Urteil des FG Münster vom 19.02.2002, 1 K 734/00 F

Aktenzeichen: 1 K 734/00 F

FG Münster (Mietvertrag, Darlehensvertrag, Anerkennung, Wohnrecht, Belastung, Kaufpreis, Verfügung, Marktmiete, Dachgeschoss, Wohnfläche)

Finanzgericht Münster, 1 K 734/00 F

Datum: 19.02.2002

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 1. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 1 K 734/00 F

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d 1

2Streitig ist die Anerkennung eines Mietverhältnisses der Kläger (Kl.) mit ihrer Mutter sowie die Frage, ob die vereinbarte Miete weniger als 50% der ortsüblichen Marktmiete betragen hat.

3Die Kl. erwarben mit notariellem Kaufvertrag vom 27.9.1997 das mit einem Reihen- Einfamilienhaus bebaute Grundstück Weg 15 in A von einem Herrn B für 410.000 DM. Von diesem Gesamtbetrag sollten 380.000 DM auf das Grundstück und Gebäude sowie 30.000 DM auf Einrichtungsgegenstände (Küche, Bad, Kellerbar) entfallen. Wegen eines Wasserschadens im Keller zahlten die Kl. vereinbarungsgemäß 30.000 DM des Kaufpreises zunächst auf ein Notaranderkonto ein 9 des Kaufvertrags); dieser Betrag ist bis heute nicht an den Verkäufer ausgezahlt worden.

4Die Mutter der Kl. - Frau H - gewährte den Kl. durch privatschriftlichen Vertrag vom 27.9.1997 ein mit 4% verzinsliches Darlehen in Höhe von 410.000 DM, das durch eine Grundschuld an dem übertragenen Hausgrundstück gesichert wurde. Die Zinsen sollten jährlich nachträglich zum 27.9. fällig sein. Vereinbarungen über die Tilgung des Darlehens wurden nicht getroffen; Tilgungsleistungen erfolgten bisher nicht.

5In § 11 des Grundstückskaufvertrags räumten die Kl. ihrer Mutter ein entgeltliches Wohnrecht an dem gesamten Grundbesitz auf Lebenszeit ein. Den Jahreswert des Wohnrechts gaben sie mit 15.600 DM an. Vertragsparteien waren auch insoweit allein der Verkäufer und die Kl. Durch Vertrag vom 28.11.1997 vermieteten die Kl. den Grundbesitz ab dem 1.12.1997 an ihre Mutter für eine Grundmiete von 680 DM zzgl. 40 DM für die Garage und 70 DM Nebenkosten-Vorauszahlung.

6Der Kl. hat in dem dem Streitjahr nachfolgenden Jahr 1998 einen Bruttoarbeitslohn von 6.224 DM sowie Lohnersatzleistungen von 14.381 DM bezogen. Im Jahr 1999 bezog er Lohnersatzleistungen i.H.v. 15.556 DM, wandte dafür aber WK i.H.v. 12.000 DM auf. Im Jahr 2000 erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 17.000 DM und bezog Lohnersatzleistungen von 5.000 DM. Die Klin. bezog im Jahr 1998 einen Bruttoarbeitslohn von 43.000 DM und im Jahr 1999 von 33.396 DM zzgl. Arbeitslosengeld von 2.187 DM.

Die Kl. überwiesen die Darlehnszinsen i.H.v. 16.400 DM (4% von 410.000 DM) in den Folgejahren jeweils Mitte Oktober in einer Summe vom Mietkonto der Grundstücksgemeinschaft auf das Konto ihrer Mutter. Ende September 1998 - kurz vor der Überweisung der Schuldzinsen für das Jahr 1998 an die Mutter - erfolgten auf dem Mietkonto indes zwei Gutschriften mit dem Verwendungszweck "Zinsen Darlehen" in Höhe von je 4.200 DM. Auch am 12.10.1999 - einen Tag vor der Zahlung der Darlehnszinsen für das Jahr 1999 - wurden dem Mietkonto zwei Beträge i.H.v. jeweils 4.500 DM mit dem Verwendungszweck "Schenkung" gutgeschrieben.

