Urteil des FG Münster, Az. 8 K 3586/00 E

FG Münster: kapitalvermögen, wahrung der frist, steuerhinterziehung, die post, vollmacht, bekanntgabe, vertretung, behörde, verfügung, einkünfte
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 8 K 3586/00 E
20.03.2002
Finanzgericht Münster
8 .Senat
Urteil
8 K 3586/00 E
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) den Einkommensteuerbescheid 1988 für
die Klägerin (Klin.) innerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben hat.
Die Klin. war im Streitjahr 1988 als Lehrerin tätig. Sie reichte für 1988 eine selbst erstellte
Einkommensteuererklärung mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünften
aus Kapitalvermögen ein (Eingang beim FA am 25.08.1989). In der beigefügten und von ihr
unterschriebenen Anlage KSO gab sie Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 334
DM an.
Mit Schreiben vom 21.05.1999 reichte die Klin., vertreten durch die Wirtschaftsprüferin und
Steuerberaterin (G.), berichtigte Anlagen KSO für die Jahre 1992 bis 1997 ein. Im Rahmen
des Verfahrens erklärte sie Einnahmen aus Kapitalvermögen zwischen 6.865 DM und
14.296 DM nach. Zuvor hatte G. dem FA mit Schreiben vom 24.01.1999 eine Vollmacht der
Klin. vom 20.01.1999 vorgelegt, die sie u.a. zur Entgegennahme von Zustellungen
bevollmächtigte. Aus einem handschriftlich auf dieser Vollmacht angebrachten Vermerk
eines Bediensteten des FA ergibt sich, dass nach Rücksprache mit einem Herrn aus dem
Büro G die Vollmacht zunächst nicht für die Zustellung von Bescheiden gelten solle.
Das FA berichtigte die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 Abgabenordnung (AO), in dem es die nacherklärten Einnahmen berücksichtigte.
Ferner änderte es ebenfalls den Einkommensteuerbescheid 1988 gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO und schätzte die Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.500 DM
(Einkommensteueränderungsbescheid vom 29.12.1999).
Vor Ergehen dieses Bescheides hatte das FA mit Schreiben vom 28.05.1999 die
Steuerberaterin G., die für die Klin. im Rahmen der Selbstanzeige vom 21.05.1999 tätig
war, aufgefordert, die erklärten Zinseinnahmen für die Jahre 1988 bis 1991 zu überprüfen
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und die Kapitalstände zum 01.01.1988, 01.01.1989, 01.01.1993 und 01.01.1995
mitzuteilen.
Nach mehrfachen Fristverlängerungen teilte G. dem FA mit, für Veranlagungszeiträume vor
1992 sei die Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO bereits abgelaufen. Es liege kein Fall der
Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung vor (Schreiben vom
28.09.1999).
Das FA widersprach dem (Schreiben vom 05.10.1999, zur Post am 11.10.1999). Für
sämtliche Veranlagungszeiträume bestünden formell gültige Steuergesetze. Im Zinsurteil
vom 27.06.1991 des Bundesverfassungsgerichtes 2 BvR 1493/89 BStBl. II 1991, 654 habe
das Bundesverfassungsgericht die Zinsbesteuerung für den im Urteilsfall maßgeblichen
Erhebungszeitraum 1981 und die entsprechenden Regelungen zur Zinsbesteuerung
wegen des sogenannten Vollzugsdefizits zwar für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des
Artikel 3 Grundgesetz (GG) angesehen. Die gesetzlichen Regelungen seien aber nicht
gemäß § 78 Bundesverfassungsgerichtgesetz (BVerfG) formell für nichtig erklärt worden.
Dem Gesetzgeber sei lediglich eine Gesetzesreform bis zum 01.01.1993 aufgegeben
worden. Die Steuernorm bleibe somit für die zurück liegende Zeit und die Übergangszeit
bis zum 01.01.1993 gültig.
Daraufhin teilten die erstmals tätig gewordenen Rechtsanwälte (K.) und Partner mit
Schreiben vom 25.11.1999 dem FA Folgendes mit (wobei im Betreff das Schreiben des FA
an G. vom 11.10.1999 angeführt wurde):
"Ich komme zurück auf unser gestriges Telefonat und teile Ihnen auf diesem Wege
nochmals mit, dass wir die Vertretung der rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) in der
im Betreff genannten Angelegenheit übernommen haben. Die Originalvollmacht werde ich
nachreichen. Zu Ihrer oben genannten Anfrage vom 11.10.1999 werde ich mit gesondertem
Schreiben Stellung nehmen."
