Urteil des FG Münster, Az. 8 K 3489/05

FG Münster: eintragung im handelsregister, sitz im ausland, holding, firma, personengesellschaft, komplementär, liquidation, gesellschaftsvermögen, geschäftsleitung, grundstück
Finanzgericht Münster, 8 K 3489/05 GrE
Datum:
19.09.2007
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 3489/05 GrE
Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
18.07.2005 wird der Feststellungsbescheid zu § 17 Abs. 3 Nr. 2 a
Grunderwerbsteuergesetz in Verbindung mit § 17 Abs. 3 a
Grunderwerbsteuergesetz vom 13.08.2004 in der Weise geändert, dass
der im Grundbuch von J eingetragene Grundbesitz der Gemarkung J,
Flur 00, Flurstücke x, xx, xxx, xxxx und xxxxx nicht in die Feststellung
einbezogen werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 47 v.H. und der
Beklagte zu 53 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig
vollstreckbar.
Tatbestand:
1
Zu entscheiden ist, ob durch mehrere, bis zum Jahre 2002 einschließlich
vorgenommene Gesellschafterwechsel an der Klägerin der
Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 2 a Grunderwerbsteuergesetz (- GrEStG -
Wechsel im Gesellschafterbestand in der Weise, dass mindestens 95 v. H. der Anteile
am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind) erfüllt worden
ist und ob der Beklagte berechtigt war, die Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer gesondert festzustellen (§ 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG).
2
Die Firma F S. A. mit Sitz im Ausland hatte durch Vertrag vom 24.05.1996 alle
Kommanditanteile an der Firma U Betonwerk GmbH & Co. KG (U KG) erworben. Mit
Vertrag vom 09.03.1998 wurde der Kaufpreis, der im Vertrag vom 24.05.1996 festgelegt
ist, korrigiert. Mit weiterem Vertrag vom 29.05.1996 erwarb die F S. A. darüber hinaus
alle Anteile der Komplementär GmbH der U KG. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf
die Kopien der beiden Verträge (vgl. Vertragsakte) Bezug genommen.
3
Mit weiterem Vertrag vom 21.09.1999 (UR-Nr. 251/1999 Notar N1, W) schlossen die
Vertreter mehrerer Firmen aus der Betonindustrie, die jeweils ihre Gesellschaften
vertraten, eine Vereinbarung, die mit "Rahmenvereinbarung" überschrieben ist.
Gegenstand dieser Vereinbarung sind u. a. Veränderungen hinsichtlich von
Firmenbeteiligungen einzelner Gesellschaften, die Vertragspartner der
Rahmenvereinbarung sind. Aus Ziffer 2 der Präambel dieser Vereinbarung ergibt sich,
dass die F S. A. weiterhin alleinige Kommanditistin der U KG und alleinige
Gesellschafterin der Komplementärin der U KG ist. In der Rahmenvereinbarung wird
zwischen den dortigen Vertragspartnern - Herr C und die Firma E Betonprodukte GmbH
als gemeinsame Gesellschafter der T Betonwerk C GmbH & Co. KG und deren
Komplementär GmbH auf der einen Seite und der Firma F S. A. als alleinige
Gesellschafterin der U KG und deren Komplementär GmbH auf der anderen Seite – eine
Verschmelzung der U KG und der T Betonwerk C GmbH & Co. KG vereinbart bei
gleichzeitiger Kapitalerhöhung. Die Verschmelzung erfolgt in der Weise, dass Herr C
und die E Betonprodukte GmbH ihre Anteile an der T Betonwerk C GmbH & Co. KG in
die U KG einbringen gegen Gewährung entsprechender Gesellschafterrechte. Die so
geschaffene neue Firma erhält den Namen "F C GmbH & Co. KG". Im Ergebnis sind
danach an der F C GmbH & Co. KG die F S. A. zu 61 %, die E Betonprodukte GmbH zu
36 % und Herr C zu 3 % am Kommanditkapital beteiligt. Eine entsprechende
Vereinbarung wird hinsichtlich der Komplementär GmbH der F C GmbH & Co. KG
(vormals U KG) getroffen, so dass auch an dieser Gesellschaft neben der F S. A. die
anderen Vertragspartner, die E Betonprodukte GmbH und Herr C, bei gleichzeitiger
Kapitalerhöhung beteiligt werden. Die frühere Komplementär GmbH der T Betonwerke
C GmbH & Co. KG scheidet als Gesellschafterin aus. Wegen weiterer Einzelheiten wird
auf den notariell beurkundeten Vertrag vom 21.09.1999 (UR-Nr. 251/1999, Notar N1)
Bezug genommen.