8In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1997 gaben die Kl. einen Werbungskosten- (WK-)Überschuss von 8.699 DM an (Einnahmen 790 DM ./. WK 9.489 DM). Der Beklagte (Bekl.) lehnte die Durchführung einer gesonderen und einheitlichen Feststellung mit Bescheid vom 4.2.1999 ab. Zur Begründung gab er an, die Grundstücksgemeinschaft sei steuerlich nicht anzuerkennen, da die gewählte Sachverhaltsgestaltung als Steuerumgehung 42 der Abgabenordnung (AO)) anzusehen sei.

9Der Einspruch der Kl. hatte teilweise Erfolg: In seiner Einspruchsentscheidung vom 14.1.2000 stellte der Bekl. den WK-Überschuss auf 3.705 DM fest und rechnete ihn den Kl. jeweils zur Hälfte zu. Der Bekl. ging nunmehr von einem anzuerkennenden Mietverhältnis aus. Insbesondere sei das Fehlen einer Tilgungsvereinbarung im Darlehensvertrag unschädlich, da dann die gesetzliche Regelung des § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eintrete. Der niedrige Darlehenszinssatz sei hinzunehmen. Der Mietvertrag entspreche dem zwischen Fremden Üblichen. Allerdings teilte der Bekl. die Nutzungsüberlassung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Jahr 1997 geltenden Fassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Dabei ging er - insoweit in Übereinstimmung mit den Kl. - von einer Wohnfläche von 107,93 und einer Kaltmiete von 680 DM (d.h. 6,30 DM/m²) aus. Als Mietwert setzte der Bekl. den im Mietspiegel ausgewiesenen Betrag von 13,30 DM/m² an. Danach seien nur 47,368% der geltend gemachten WK abzugsfähig.

10Mit ihrer am 7.2.2000 bei Gericht eingegangenen Klage machen die Kl. geltend, der tatsächliche Mietwert des Hausgrundstücks liege aus verschiedenen Gründen unterhalb des Mietspiegelwertes. Im Einzelnen führen sie dazu Baumängel (Wasserschaden), Lärmbelästigungen durch eine Autobahn und eine Hauptverkehrsstraße, Geruchsbelästigungen durch eine Tankstelle sowie die fehlende Gestaltung der Gartenanlagen an.

11Der vom Senat mit der Erstellung eines Sachverständigengutachtens über die Höhe der ortsüblichen Marktmiete des Hausgrundstücks zum Stichtag 1.12.1997 beauftragte Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt A kam zu dem Ergebnis, dass die Marktmiete 13,00 DM/m² betrage. Dabei ging der Ausschuss von einer Wohnfläche von 114,41 aus und kam zu einer ortsüblichen Nettokaltmiete von 1.490 DM im Monat.

12Seither behaupten die Kl., ein vom Gutachter mit 17,31 in die Gesamtwohnfläche einbezogener Raum im Dachgeschoss sei erst im Jahr 2000 hergerichtet worden, so dass die Wohnfläche im Streitjahr nur 97,1 betragen habe. Zudem sei dieser Raum gar nicht an die Mutter der Kl. vermietet, sondern diene als Lagerraum für alte Möbel und als Unterkunft für die Kl. selbst.

13

Trotz mehrfacher Aufforderung haben die Kl. weder Nebenkostenabrechnungen vorgelegt noch sich zu den vom Berichterstatter aufgeworfenen Fragen geäußert, ob die Kl. die wirtschaftliche Belastung aus dem Kauf- und Darlehensvertrag nach ihren Einkommens- 7

und Vermögensverhältnissen überhaupt selbst tragen konnten bzw. die Mutter der Kl. diesen einen Teilbetrag der fälligen Darlehnszinsen jeweils zuvor zugewendet hat.

Die Kl. beantragen sinngemäß, 14

unter Aufhebung des Bescheides vom 4.2.1999 sowie der Einspruchsentscheidung 15vom 14.1.2000 für das Jahr 1997 einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.699 DM festzustellen.