Das FA antwortete daraufhin den Rechtsanwälten K. und Partnern mit Schreiben vom
15.12.1999 (zur Post am 20.12.1999) wie folgt:
"In Ihrem oben genannten Schreiben geben Sie an, dass Sie die Vertretung der
rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) übernommen haben und eine Originalvollmacht
nachreichen werden. Da erst nach Einreichung der Originalvollmacht Art und Umfang der
Vollmacht erkennbar ist, werden bis zur Vorlage der Originalvollmacht alle
Verfahrenshandlungen an Frau selber gerichtet."
Gleichfalls mit Schreiben vom 15.12.1999 (zur Post am 20.12.1999) teilte das FA der G.
Folgendes mit:
"Mit Schreiben vom 25.11.1999 hat die Sozietät K und Partner mitgeteilt, dass sie die
Vertretung der rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) übernommen haben. In Ihrem
Schreiben vom 01.12.1999 geben Sie die Kapital- und Depotstände von Frau(Klägerin)
zum 01.01.1993 und 01.01.1995 an. Da es sehr zweifelhaft ist, wer nun als
Bevollmächtigter tätig ist, werden bis zur Klärung und Vorlage einer Originalvollmacht alle
Verfahrenshandlungen an Frau (Klägerin) selber gerichtet."
Außerdem wandte sich das FA mit weiterem Schreiben vom 21.12.1999 an die Klin.
persönlich. Zu Beginn dieses Schreibens heißt es:
"Mit Schreiben vom 25.11.1999 hat die Sozietät K und Partner mitgeteilt, dass sie die
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Vertretung Ihrer steuerlichen Interessen wahrnimmt. Ihre bisherige Bevollmächtigte Frau
Steuerberaterin G überreichte mit Schreiben vom 01.12.1999 Ihre Kapital- und Depotstände
auf den 01.01.1993 und 01.01.1995. Da nun zweifelhaft ist, wer als Bevollmächtigte Ihre
steuerlichen Interessen vertritt, werden bis zur Vorlage einer Originalvollmacht alle
Schreiben und Bescheide an Sie gerichtet."
G. antwortete auf das Schreiben des FA nicht.
Die Rechtsanwälte K. und Partner antworteten mit Schreiben vom 23.12.1999, wobei sie im
Betreff das an die Klin. gerichtete Schreiben des FA vom 21.12.1999 in Bezug nehmen, wie
folgt:
"Das im Betreff genannte Schreiben an meine Mandantin liegt mir vor. Wie bereits mit
Schreiben vom 25.11.1999 mitgeteilt, hat uns Frau (Klägerin) in der im Betreff genannten
Angelegenheit mit der Wahrnehmung ihrer rechtlichen Interessen beauftragt. Eine
Originalvollmacht ist diesem Schreiben beigefügt. Bitte fügen Sie sämtliche Korrespondenz
in dieser Sache über mich. Zu Ihrem Schreiben werde ich gesondert Stellung beziehen."
In der beigefügten Vollmacht erteilte die Klin. am 08.12.1999 den Rechtsanwälten K. und
Partner Vollmacht wegen "steuerlicher Angelegenheiten im Zusammenhang mit dem
Schreiben des FA vom 11.10.1999". Laut dem Inhalt der Vollmacht umfasste diese u.a. die
Befugnis, Zustellungen zu bewirken und entgegen zu nehmen.
Das FA erließ sodann unter dem 29.12.1999 einen Einkommensteueränderungsbescheid
1988 für die Klin. Das Datum des Bescheides ist handschriftlich auf der Bescheid-
Zweitschrift in der Steuerakte vermerkt. Vom Rechenzentrum der Finanzen war der
Bescheid für eine Empfangsbevollmächtigte vorgesehen. Das FA machte den Namen der
Empfangsbevollmächtigten unkenntlich und trug als Inhalts- und Bekanntgabeempfänger
den Namen und Anschrift der Klin. handschriftlich in den Bescheid ein. Aus der in der
Steuerakte befindlichen Bescheidausfertigung ergibt sich, dass das FA durch Aufbringen
von weißer Deckfarbe hinsichtlich des maschinenschriftlich vorgesehenen Vermerks "als
Empfangsbevollmächtigte für Frau (Klägerin) eine Unkenntlichmachung dieses Vermerks
gewollt hat. Dieses ist aber nicht ganz gelungen, weil dieser Vermerk durch die Deckfarbe
hindurchscheint.