4
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000 Notar N2, G)
wird zwischen den dort genannten Vertragsbeteiligten eine weitere Vereinbarung
getroffen, die die F C GmbH & Co. KG und deren Komplementär GmbH betreffen.
Neben Vertretern dieser Gesellschaften, die auch für diese Gesellschaften auftreten,
und Vertretern der Gesellschafter dieser beiden Gesellschaften, die wiederum für sich
auftreten, sind als weitere Vertragspartner Herr L und die A GmbH & Co. KG beteiligt,
die zum einen für sich und zum anderen für die X Betonwerke GmbH & Co. und deren
Komplementärin (X Verwaltungs GmbH) handeln, an denen sie jeweils zu 50 % beteiligt
sind. Die Vertragspartner des Vertrages vom 21.02.2000 vereinbaren in dieser
Vereinbarung die Einbringung der X Betonwerke GmbH & Co. in die F C GmbH & Co.
gegen Gewährung von Gesellschafterrechten.
5
Durch diese Einbringung (Verschmelzung) sind nunmehr neben den bisherigen
Gesellschaftern – F S. A., nunmehr beteiligt zu 36,6 %, E Betonprodukte GmbH,
nunmehr beteiligt zu 20,4 % und Herrn C, nunmehr beteiligt zu 3 % - die bisherigen
beiden Gesellschafter der X Betonwerke GmbH & Co., Herr L und die A GmbH & Co.
KG, zu jeweils 20 % an der F C GmbH & Co. KG beteiligt. Die Kommanditgesellschaft
firmiert nach Aufnahme der beiden neuen Gesellschafter weiterhin unter dem Namen F
C GmbH & Co. KG.
6
Entsprechende Vereinbarungen zur Beteiligung der beiden neuen Gesellschafter
werden auch hinsichtlich der Komplementär GmbH getroffen. Wegen weiterer
Einzelheiten wird auf die notarielle Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000
7
Notar N2) Bezug genommen
Bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages vom 21.02.2000 war die Firma F C
GmbH & Co. KG Eigentümerin von Grundbesitz in J-P (Grundstücke der Gemarkung J-
P, Flur 0, Flurstücke y und yy) und in B (Grundstücke der Gemarkung M, Flur 000,
Flurstück z und Flur 0000, Flurstück zz). Die X Betonwerke GmbH & Co. war bis zum
Abschluss des Vertrages vom 21.02.2000 ihrerseits Eigentümerin von Grundstücken in
J (Gemarkung J, Flur 00, Flurstücke x, xx, xxx, xxxx und xxxxx). Durch den
Einbringungsvorgang vom 21.02.2000 wurde die Firma F C GmbH & Co. KG auch
Eigentümerin der Grundstücke in J.
8
Der Beklagte hat diesen Einbringungsvorgang hinsichtlich der betroffenen, früher der X
Betonwerke GmbH & Co. gehörenden Grundstücke in J als
grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang angesehen und im Rahmen der damaligen
Grunderwerbsbesteuerung (Bescheide vom 30.10.2001 zur Feststellung der
Grundstückswerte und Grunderwerbsteuerbescheid vom selben Tage) die
Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 40 % nicht erhoben (§ 6 Abs. 3 GrEStG
i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG – Nichterhebungsregelung für den Übergang von
Grundstücken zwischen zwei Gesamthandseigentumsgesellschaften), da Herr L und die
A GmbH & Co. KG an der F C GmbH & Co. KG, der neuen Grundstückseigentümerin
der Grundstücke in J, weiterhin beteiligt waren. Diese Festsetzungen sind
bestandskräftig.