Der Bekl. beantragt, 16

die Klage abzuweisen. 17

18Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es sei fraglich, ob die Kl. überhaupt mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hätten. Denn die von den Kl. als Grund für den geringen Mietwert angegebene schlechte Lage des Hauses sei diesen bereits vor dem Kauf bekannt gewesen. Auch könne aus den Mieteinnahmen gerade einmal die Hälfte der anfallenden Zinsen für die Fremdfinanzierung gezahlt werden. Zudem ist der Bekl. der Auffassung, dass die Kl. die wirtschaftliche Belastung aus der Grundstücksvermietung weder tragen konnten noch tatsächlich getragen haben.

19Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines Sachverständigengutachtens vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt A. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten vom 20.2.2001 Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. 20

21Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e 22

23Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Die Klage ist unbegründet. 24

25Die in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Feststellung eines WK-Überschusses hätte nicht erfolgen dürften. Die Kl. sind durch die Einspruchsentscheidung aber schon deshalb nicht in ihren Rechten verletzt 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil sich diese zu ihren Gunsten ausgewirkt hat.

Das Mietverhältnis der Kl. mit ihrer Mutter ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen. 26

27I. Dies folgt zum einen aus den Grundsätzen der Rechtsprechung zu Verträgen unter nahen Angehörigen.

281. Die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, allgemein besonderen Anwendungsregeln: Grundsätzlich gilt für alle Vertragstypen, dass die Vereinbarungen klar und ernstlich gewollt sowie zivilrechtlich wirksam und im voraus abgeschlossen sein müssen. Ihrem Inhalt nach müssen die Vereinbarungen noch im Rahmen dessen liegen, was fremde Dritte vereinbaren würden (Fremdvergleich) und auch tatsächlich entsprechend der Vereinbarung durchgeführt

werden (BFH-Urteile vom 20.9.1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl. II 1991, 18 (19) und vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl. II 2000, 393 (394); beide mit weiteren Nachweisen (m.w.N.)).

29Grundlage dieser Rechtsprechung ist § 12 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG): Nur auf diese Weise kann festgestellt werden, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich 12 Nr. 1 und 2 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier: § 21 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluss vom 27.11.1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl. II 1990, 160 (163); BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl. II 2000, 393 (394)). Denn bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen fehlt häufig der zwischen Fremden natürliche Interessengegensatz.

30Ob eine Vermögenszuwendung zwischen nahen Angehörigen auf einem Leistungsaustauschverhältnis beruht oder ob diese in den familiären Beziehungen ihren Grund hat, ist als innere Tatsache häufig nicht zweifelsfrei feststellbar. Dies rechtfertigt es, äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) heranzuziehen. Die vorstehend genannten einzelnen Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen sind nicht im Sinne starrer Tatbestandsmerkmale auszulegen, sondern stellen lediglich solche Indizien dar (vgl. auch Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats des BVerfG vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34 (36)). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (BFH- Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl. II 1997, 196 (197) und vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl. II 2000, 393 (394)). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. An den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, sind allerdings um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.

31Dabei kann sich die Versagung der Anerkennung auch aufgrund solcher Abweichungen vom Fremdüblichen (hinsichtlich Vertragsinhalt oder -durchführung) ergeben, die zwar nicht für sich genommen, wohl aber in ihrer Summe so gewichtig sind, dass das Vertragsverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält (FG Münster, Urteil vom 16.4.1997 1 K 4036/96, EFG 1997, 969 (970), rkr. durch Rücknahme der NZB (IX B 65/97); FG München, Urteil vom 24.3.1998 2 K 3643/96, EFG 1998, 1127 (1128), rkr.; FG Düsseldorf, Urteil vom 13.7.2000 11 K 6578/98, EFG 2000, 1186, rkr. durch Verwerfung der NZB als unzulässig (IX B 103/00; n.v.)).

322. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze muss den Verträgen zwischen den Kl. und ihrer Mutter die steuerrechtliche Anerkennung versagt bleiben.