Hinsichtlich der in diesem Änderungsbescheid zusätzlich erfassten Einnahmen aus
Kapitalvermögen in Höhe von 5.500 DM wird auf die in dem Bescheid enthaltenen
Erläuterungen des FA verwiesen.
Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs führen die Rechtsanwälte K. und
Partner aus, der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 sei
rechtswidrig, weil er gegenüber der Klin. bekannt gegeben worden sei. Damit habe das FA
das gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumte Ermessen missbraucht. Mit Schreiben
vom 23.12.1999 hätten sie dem FA die Originalvollmacht übersandt und das FA gebeten,
sämtlichen Schriftverkehr über sie zu führen. Die Vollmacht beinhalte u.a. ausdrücklich die
Befugnis, Zustellungen entgegen zu nehmen.
Die Behörde solle dem Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen Schreiben bekannt geben,
wenn der Behörde ausdrücklich mitgeteilt worden sei, dass der Vertreter auch zur
Entgegennahme von Schriftsätzen ermächtigt sei. Eine Bekanntgabe gegenüber dem
Steuerpflichtigen selbst sei dann grundsätzlich ermessenswidrig.
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Der Bescheid sei rechtswidrig, da die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses
abgelaufen gewesen sei. Für die Einkommensteuer 1988 liege Festsetzungsverjährung
vor. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf 10 Jahre,
komme nicht zur Anwendung. Sie verwehre sich gegen den Vorwurf, vorsätzlich Steuern
hinterzogen zu haben. Die Zinsbesteuerung sei jedenfalls für die Zeit bis
Veranlagungszeitraum 1992 einschließlich verfassungswidrig (Hinweis auf
Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 27.06.1991 a.a.O.). Wenn selbst ein mit mehreren
Berufsrichtern besetztes Kollegialfachgericht eine Besteuerung für verfassungswidrig halte,
könne einem weniger sachkundigen Steuerbürger nicht vorgeworfen werden, dass er
vorsätzlich oder auch nur leichtfertig Steuern verkürzt habe. Ein verfassungsrechtlich nicht
einwandfreies Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus keine weiteren rechtlichen
Folgen auslösen. Insbesondere könne ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz
nicht mit den Zwangsmitteln durchgesetzt werden, die sonst zur Verfügung stehen. Das nur
als ultima ratio einsetzbare Strafrecht dürfe nicht zur Erzwingung verfassungsrechtlich nicht
einwandfreier Gesetze eingesetzt werden. Diese Überlegung gelte insbesondere hier.
Damit dürfe eine vorsätzliche Steuerhinterziehung nicht angenommen werden, soweit die
verfassungswidrige Zinsbesteuerung für Veranlagungszeiträume vor 1993 betroffen sei.
Der Einspruch war erfolglos (Einspruchsentscheidung -EE- vom 12.05.2000).
Das FA meinte, es komme im Streitfall eine Aufhebung des
Einkommensteueränderungsbescheides 1988 aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe nicht
in Betracht. Werde ein Steuerbescheid dem betroffenen Steuerpflichtigen bekannt gegeben
und dadurch eine von ihm erteilte Bekanntgabevollmacht zugunsten eines Steuerberaters
nicht beachtet, werde der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des
Einkommensteuerbescheides an den Bevollmächtigten geheilt (Hinweis auf BFH-Urteil
vom 08.12.1988 IV R 24/87 BStBl. II 1989, 346).
Die 10-jährige Festsetzungsfrist sei gewahrt worden, weil der Berichtigungsbescheid für
1988 vor Fristablauf am 31.12.1999 bekannt gegeben worden sei. Die Frist sei gewahrt ,
wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die
Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen habe (§ 169 Abs. 1 AO). Die
Festsetzungsfrist betrage 10 Jahre soweit eine Steuer hinterzogen worden sei. Im Streitfall
stehe zur Überzeugung des FA fest, dass hinsichtlich der Nichterklärung der vollständigen
Einnahmen aus Kapitalvermögen Steuerhinterziehung vorliege. Durch die Nichterklärung
der vollständigen Einnahmen in der Steuererklärung 1988 habe die Klin. zumindest bedingt
vorsätzlich gehandelt. Sie habe billigend in Kauf genommen, durch die Nichterklärung
Steuern zu verkürzen. Im Übrigen könne trotz des Zinsurteils des
Bundesverfassungsgerichts eine Steuerhinterziehung begangen werden, da die
Vorschriften über die Zinsbesteuerung gültiges Recht gewesen seien.