9
Mit weiteren notariellen Urkunden vom 09.08.2002 (UR-Nr. 175/2000 Notar N3, D –
notariell beurkundetes Angebot) und vom 13.08.2002 (UR-Nr. 295/2002, Notar N4, W –
notariell beurkundete Annahmeerklärung) verkauften die F S. A. und die E
Betonprodukte GmbH ihre Kommanditbeteiligungen an der F C GmbH & Co. KG an die
L Handel und Holding GmbH & Co. KG – Herr L hatte zuvor am 16.07.2002 seine
Kommanditbeteiligung an der F C GmbH & Co. KG in die L Handel und Holding GmbH
& Co. KG eingebracht – und an die A GmbH & Co. KG. Mit weiterem notariell
beurkundetem Vertrag vom 08.10.2002 (UR-Nr. 215/2002, Notar N3, D) verkaufte Herr C
ebenfalls seine Kommanditanteile an der F C GmbH & Co. KG an die L Handel und
Holding GmbH & Co. KG und an die A GmbH & Co. KG. In denselben Verträgen wurden
entsprechende Veräußerungsvereinbarungen auch hinsichtlich der Komplementär
GmbH der F C GmbH & Co. KG getroffen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die
genannten Verträge verwiesen.
10
Mit Registeranmeldung vom 31.10.2002 wurde die Firma F C GmbH & Co. KG in die
Firma "X GmbH & Co. KG" und die Komplementär GmbH (F C Verwaltungs GmbH) in
"X Beteiligungs-GmbH" umfirmiert.
11
Am 14.11.2003 wurde die X GmbH & Co. KG aufgelöst. Zum Liquidator wurde Herr L
bestellt.
12
Im März 2004 machte die Groß-Konzernbetriebsprüfung I den Beklagten auf den
Zusammenhang der Veränderungen aufmerksam. Der Beklagte erließ daraufhin am
13.08.2004 gegen die Klägerin (X GmbH & Co. KG, nunmehr in Liquidation) einen
Feststellungsbescheid nach § 17 GrEStG, weil er durch die Veränderungen im
Gesellschafterbestand an der X GmbH & Co. KG (vormals Firma F C GmbH & Co. KG,
davor U KG), die in der Zeit von 1999 bis in das Jahr 2002 hinein vorgenommen
wurden, den Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG als erfüllt ansah (unmittelbare oder
13
mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in Höhe von
mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen, wobei zum
Gesellschaftsvermögen inländische Grundstücke gehören müssen). Mit dem hiergegen
gerichteten Einspruch wurde im Wesentlichen vorgetragen, dass die von § 1 Abs. 2 a
GrEStG geforderte Änderung der Beteiligungsverhältnisse nicht eingetreten sei, weil die
Gesellschafter A und L als Altgesellschafter anzusehen seien. Folge man dem nicht,
dürfe der Grundbesitz in J nicht in die Feststellung einbezogen werden, weil die
Gesellschafter L und A GmbH & Co. KG mittelbar hieran beteiligt geblieben seien. Im
Übrigen dürfe auch nur von einer Gegenleistung in Höhe von 1 € ausgegangen werden,
weil die Gesellschafter A und L die Anteile jeweils für 1 € übernommen hätten. Das
Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2005
wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin (X GmbH & Co. KG in
Liquidation) ihr Einspruchsbegehren weiter.
14
In die Feststellung werde zu Unrecht der Grundbesitz in J einbezogen. Dieses
Grundstück gehöre erst seit dem Einbringungsvertrag vom 21.02.2000 zum Vermögen
der Klägerin. Voraussetzung für § 1 Abs. 2 a GrEStG sei jedoch, dass Grundstücke
betroffen seien, die während des dort genannten Fünfjahreszeitraumes durchgängig
zum Vermögen der Personengesellschaft gehört haben. Da der Grundbesitz vor der
Einbringung bereits der X GmbH & Co. KG zuzurechnen gewesen sei, fehle es an
einem Rechtsträgerwechsel. Soweit man hierzu eine andere Auffassung vertrete, dürfe
eine Einbeziehung dieses Grundbesitzes in J in die Feststellung auch deshalb nicht
vorgenommen werden, weil Gesellschafter der X Betonwerk GmbH & Co. bis zum
21.02.2000 die A GmbH & Co. KG mit einer Beteiligung von 50 % gewesen sei und weil
die A GmbH & Co. KG an der F C GmbH & Co. KG bis zum Ausscheiden der F S. A., der
E Betonprodukte GmbH und des Herrn C mit einem Anteil von 20 % beteiligt gewesen
sei. In Bezug auf den Grundbesitz in J liege daher auch aus diesem Grunde kein
vollständiger Wechsel der Teilhaber an der Gesamthand vor.