33a) Der Mietvertrag hält einem Fremdvergleich insoweit nicht stand, als nach seinem Inhalt - jedenfalls in der Auslegung, die die Mietvertragsparteien nach ihrem Vorbringen im Klageverfahren übereinstimmend vertreten - ein Raum im Dachgeschoss nicht an die Mutter der Kl. vermietet ist, sondern von den Kl. u.a. für eigene Zwecke genutzt wird. Unter fremden Dritten wäre es in höchstem Maße ungewöhnlich, dass der Vermieter eines Einfamilienhauses sich einen einzelnen Raum in dem ansonsten vollständig vermieteten Gebäude zur Nutzung vorbehält. Dies um so mehr, als der hier nicht mitvermietete Raum nicht über einen eigenen Eingang verfügt und zudem im Dachgeschoss liegt, also vom Vermieter nur auf einem längeren Weg durch an die Mieterin überlassene Räumlichkeiten erreichbar ist.

34Ferner steht diese mietvertragliche Regelung in Widerspruch zum Inhalt des engeltlichen Wohnrechts, das die Kl. ihrer Mutter einräumten und das dem Abschluss des Mietvertrages voranging. Denn dieses Wohnrecht bezog sich nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 11 des Grundstückskaufvertrages auf den gesamten übertragenen Grundbesitz. Letztlich kann das Verhältnis von Wohnrecht und Mietvertrag hier aber offenbleiben, da das Wohnrecht jedenfalls mangels einer entsprechenden Willenserklärung der Mutter der Klin. zivilrechtlich nicht wirksam entstanden ist. Denn die Mutter war an dem Vertrag, mit dem die Kl. ihr das Wohnrecht einräumten, gar nicht beteiligt. Dann kann auch offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen überhaupt die Durchführung eines Mietvertrags möglich ist, wenn dem Mieter zuvor bereits ein Wohnrecht über dieselbe Wohnung eingeräumt worden ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3.2.1998 IX R 38/96, BFHE 185, 397, BStBl. II 1998, 539 m.w.N.: bei tatsächlicher Ausübung des Wohnrechts Unmöglichkeit der mietvertraglichen Grundstücksüberlassung).

35b) Zudem ist der Mietvertrag zumindest insoweit nicht tatsächlich durchgeführt worden, als die Kl. über die Betriebskosten-Vorauszahlungen entgegen § 4 Nr. 4 des Vertrages nicht jährlich abgerechnet haben. Dies schließt der Senat daraus, dass die Kl. trotz mehrmaliger schriftlicher, mündlicher und telefonischer Aufforderungen durch den Berichterstatter (7.11.2001, 20.11.2001, 12.12.2001, 11.1.2002) keine Nebenkostenabrechnungen vorgelegt haben.

36Da es sich bei der Pflicht zur Zahlung der Nebenkosten nur um eine Nebenpflicht aus dem Mietvertrag handelt, führt die abweichende Durchführung hier noch nicht zwingend zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung (BFH-Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl. II 1997, 196 (197) und vom 17.2.1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl. II 1998, 349 (350)). Dieser Gesichtspunkt bleibt allerdings im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 10.8.2000 IX B 67/00, BFH/NV 2001, 159).

37c) Nach Auffassung des Senats kann der Mietvertrag zudem nicht isoliert betrachtet werden. In die Gesamtwürdigung ist vielmehr auch der Darlehensvertrag zwischen den Kl. und ihrer Mutter einzubeziehen.

38Der nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 9/97, HFR 2001, 337) für eine solche Einbeziehung erforderliche Bezug des Darlehensvertrages zum Mietverhältnis liegt hier vor: Der Darlehensvertrag ist in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossenen worden; die dem Mietvertrag vorangehende Wohnrechtseinräumung erfolgte sogar am selben Tag wie die Darlehensgewährung. Zudem führt erst das Zusammenspiel von Darlehensvertrag, Mietvertrag und sonstigen Zuwendungen zu den ausgeglichenen Zahlungsströmen zwischen den Vertragsparteien (dazu noch unten d).

39Auch dieser Darlehensvertrag bewegt sich aber nicht mehr innerhalb des Rahmens, den fremde Dritte ihren Vereinbarungen zugrunde legen würden.