Zur Begründung der hiergegen eingelegten Klage trägt die Klin. ergänzend zu ihrem
außergerichtlichen Vorbringen vor, sie habe den Bescheid am 03.01.2000 erhalten und ihn
unverzüglich an G. weitergeleitet. Dort sei er laut Eingangsstempel am 04.01.2000
eingegangen. G. habe sodann den Bescheid am 05.01.2000 an die Rechtsanwälte K. und
Partner übergeben.
Der Bekl. habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie übersandt, obwohl ihm zu diesem
Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht der Rechtsanwälte K. und Partner im Original
vorgelegen habe. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO könne der Verwaltungsakt auch
gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Im Wege der
Rechtsfortbildung habe die höchstrichterliche Rechtsprechung im Laufe der Jahre
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ausgeführt und immer wieder bestätigt, dass das FA kein Wahlrecht mehr im Sinne des §
122 Abs. 1 Satz 3 AO habe, wenn ein bestimmter Vertreter zur Entgegennahme von
Verwaltungsakten ermächtigt worden sei. Der vorliegende Bekanntgabemangel wäre damit
allenfalls durch die Weiterleitung des Einkommensteuerbescheides von G. an die K. und
Partner geheilt worden, so dass eine Bekanntgabe des Bescheides frühestens am
05.01.2000 erfolgt sei.
Selbst eine Festsetzungsfrist von 10 Jahren unterstellt, wäre diese im Zeitpunkt der
Bekanntgabe des Bescheides abgelaufen gewesen. Die Festsetzungsverjährung wäre in
diesem Fall mit Ablauf des 31.12.1999 eingetreten gewesen.
Die Klin. meint außerdem, für die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO genüge
nicht die Möglichkeit, dass der Steuerbescheid dem Adressaten auf eine andere Weise als
vorgesehen bekannt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 70/94 BStBl. II
1997, 11). Das FA habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie, die Klin. übersandt, obwohl
ihm zu diesem Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht für die Rechtsanwälte K. und Partner
vorgelegen habe. Der vom FA gewählte Bekanntgabeweg (Hinweis auf BFH-Urteil vom
01.02.1990 V R 74/85 BFH/NV 1991, 2) habe nicht dem Inhalt der Steuerakten
entsprochen.
Im Übrigen halte sie daran fest, dass hier die Steuerforderung für 1988 mangels
vorsätzlicher Steuerhinterziehung verjährt sei. Ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies
Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus keine weiteren rechtlichen Folgen auslösen.
Dass das Bundesverfassungsgericht eine Besteuerung der Kapitaleinkünfte unter
Anwendung des verfassungswidrigen Gesetzes zulasse, habe seinen Grund allein darin,
dass übergeordnete Gründe hierzu zwingen würden. Würde das Bundesverfassungsgericht
die weitere Anwendung des verfassungswidrigen Gesetzes untersagt haben, hätte das so
große Nachteile für die Haushalte der öffentlichen Hand, dass dieser Nachteil wichtigste
Allgemeinbelange - Haushaltsfinanzierung - beeinträchtigen könnte. Dies dürfte aber nicht
dazu führen, dass der Steuerpflichtige neben der Steuerzahlung noch weitere Nachteile auf
sich nehmen müsse. Die Festsetzungsfrist betrage vier Jahre. Es sei bereits mit Ablauf des
31.12.1993 Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Klin. beantragt,
den Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 sowie die EE vom
12.05.2000 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären und hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung
zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Ergänzend trägt es vor, gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sei die Festsetzungsfrist
gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die
Steuerfestsetzung zuständigen Behörde verlassen habe. Die Finanzbehörde müsse nach
der BFH-Rechtsprechung alle Voraussetzungen eingehalten haben, die für den Erlass
eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien (Hinweis auf BFH-Urteile vom
31.10.1989 VIII R 60/88 BStBl. II 1990, 518 und vom 19.03.1998 IV R 64/96 BStBl. II 1998,
556). Daher komme es weder auf den Zugang noch auf den Zeitpunkt des Zuganges an. Im
Streitfall wahre der Einkommensteuerbescheid 1988 vom 29.12.1999 die Festsetzungsfrist
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nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO. Die Weitergabe des Einkommensteuerbescheides 1988
an die Post sei vor Fristablauf (31.12.1999) am 29.12.1999 erfolgt.