15
Für die Betrachtung, ob ein mehr als 95 %iger Gesellschafterwechsel festzustellen ist,
müssten Änderungen im Gesellschafterbestand, die vor dem 01.01.1997 stattgefunden
hätten, unberücksichtigt bleiben. Das ergebe sich aus § 23 Abs. 3 GrEStG, der die
Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG auf die nach dem 31.12.1996 verwirklichten
Vorgänge beschränke. Auch die Einbringung des 20 %igen Anteils des
Mitgesellschafters L in die L Handel & Holding GmbH & Co. KG durch Vertrag vom
16.07.2002 dürfe in die Betrachtung nicht einbezogen werden, weil Herr L an dieser
Kommanditgesellschaft zu 73,3 % beteiligt sei. Die L Handel & Holding GmbH & Co. KG
sei daher kein neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2 a Satz 1 GrEStG.
16
Darüber hinaus sei der Beklagte für den Erlass des Feststellungsbescheides zur
Grunderwerbsteuer auch gar nicht zuständig, weil der Ort der Geschäftsleitung nicht
mehr in Z (Finanzamtsbezirk S) liege, sondern in D. Ausweislich der Eintragung im
Handelsregister vom 13.01.2004 sei die Liquidation beschlossen. Liquidator sei Herr L,
der in D geschäftsansässig sei. Seit Beginn der Liquidation würden die Geschäfte nicht
mehr vom Geschäftssitz in Z ausgeführt. Der Geschäftsbetrieb in Z mit sämtlichen
Vermögensgegenständen sei zum Ende der werbenden Tätigkeit an ein anderes
Unternehmen verkauft worden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze
vom 22.08. und 03.11.2005 Bezug genommen.
17
Die Klägerin beantragt,
18
den Feststellungsbescheid vom 13.08.2004 und die Einspruchsentscheidung (EE)
vom 18.07.2005 aufzuheben.
19
Der Beklagte beantragt,
20
die Klage abzuweisen.
21
Er trägt im Wesentlichen vor, der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich in der
Zeit von 1999 bis 2002 zu 100 % geändert. Bis zum 21.09.1999 sei alleinige
Gesellschafterin die F S. A. gewesen, während, nach mehreren Anteilsübertragungs-
und Verschmelzungsvorgängen ab August 2002 die Firmen L Handel & Holding GmbH
& Co KG und die A GmbH & Co. KG zu jeweils 50 % Gesellschafter der Klägerin seien.
Dieser Rechtsträgerwechsel sei zwar nicht in einem Zuge geschehen, sondern in
mehreren Teilakten. Das reiche jedoch aus, wenn diese Teilakte in einem Zeitraum von
längstens fünf Jahren lägen, wie es im Streitfall sei. Auch der Grundbesitz in J müsse in
die Feststellung mit einbezogen werden, weil er zum Vermögen der Klägerin gehört
habe. Dem Umstand der früheren Beteiligung von Herrn L und der A GmbH & Co über
die damalige X Betonwerke GmbH & Co. KG sei in der Weise Rechnung getragen
worden, dass der damalige Einbringungsvorgang zu insgesamt 40 %, bezogen auf
diese Grundstücke, grunderwerbsteuerfrei behandelt worden sei. Auch die aus § 23
Abs. 3 GrEStG von der Klägerin hergeleiteten Bedenken seien nicht begründet. Der
Erwerb aller Geschäftsanteile an der U KG durch die F S. A. im Jahre 1996 stehe hier
nicht zur Beurteilung an. Vielmehr sei der vollständige Gesellschafterwechsel im Jahre
2002 vollendet worden und damit nach der gesetzlichen Neuregelung in § 1 Abs. 2 a
GrEStG. Auch die Bedenken gegen die Zuständigkeit zum Erlass des
Feststellungsbescheides seien im Ergebnis nicht stichhaltig. Nach Aktenlage habe sich
bei Erlass des Steuerbescheides die Geschäftsleitung der Klägerin noch in Z befunden,
so dass das Finanzamt S auch für die Feststellung zuständig gewesen sei (§ 26
Abgabenordnung -AO-). Erst im Laufe des Klageverfahrens sei bekannt geworden, dass
sich die Geschäftsadresse der Klägerin nunmehr in D befinde. Im Übrigen käme auch in
der Sache keine andere Entscheidung als die Feststellung nach § 17 GrEStG in
Betracht, so dass eine Aufhebung des Feststellungsbescheides unter Berücksichtigung
der Regelung des § 127 AO unterbleiben müsse. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf
den Schriftsatz vom 15.12.2005 und die EE vom 18.07.2005 verwiesen.
