.). Hieran fehlt es im Streitfall.
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Die in den Mitteilungen des Finanzamtes E verwendete Formulierung "Mitteilung für
1996 über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen" führt - gemessen an den dargelegten Grundsätze - ebenso
wenig zur Annahme eines geänderten Grundlagenbescheides wie der Hinweis "Diese
Mitteilung tritt an die Stelle der Mitteilung vom 4. März 1998".
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Eine Änderung des Feststellungsbescheides im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
ergibt sich im Streitfall auch nicht aus einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung.
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Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung steht einer erstmaligen endgültigen
Steuerfestsetzung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO). Entsprechendes gilt für
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Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 AO i. V. m. § 164 Abs. 3 Satz 2 AO, vgl. z.B. BFH
Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 1155, BFH Beschluss vom 11.
April 1995 III B 74/92, BFH/NV 1995, 943). Daher löst die Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung beim Grundlagenbescheid eine Pflicht zur Anpassung des
Folgebescheides gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus, soweit dieser den nunmehr
endgültigen Grundlagenbescheid noch nicht (zutreffend) berücksichtigt. Da die
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer erstmaligen Feststellung
gleichgestellt ist, ergibt sich ein weiter Anpassungsrahmen. Das ist mit Blick darauf,
dass der Steuerpflichtige bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit einer
auch für ihn bindenden Änderung des Feststellungsbescheides und damit einer
Durchbrechung der Bestandskraft seines Einkommensteuerbescheides rechnen muss,
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sachgerecht.
Im Streitfall fehlt es hingegen an einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Das
Finanzamt E hat den zunächst fortbestehenden Vorbehalt der Nachprüfung im
Feststellungsbescheid vom 4. März 1998 nicht (wirksam) aufgehoben. Der Vorbehalt der
Nachprüfung entfällt – mit Ausnahme des Ablaufes der Festsetzungsfrist gemäß § 164
Abs. 4 Satz 1 AO – erst dann, wenn er ausdrücklich aufgehoben wird (vgl. BFH Urteil
vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2 unter Hinweis auf BFH Beschluss
vom 20. Mai 1992 V B 73/91, BFH/NV 1993, 444). Die Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung muss schriftlich bzw. elektronisch (§ 87a AO) ergehen und mit einer
Rechtsbehelfsbelehrung versehen sein (§ 164 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 157 Abs. 1 AO).
Sie wird – wie jeder Verwaltungsakt – erst mit der Bekanntgabe wirksam (§ 124 AO).
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Hiernach führte die "interne" Aufhebung nicht zum Wegfall des Vorbehalts der
Nachprüfung. Die Aufhebung erfolgte weder schriftlich noch elektronisch. Sie wurde
außerdem nicht bekannt gegeben. Folgerichtig hat auch das Finanzamt E den Erlass
des Änderungsbescheides vom 19. Oktober 2004 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.
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Das Finanzamt E hat den Vorbehalt der Nachprüfung auch nicht mit Bescheid vom 19.
Oktober 2004 aufgehoben. Der Bescheid enthält hierzu keine Regelung.
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Der Vorbehalt der Nachprüfung ist zwar gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO, § 181 Abs. 1
Satz 1 AO kraft gesetzlicher Anordnung weggefallen.
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Gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der
Nachprüfung, wenn die Feststellungsfrist abläuft. Die Feststellungsfrist endete im
Streitfall mit der Bestandskraft des Feststellungsbescheides vom 19. Oktober 2004.
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Die Feststellungsfrist begann mit Ablauf des 31. Dezember 1998 zu laufen.
48
Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1, § 181 Abs. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist dann, wenn eine
Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese
eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das
Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
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Die KG hat die Feststellungserklärung 1996 am 11. Februar 1998 eingereicht. Die
Feststellungsfrist begann daher mit Ablauf des 31. Dezember 1998.
50
Die Feststellungsfrist betrug im Streitfall 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 181 Abs. 1
Satz 1 AO) und endete grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2002.
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Aufgrund des Änderungsantrages der KG vom 24. Januar 2000 ist die
Feststellungsverjährung jedoch nicht bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2002
eingetreten.
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Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb des Einspruchs- oder Klageverfahrens
ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer
Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung gemäß § 129 AO gestellt, so läuft die
Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden
worden ist (§ 171 Abs. 3 AO).
53
Hiernach lief die Feststellungsfrist, soweit der Antrag der KG reichte, erst mit
Bestandskraft der Entscheidung über den Änderungsantrag der KG vom 24. Januar
2000, d.h. mit Bestandskraft des Feststellungsbescheides vom 19. Oktober 2004 ab.
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Der zugleich gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO angeordnete Wegfall des Vorbehalts der
Nachprüfung steht jedoch – anders als die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
– einer erstmaligen (endgültigen) Feststellung im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO nicht gleich.
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Das folgt zum einen aus der Regelung des § 164 Abs. 3 Satz 2 AO. Danach steht
lediglich die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht aber der Wegfall des
Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 4 AO einer Steuerfestsetzung gleich.