Die Bekanntgabe des Bescheides im Jahr 2000 sei für die Wahrung der Frist
unmaßgeblich.
Das FA halte an seiner Auffassung fest, dass hinsichtlich der Nichterklärung der
vollständigen Einnahmen aus Kapitalvermögen Steuerhinterziehung vorliege.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie
der vom FA vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Der Senat hat in dieser Sache am 20.03.2002 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift
hierüber wird verwiesen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 ist rechtmäßig und
verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Entgegen der Auffassung der Klin. hat das FA den o.a. Bescheid noch vor Ablauf der
Festsetzungsfrist (31.12.1999) erlassen.
Da die Klin. die Einkommensteuererklärung 1988 am 25.08.1989 beim FA eingereicht
hatte, endete zwar die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2,
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO am 31.12.1993. Die Klin. hat aber hinsichtlich der Einkommensteuer
1988 wegen unvollständiger Angabe der von ihr erzielten Kapitaleinkünfte eine Steuer
hinterzogen, mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10
Jahre beträgt und damit erst am 31.12.1999 endete.
Eine Steuerhinterziehung setzt die Erfüllung eines objektiven und subjektiven
Straftatbestandes des § 370 Abs. 1 AO in Verbindung mit den blankettausfüllenden
materiell-rechtlichen Steuernormen der §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 7
Einkommensteuergesetz (EStG) voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2000 VIII B 77/00
BStBl. II 2001, 16).
Die Klin. hat den objektiven Straftatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dadurch verwirklicht,
dass sie bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen entgegen den §§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO,
25 Abs. 3 EStG, 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nicht
angegeben und dadurch bewirkt hat, dass die aus den steuererheblichen Tatsachen
resultierenden Steuern im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO nicht
rechtzeitig festgesetzt worden sind.
Dass die Klin. im Jahre 1988 bei einem Kapitalvermögen, das nach ihren Angaben Ende
1992 ca. 155.000 DM betrug, auch bei Zugrundelegung eines in 1988 niedrigeren sich
verzinsenden Kapitalbetrages höhere Einnahmen aus Kapitalvermögen als die von ihr
angegebenen 334 DM hatte, bestreitet auch die Klin. nicht.
Das FA hat insoweit, da die Klin. trotz Aufforderungen hierzu keine Angaben gemacht hat,
im Einkommensteuerbescheid 1988 zu Recht die Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß
§ 162 AO in Höhe von 5.500 DM geschätzt. Diese Schätzung greift die Klin. nicht an.
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Die Klin. hat entgegen ihrer Auffassung auch den subjektiven Straftatbestand einer
Steuerhinterziehung erfüllt. Sie meint, die Zinsbesteuerung sei jedenfalls für die Zeit bis
zum Veranlagungszeitraum 1992 einschließlich verfassungswidrig gewesen
(Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89 BStBl. II 1991, 654).
Wenn selbst ein mit mehreren Berufsrichtern besetztes Kollegialgericht eine Besteuerung
für verfassungswidrig halte, könne einem weniger sachkundigen Steuerbürger nicht
vorgeworfen werden, dass er vorsätzlich oder auch nur leichtfertig Steuern verkürzt habe.
Ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus
keine weiteren rechtlichen Folgen auslösen. Insbesondere könne ein verfassungsrechtlich
nicht einwandfreies Gesetz nicht mit Zwangsmittel durchgesetzt werden, die sonst zur
Verfügung stehen würden. Das nur als ultima ratio einsetzbare Strafrecht dürfe nicht zur
Erzwingung verfassungsrechtlich nicht einwandfreier Gesetze eingesetzt werden.