22
Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.09.2007
Bezug genommen.
23
Entscheidungsgründe:
24
Die Klage ist teilweise begründet.
25
Soweit der Beklagte den im Grundbuch von J eingetragenen Grundbesitz in die
Feststellung einbezogen hat, ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1
FGO), denn dieser Grundbesitz wurde nicht im Rahmen der Verwirklichung des
Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG mit der Änderung des
Gesellschafterbestandes "transportiert", weil er nicht durchgängig zum Grundbesitz der
Klägerin gehört hat, sondern erst durch den Einbringungsvorgang (Verschmelzung) in
Folge der notariellen Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000, Notar N2) in
26
das Vermögen der Klägerin gelangte und die "neuen" Gesellschafter der Klägerin, die A
GmbH & Co.KG und Herr L – dieser bleibt über die später neu gegründete L Handel und
Holding GmbH & Co. KG mittelbar beteiligter Gesellschafter – auch schon vor diesem
Einbringungsvorgang als alleinige Gesellschafter der damaligen X Betonwerke GmbH &
Co. und deren damaliger Komplementärgesellschaft bereits eine sachenrechtliche
Mitberechtigung an diesem Grundbesitz hatten. Insoweit ist die Klage begründet. Soweit
die Klägerin weitere Einwändungen erhebt, ist sie dagegen nicht in ihren Rechten
verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO), so dass die Klage im Übrigen nicht begründet ist.
Nach § 1 Abs. 2 a GrEStG ist der ansonsten grunderwerbsteuerlich unerhebliche
Wechsel des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft unter bestimmten
Bedingungen grunderwerbsteuerpflichtig. Zum einen muss zum Vermögen der
betroffenen Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehören. Zum anderen
muss sich der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar innerhalb von fünf
Jahren in der Weise ändern, dass mindestens 95 v. H. der Anteile am
Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. In diesen Fällen gilt der
Wechsel im Gesellschafterbestand als ein auf den Übergang des Grundstückes auf eine
neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Diese Regelung des § 1 Abs. 2
a GrEStG gilt nach § 23 Abs. 3 GrEStG für alle Rechtsgeschäfte in denen die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG nach dem 31.12.1996 erfüllt
werden.
27
Die von § 1 Abs. 2 a GrEStG geforderte Änderung im Gesellschafterbestand kann in
einem Rechtsvorgang geschehen, sie kann aber auch zeitlich gestreckt, in mehreren
Teilakten erfolgen. Im letztgenannten Fall müssen die einzelnen Teilakte innerhalb
eines Zeitraums von fünf Jahren liegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. April 2005, II R
61/03, BStBl. II 2005, 649, 650 m. w. N. und Fischer in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 16 Aufl. 2007, § 1 Rdn. 822 m. w. N.). Die Steuer entsteht mit
dem letzten Akt der gesellschaftsrechtlichen Verfügung, die zu einer mindestens 95
%igen Änderung im Bestand der Gesellschafter führt (vgl. nur Fischer in Boruttau, § 1
Rdn. 824). Erforderlich ist bei einer unmittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der zivilrechtlich wirksame Übergang eines
Mitgliedschaftsrechtes an der Personengesellschaft, die eine anteilige, sachenrechtliche
Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit am Grundstück beinhalten muss.