Zum anderen entspricht dies auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, die
dem Unterschied zwischen dem Eintritt der Bestandskraft eines Bescheides und dem
Eintritt der Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung Rechnung trägt. Während die
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zum Eintritt der Bestandskraft führt und
hieraus ein erhöhter Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen resultiert, der nach
Maßgabe der §§ 172 ff. AO durchbrochen werden kann, führt der Eintritt der
Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung zum Erlöschen des Steueranspruchs (§ 47
AO). Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind in diesem Fall
nicht mehr zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
56
Im Streitfall fehlt es jedoch nicht – wie dargelegt – allein an der von § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO vorausgesetzten Änderung des Grundlagenbescheides. Vielmehr steht dem
Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 11. Mai 2005 auch der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegen.
57
Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig,
wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
58
Die vierjährige Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1996 begann mit Ablauf des
31. Dezember 1997 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2001 (§ 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
59
Der Kläger hat die Einkommensteuererklärung 1996 im Mai 1997 abgegeben. Die
Festsetzungsfrist begann demnach mit Ablauf des 31. Dezember 1997 zu laufen.
60
Sie endete im Streitfall jedoch nicht bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2001, denn der
Ablauf der Festsetzungsfrist war zunächst gemäß § 171 Abs. 10 AO aufgrund des
Änderungsantrages der KG vom 24. Januar 2000 (teilweise) gehemmt.
61
Gemäß § 171 Abs. 10 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren
nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides, soweit für die Festsetzung einer Steuer
ein Feststellungsbescheid bindend ist. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO
62
knüpft an die bloße Möglichkeit an, dass ein Grundlagenbescheid ergeht, aufgehoben
oder geändert wird (vgl. BFH Urteil vom 19. Januar 2005 X R 14/04, BStBl II 2005, 377
m. w. N.). Demnach ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß
der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides gehemmt, soweit und solange in
offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer
bindend ist, noch zulässig ergehen kann.
63
Hiernach endete die Ablaufhemmung jedoch mit Eintritt der Bestandskraft des
Feststellungsbescheides vom 19. Oktober 2004. Dieser Feststellungsbescheid führte
nicht zu einer weiteren Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO.
64
Der Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 löste – wie dargelegt – mangels
Änderung keine Anpassungspflicht für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers
aus. Dementsprechend löste er auch keine Ablaufhemmung in Bezug auf den Eintritt der
Festsetzungsfrist betreffend die Einkommensteuer 1996 aus.
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Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch der mit dem Eintritt der
Feststellungsverjährung gesetzlich angeordnete Wegfall des Vorbehalts der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO nicht zum Eintritt der Ablaufhemmung
gemäß § 171 Abs. 10 AO. § 171 Abs. 10 AO gilt im Fall des § 164 Abs. 4 Satz 1 AO kraft
ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO).
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Diese gesetzlich angeordnete Folge steht nicht im Widerspruch zu der sich aus § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergebenden sog. absoluten Anpassungspflicht (vgl. z. B. BFH
Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749 m. w. N.). Denn auch diese
Anpassungspflicht ist durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung begrenzt.
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Während § 175 AO als Änderungsnorm den Widerstreit zwischen Vertrauensschutz und
Rechtssicherheit einerseits und materieller Richtigkeit andererseits zugunsten der
Richtigkeit gelöst hat und eine Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides
zulässt, schließt der Eintritt der Festsetzungsverjährung jede Änderungsmöglichkeit aus
(§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO), da mit Eintritt der Verjährung die Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis infolge Zeitablaufes erloschen sind (§ 47 AO).
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Schließlich kann der Beklagte den Erlass des Einkommensteueränderungsbescheides
vom 11. Mai 2005 auch nicht auf § 129 AO stützen. Einer solchen Änderung steht der
Eintritt der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO entgegen.
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Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder
Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt nach
§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO auch für die Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit
im Sinne des § 129 AO.
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Im Streitfall kann es dahingestellt bleiben, ob die unzutreffende Auswertung des
Grundlagenbescheides eine offenbare Unrichtigkeit i. S. d. § 129 AO darstellt. Denn
selbst wenn dies der Fall wäre, wäre die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses
des Einkommensteueränderungsbescheides vom 11. Mai 2005 bereits abgelaufen
gewesen.
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Wie dargelegt, war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 mit der
Bestandskraft des Feststellungsbescheides vom 19. Oktober 2004 eingetreten. Damit
war die Festsetzungsfrist bei Erlass des Einkommensteueränderungsbescheides vom
11. Mai 2005 bereits abgelaufen.
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Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 11. Mai 2005 ist auch nach Ablauf der
Frist des § 171 Abs. 2 AO ergangen.
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Gemäß § 171 Abs. 2 AO endet die Festsetzungsfrist in den Fällen, in denen bei Erlass
eines Steuerbescheides eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist, nicht vor Ablauf
eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheides.
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Läge im Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit vor, so wäre sie bereits im
Einkommensteueränderungsbescheid vom 16. Juni 1999 enthalten gewesen. Der in
den vorangehenden Bescheiden enthaltene Fehler bei der Festsetzung der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung wurde hier übernommen. Die Korrektur dieses
Fehlers mit Bescheid vom 11. Mai 2005 erfolgte nach Ablauf der Jahresfrist des § 171
Abs. 2 AO.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, § 709 ZPO.
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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung
der Rechtssache zuzulassen.
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