40Mit dem Darlehensvertrag hat die Mutter den Kl. den vollen Kaufpreis für das Hausgrundstück und die mit erworbenen Einrichtungsgegenstände zur Verfügung gestellt. Die Absicherung erfolgte lediglich durch Eintragung einer Grundschuld an dem erworbenen Hausgrundstück. Ein fremder Dritter hätte sich mit dieser Sicherung jedoch nicht zufrieden gegeben: Die Darlehenssumme betrug 410.000 DM, der Kaufpreis für Grundstück und Gebäude aber nur 380.000 DM, von denen zudem noch 30.000 DM wegen vorhandener Schäden einbehalten wurden. Dieser Kaufpreiseinbehalt lässt den Schluss auf eine entsprechende Wertminderung des Gebäudes zu. Die Absicherung eines

Darlehens in Höhe von 410.000 DM durch ein Grundstück mit einem angenommenen Verkehrswert von lediglich 350.000 DM ist aber nicht fremdüblich. Der Gesichtspunkt, dass ein Teil der mitfinanzierten Einrichtungsgegenstände möglicherweise als Zubehör 1120 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)) mit in den Haftungsverband der Grundschuld fällt, führt nicht zu wesentlich anderen Wertverhältnissen. Denn diese Einrichtungsgegenstände sind für einen Gläubiger von geringem Interesse, weil sie einer erheblich schnelleren Abnutzung als das Hausgrundstück als solches unterliegen. Zudem nutzt die Mutter der Klin. nach deren Vorbringen einen Teil dieser Einrichtungsgegenstände gar nicht. Dann bleibt aber unklar, ob bei einer Verwertung des Grundstücks überhaupt ein Erlös für die offenbar nicht sonderlich nützlichen Einrichtungsgegenstände zu erzielen wäre.

41Dabei verkennt der Senat nicht, dass unzureichende Sicherheiten auch bei einem Darlehen dieser Größenordnung nicht zwangsläufig zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung des Vertrages führen müssen. Jedoch entspricht der Darlehensvertrag vorliegend auch in einigen anderen - isoliert betrachtet ebenfalls noch nicht "steuerschädlichen" - Punkten nicht dem zwischen Fremden Üblichen.

42So ist der Zinssatz von 4% unter Berücksichtigung der damals bestehenden Kapitalmarktverhältnisse außerordentlich günstig: Der Durchschnittszinssatz für grundpfandlich gesicherte Kredite auf Wohngrundstücke betrug im September 1997 6,77% bei einer Streubreite von 6,49% - 7,18% (Quelle: Bundesbank-Monatsberichte, Zusammenstellung in NJW 1998, 1211 (1212)).

43Zudem fehlt es an einer Tilgungsvereinbarung. Auch wenn dann die gesetzliche Regelung des § 609 BGB zur Anwendung kommt, hätte ein fremder Dritter auf die Aufnahme einer ausdrücklichen - und in der Kreditpraxis immer von § 609 BGB abweichenden - Regelung zu den Tilgungsmodalitäten nicht verzichtet. Auch die Vereinbarung, dass die Zinsen jeweils jährlich nachträglich zu zahlen sind, ist ungewöhnlich. Denn bei einem Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines vermieteten Grundstücks, dessen Mieterträge monatlich fließen, wird auch der Darlehensgläubiger darauf bestehen, monatlich aus diesen Mieterträgen bedient zu werden (vgl. zur jährlich nachträglichen Zahlung von Betriebskosten FG Münster, Urteil vom 16.4.1997 1 K 4036/96, EFG 1997, 969 (970), rkr.).

44d) Der Darlehensvertrag ist zudem nicht tatsächlich durchgeführt worden. Denn der Senat ist davon überzeugt 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Kl. jeweils die Hälfte der fälligen Zinsen unmittelbar vor dem Fälligkeitstermin von ihrer Mutter - der Zinsgläubigerin - zugewendet bekommen haben. Diese Überzeugung stützt sich auf die vorgelegten Kontoauszüge, in denen für die Jahre 1998 und 1999 entsprechende Überweisungen bzw. Bareinzahlungen - teilweise mit dem Verwendungszweck "Schenkung" - enthalten sind. Der Berichterstatter hat die Kl. im Erörterungstermin am 20.11.2001 aufgefordert, zu diesem Sachverhalt gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO Stellung zu nehmen. Eine Stellungnahme ist aber trotz nochmaliger telefonischer und schriftlicher Aufforderung nicht erfolgt. Im Hinblick auf diese fehlende Mitwirkung der Klägerseite zu einem ihrem alleinigen Einflussbereich entstammenden Sachverhaltsbestandteil ist der Senat von der Pflicht zu weiteren Ermittlungen hinsichtlich der Herkunft dieser Geldbeträge entbunden.