28
Nach diesen Grundsätzen wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG mit dem
Ausscheiden der Altgesellschafter der Klägerin, der F S. A. und der E Betonprodukte
GmbH im August 2002 erfüllt, denn mit der Übertragung der Anteile dieser
Gesellschafter auf die L Handel & Holding GmbH & Co. KG und die A GmbH & Co. KG
hielten die beiden letztgenannten Gesellschafter insgesamt 97 v. H. der
Mitgliedschaftsrechte an der Klägerin. Auf den weiteren Erwerb der restlichen 3 % von
Herrn C durch Vertrag vom 08.10.2002 kommt es für die Erfüllung des § 1 Abs. 2 a
GrEStG daher nicht mehr an.
29
Diese Änderung im Gesellschafterbestand erfolgte auch innerhalb der Fünfjahresfrist
des § 1 Abs. 2 a GrEStG.
30
Zu Recht verweist der Beklagte darauf, dass es sich bei der Gesellschaft, auf deren
Beurteilung es bei dem Wechsel im Gesellschafterbestand hier ankommt, nicht um die
annähernd namensgleiche X Betonwerke GmbH & Co. handelt, deren Anteile durch
Vertrag vom 21.02.2000 in die damals noch unter dem Namen F C GmbH & Co. KG
31
geführte Gesellschaft eingebracht wurden, weil durch die Einbringung der
Mitgliedsschaftsrechte an der X Betonwerke GmbH & Co. gegen Gewährung von
Gesellschafterrechten diese Gesellschaft durch Verschmelzung erloschen ist (§ 20 Abs.
1 Umwandlungsgesetz). Das Vermögen geht mit der entsprechenden Eintragung im
Handelsregister auf den übernehmenden Rechtsträger, hier also auf die damals unter
dem Namen F C GmbH & Co. KG tätige Klägerin über (vgl. Fischer in Boruttau, § 1 Rdn.
559 m. w. N.). Aus diesem Grunde kann die Klägerin mit dem Einwand nicht
durchdringen, die A GmbH & Co. KG sei damals wie heute zu 20 % am
Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt gewesen. Die Klägerin übersieht dabei,
dass es nicht um die Beurteilung der Änderungen im Gesellschafterbestand an der (in
2000 erloschenen) X Betonwerke GmbH & Co. geht, sondern um die Änderungen im
Gesellschafterbestand der F C GmbH & Co. KG. Diese war im Jahre 1999 durch die
Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten aus der Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999
aus der U KG hervorgegangen, deren alleiniger Gesellschafter seit dem 24.05.1996 die
F S. A. war. An der Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999 waren aber weder Herr L,
noch die L Handel & Holding GmbH & Co. KG, noch die A GmbH & Co KG beteiligt.
Vielmehr waren bis zur Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999 an der U KG zunächst
allein die F S. A. und später nach Fortführung der U KG unter der Firmierung F C GmbH
& Co. KG die F S. A., die E Betonprodukte GmbH und Herr C beteiligt, wobei letzterer
lediglich einen Anteil von 3 % hielt. Die U KG, die F C GmbH & Co. KG und die X GmbH
& Co. KG (Klägerin) sind grunderwerbsteuerlich als eine Rechtsperson anzusehen, die
lediglich unter verschiedenen Namen tätig geworden war. Mit den Verträgen vom 09.08.
und 13.08.2002 und dem dadurch bewirkten Ausscheiden der E Betonprodukte GmbH
und der F S. A. als Gesellschafter der Klägerin infolge Übertragung ihrer
Kommanditbeteiligungen auf die A GmbH & Co. KG und die L Handel und Holding
GmbH & Co. KG verblieben nur noch 3 % Kommanditanteil des Herrn C. Da dieser vor
September 1999 nicht an der Klägerin beteiligt war, hat sich der Gesellschafterbestand
der Klägerin gegenüber dem Beginn der Veränderungen im Gesellschafterbestand im
September 1999 zu 100 % geändert. Damit kann auch festgestellt werden, dass
sämtliche Teilakte der Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2 a GrEStG zum
einen innerhalb von fünf Jahren geschehen sind und dass zum anderen diese
"gestreckte" Tatbestandsverwirklichung erst im Jahre 1999 begann und im Jahre 2002
beendet wurde. Da der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG zeitlich gesehen vollständig
nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 2 a GrEStG verwirklicht wurde, kann die Klägerin auch
nicht mit ihrem Einwand durchdringen, die letztgenannte Regelung sei unter
Berücksichtigung der Anwendungsvorschrift des § 23 Abs. 3 GrEStG gar nicht
anwendbar.
Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch auch den Grundbesitz in J in die Feststellung
einbezogen. Dieser Grundbesitz gehörte erst seit der Einbringung durch Vertrag vom
21.02.2000 (Verschmelzung) zum Grundvermögen der Klägerin, das durch die
Veränderungen im Gesellschafterbestand von mindestens 95 v. H. als auf die neue
Gesellschaft übergegangen gilt. Der Beklagte berücksichtigt nicht, dass sowohl der A
GmbH & Co. KG als auch Herrn L vor der Einbringung (Verschmelzung) durch Vertrag
vom 21.02.2000 über ihre Kommanditbeteiligung an der verschmolzenen Gesellschaft
"X Betonwerke GmbH & Co." eine sachenrechtliche Mitberechtigung an dem
Grundvermögen in J von zunächst jeweils 50 % und später infolge ihrer Beteiligung an
der F C GmbH & Co. KG eine Mitberechtigung in Höhe von jeweils 20 % an diesem
Grundvermögen in J unmittelbar zustand und dass diese Beteiligung für die A GmbH
unmittelbar und für Herrn L über die L Handel & Holding GmbH & Co. KG mittelbar
erhalten blieb.
32
Anknüpfungspunkt und Grundlage der Besteuerung nach § 1 Abs. 2 a GrEStG sind
sowohl ein Grundstück im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch
ein Wechsel im Gesellschafterbestand von mindestens 95 v. H. Die Regelung enthält
damit die Fiktion eines Rechtsgeschäft, das auf die Übereignung des Grundstückes von
der bisherigen Gesellschaft mit altem Gesellschafterbestand auf die neue
Personengesellschaft mit ihrem neuen, zumindest zu 95 % von dem bisherigen
Gesellschafterbestand abweichenden Gesellschafterbestand gerichtet ist (vgl. z. B.
BFH-Urteil vom 16. Februar 2005, II R 59/02, BFH/NV 2005, 1369, 1370).
33
Grundstücke, die sich im Zeitpunkt der Verwirklichung des
Grunderwerbsteuertatbestandes im Vermögen der Gesellschaft befinden, können zwar
grundsätzlich nicht von vornherein aus der Besteuerung ausgenommen werden. Eine
isolierte, allein auf den Wechsel des Gesellschafterbestandes bezogene
Betrachtungsweise, ließe aber außer Acht, dass mit § 1 Abs. 2 a GrEStG eine fiktive
Übertragung des jeweiligen Grundstückes der Gesellschaft – bestehend aus dem alten
Gesellschafterbestand – auf die neue Gesellschaft – bestehend aus den neuen
Gesellschaftern – besteuert wird. Die Anteilsübertragung hat daher in Bezug auf die
betroffenen Grundstücke der Gesellschaft eine Transportfunktion (vgl. Fischer in
Boruttau, § 1 Rdn. 843). Aus diesem Grunde rechtfertigt sich auch die Anforderung, dass
das Grundstück der Gesellschaft "während des gesamten Fünfjahreszeitraums zum
Vermögen der Personengesellschaft gehört haben" muss (vgl. BFH-Urteil vom 08.
November 2000, II R 64/98, BStBl. I 422). Damit wird nichts anderes gesagt, als dass die
Grundstücke, die als fiktiv auf die neue Gesellschaft übertragen anzusehen sind,
während des gesamten Zeitraumes einer "gestreckten Tatbestandsverwirklichung" auch
zum Grundvermögen der Gesellschaft gehört haben müssen. Dieser Anforderung wird
nicht dadurch genügt, dass eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf
den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG möglich ist, weil bei der entsprechenden
Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf einen "gestreckten Tatbestand" nach § 1 Abs.
2a GrEStG, der im Streitfall zu beurteilen ist, lediglich der Gesellschafterbestand zum
Beginn und zum Ende der Tatbestandsverwirklichung miteinander zu vergleichen ist
(vgl. zur entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG BFH – Urteil vom 27. April
2005, II R 61/03, BStBl. II 2005, 649 und Viskorf in Boruttau, § 6 Rdn 27a bis 27b).
Bringen neue Gesellschafter über eine Verschmelzung von Gesellschaften indirekt auch
neues Grundvermögen während der gestreckten Tatbestandsverwirklichung ein und
bleiben sie an der aufnehmenden Gesellschaft maßgeblich (also zu mehr als 5 v.H.)
beteiligt und übernehmen sie später insgesamt mindestens 95 v.H. der
Gesellschaftsanteile, wird letztlich hinsichtlich des zwischenzeitlich indirekt
eingebrachten Grundvermögens kein Wechsel im Gesellschafterbestand, also keine
neue sachenrechtliche Zuordnung (= Wechsel zu mindestens 95 v.H.) bewirkt. Da auch
die anteilige Steuerbegünstigung des Einbringungsvorganges nach § 6 Abs. 3 GrEStG
dieser Besonderheit nicht gerecht wird – der Beklagte hat im Streitfall insoweit durch
Bescheide vom 30.10.2001 diese Steuerbegünstigung gewährt – bleibt nur der Weg
einer einschränkenden Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG und zwar in der Weise, dass
sich nicht nur der Gesellschafterbestand zu mindestens 95 v.H. geändert haben muss,
sondern auch in Bezug auf das "transportierte" Grundstück eine Änderung der
sachenrechtlichen Zuordnung von mindestens 95 v.H. eingetreten sein muss (im
Ergebnis ebenso: Fischer in Boruttau, § 1 Rdn 815).
34
Nach diesen Grundsätzen darf das Grundvermögen in J nicht in die Feststellung
einbezogen werden, denn dieses Grundvermögen wurde nicht im Rahmen der
35
Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG mit der
Änderung des Gesellschafterbestandes "transportiert", weil es nicht durchgängig zum
Grundbesitz der Klägerin gehört hat, sondern erst durch den Einbringungsvorgang
(Verschmelzung) in Folge der notariellen Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr.
G 82/2000, Notar N2) in das Vermögen der Klägerin gelangte und die "neuen"
Gesellschafter der Klägerin, die A GmbH & Co.KG und Herr L – dieser bleibt über die
später neu gegründete L Handel und Holding GmbH & Co. KG mittelbar beteiligter
Gesellschafter – auch schon vor diesem Einbringungsvorgang als alleinige
Gesellschafter der damaligen X Betonwerke GmbH & Co. und deren damaliger
Komplementärgesellschaft bereits eine sachenrechtliche Mitberechtigung an diesem
Grundbesitz hatten. Hinsichtlich des weiteren Grundvermögens bestehen insoweit keine
Bedenken. Sie sind daher zu Recht Gegenstand der von der Klägerin angegriffenen
Feststellung.
Entgegen der Auffassung der Klägerin durfte die Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen auch vom Beklagten vorgenommen werden. Nach § 17 Abs. 3
Nr. 2 GrEStG ist für den Fall, dass sich die Grundstücke der Gesellschaft in mehreren
Bezirken befinden, wie es im Streitfall gegeben ist, das Finanzamt zuständig, in dessen
Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet. Im Streitfall hatte die Klägerin
zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2 a
GrEStG Grundstücke in drei verschiedenen Bezirken. Unerheblich ist, dass nunmehr im
Klageverfahren eingewandt wird, die Geschäftsleitung habe sich zum Zeitpunkt des
Erlasses des Feststellungsbescheides (13.08.2004) nicht mehr in Z (= Zuständigkeit des
Beklagten), sondern in D (zuständig wäre dann das Finanzamt D) befunden, denn der
Wechsel der Zuständigkeit tritt nach § 26 Satz 1 AO erst dann ein, wenn eine der in
Betracht kommenden Finanzbehörden hiervon erfährt. So liegt es auch im Streitfall.
Zwar war dem Beklagten bekannt, dass die Liquidation der Gesellschaft beschlossen
worden war. Der Beschluss der Liquidation bedeutet jedoch nicht, dass damit auch die
Geschäftsleitung einer Gesellschaft an den Ort verlagert wird, an dem der Liquidator
wohnt oder seine Geschäftsadresse hat. Dieses wurde erst im Laufe des
Klageverfahrens mitgeteilt. Auch der frühere Bevollmächtigte hatte im
Einspruchsverfahren die Änderung des Ortes der Geschäftsleitung der Klägerin nicht
mitgeteilt.
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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die
Vollstreckbarkeit und die Sicherheitsleistung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 709
ZPO.
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