45Stellt der Gläubiger dem Schuldner das Entgelt für die Erfüllung eines Vertrages im vorhinein zur Verfügung, fehlt es aber an einer wirtschaftlichen Belastung durch den Vertrag (so für einen Mietvertrag unter nahen Angehörigen BFH-Urteil vom 28.1.1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl. II 1997, 655 (656)).

46Hier kommt hinzu, dass sich die Zahlungsströme zwischen den Kl. und ihrer Mutter bei einer Jahresbetrachtung im Ergebnis die Waage halten: Denn die Summe aus der

erhaltenen Kaltmiete (12 x 680 DM = 8.160 DM jährlich) und den festgestellten Zuwendungen (ca. 8.400 DM jährlich) entspricht mit 16.560 DM fast genau der Höhe der jährlich von den Kl. an ihre Mutter zu entrichtenden Zinszahlung (16.400 DM).

47e) Eine Gesamtwürdigung dieser Vielzahl von Einzelindizien führt zu dem Ergebnis, dass die Betätigung der Kl. hier nicht der Sphäre der Einkunftserzielung zuzurechnen ist. Zwar ist möglicherweise keines der Indizien schon für sich allein betrachtet von solchem Gewicht, dass deswegen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertrages zu versagen wäre. Ihre Zusammenschau zeigt aber, dass es den Kl. hier letztlich weder auf der Ebene der vertraglichen Vereinbarungen noch auf der Ebene der tatsächlichen Durchführung der geschlossenen Vereinbarungen um ernsthaft bindende, einem Fremdvergleich standhaltende Rechtsverhältnisse mit ihrer Mutter ging.

48II. In den dargestellten vertraglichen Vereinbarungen ist zudem ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts 42 AO) zu sehen.

491. Ein solcher Missbrauch liegt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der Senat sich anschließt, vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Die Unangemessenheit einer Gestaltung tritt deutlich hervor, wenn sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient, also ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund nicht zu entdecken ist (BFH-Urteil vom 17.1.1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl. II 1991, 607 (609)). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Dies ist erst dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorgesehene Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Zieles gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 19.10.1999 IX R 39/99, BFHE 190, 174, BStBl. II 2000, 224 (225)).

502. Die angemessene Gestaltung wäre vorliegend der Erwerb des in Rede stehenden Hausgrundstücks durch die Mutter der Kl. selbst gewesen. Dieser stand - im Gegensatz zu den Kl. - der volle Kaufpreis von Anfang an zur Verfügung; sie wollte das Haus auch selbst nutzen. Eine solcher einfacher Grundstückserwerb der Mutter der Kl. vom Verkäufer hätte die gesamte komplizierte und teure Gestaltung aus Kaufvertrag, Darlehensvertrag, Wohnrechtseinräumung, Schuldanerkenntnis, Grundschuldbestellung und Mietvertrag überflüssig gemacht.

51Die formale Eigentümerstellung der Kl. führte zudem nach Aktenlage nicht dazu, dass diese irgendeine wirtschaftliche Belastung zu tragen hatten. Denn die von den Kl. an ihre Mutter zu zahlenden Darlehenszinsen wurden - wie unter I.2.d) dargestellt - durch die Summe aus Mieteinnahmen und Zuwendungen gedeckt. Umgekehrt ergab sich aus der Summe der abgeschlossenen Verträge aber auch kein Liquiditätsüberschuss zugunsten der Kl.

52III. Danach kann offen bleiben, ob das Mietverhältnis auch deshalb der Besteuerung nicht zugrunde zu legen ist, weil es den Kl. an der erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht fehlt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 53

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn die Frage der zusammenfassenden Würdigung mehrerer zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträge ist in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. 54

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