Mit diesem Vorbringen hat die Klin. keinen Erfolg. Die Anordnung im Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 27.06.1991 a.a.O., nach der das bisherige Recht zur
Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (Zinseinkünfte) auf alle bis zum
31.12.1992 verwirklichten Besteuerungstatbestände weiter anwendbar ist, ist nicht auf das
Steuerfestsetzungsverfahren beschränkt. So können Zuwiderhandlungen gegen das bis
zum 31.12.1992 geltende Recht zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach wie vor
strafrechtlich verfolgt und geahndet werden. Dem stehen weder verfassungsrechtliche
Erwägungen noch § 2 Abs. 3 Strafgesetzbuch (StGB) entgegen. Formell ordnungsgemäß
zustande gekommene Gesetze sind solange und soweit für Bürger, Behörden und Gerichte
uneingeschränkt verbindlich als sie nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgrund dessen
Kassations monopols (Art. 100 Abs. 1 GG) wegen eines verfassungsrechtlichen Makels
aufgehoben worden sind. Ordnet das Bundesverfassungsgericht die befristete weitere
Anwendung eines von ihm für materiellverfassungswidrig erkannten Gesetzes an, so hat es
dieses insoweit gerade nicht aufgehoben. Daher ist das Gesetz von Normadressaten
weiterhin zu beachten. Das mit Zuwiderhandlungen gegen dieses Gesetz verbundene
objektive Unwerturteil bleibt bestehen.
Wegen der Gründe im Einzelnen verweist der Senat auf die Gründe des BFH-Urteils vom
27.10.2000 VIII B 77/00 BStBl. II 2001, 16, die er für zutreffend hält.
Die Klin. hat gegen die o.a. Vorschriften, wonach die Kapitaleinkünfte auch im Jahr 1988
steuerpflichtig waren, durch nicht vollständige Angaben der Kapitaleinnahmen bewusst
verstoßen. Das ergibt sich bereits daraus, dass sie ihrer Einkommensteuererklärung 1988
die von ihr unterschriebene Anlage KSO beigefügt hat, in der sie allerdings nur Zinsen aus
Sparguthaben und sonstige Kapitalforderungen in Höhe von 334 DM angegeben hat. Dass
ihr die gesetzliche Verpflichtung der Zinsbesteuerung bekannt war, bestreitet die Klin. nicht.
Die unrichtigen Angaben der Klin. in der Anlage KSO können dann nur den Sinn haben,
das FA über die zutreffende Höhe ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen zu täuschen.
Die Tatbestandserfüllung indiziert die Rechtswidrigkeit ihres Handelns.
Schuldausschließungsgründe sind nicht vorhanden. Soweit die Klin. gemeint hat, sie
brauche das von ihr für verfassungswidrig gehaltene Gesetz hinsichtlich der
Zinsbesteuerung nicht zu beachten, handelt es sich um einen vermeidbaren Verbotsirrtum,
der ihre Schuld hinsichtlich der Steuerhinterziehung nicht ausschließt.
Gemäß § 17 Satz 1 StGB handelt der Täter ohne Schuld, wenn er den Irrtum nicht
vermeiden konnte. Der Verbotsirrtum ist vermeidbar, wenn der Kl. bei Anspannung seines
Gewissens und bei Ausschöpfung der ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismitteln in
der Lage ist, das Unrecht der Tat einzusehen (Joecks in Franzen Gast/Joecks,
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Steuerstrafrecht, Kommentar, 5. Auflage, 2001, § 369 Rdn. 100 m.w.N.).
Es dürfte auch für einen Laien auf der Hand liegen, dass Gesetze, jedenfalls solange sie
vom Bundesverfassungsgericht nicht aufgehoben worden sind, grundsätzlich zu beachten
sind. Die Klin. hat auch keinen Beleg dafür angegeben, dass 1988 irgendwelche Stimmen
in der Rechtswissenschaft ernsthaft die Auffassung vertreten haben, Steuerpflichtige
würden trotz ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Angabe ihrer Kapitalzinsen sich nicht
wegen Steuerhinterziehung strafbar machen, wenn sie die Zinsen nicht angeben.
Das FA hat entgegen der Auffassung der Klin. mit dem Erlass des
Einkommensteueränderungsbescheides 1988 vom 29.12.1999 auch die Festsetzungsfrist
(31.12.1999) eingehalten.
Die Festsetzungsfrist ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO gewahrt, wenn vor Ablauf der
Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung
zuständigen Finanzbehörde verlassen hat.
Dies ist im vorliegenden Fall gegeben, da der Einkommensteueränderungsbescheid 1988
unstreitig noch vor dem 31.12.1999 den Bereich des FA verlassen hat. Entgegen der
Auffassung der Klin. kommt es im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO nicht darauf
an, ob der Klin. der Einkommensteueränderungsbescheid vom 29.12.1999 noch im Jahre
1999 oder erst Anfang 2000 wirksam bekannt gegeben worden ist.
Nach der gegenüber anderen Senaten des BFH engeren Auffassung des II. Senats des
BFH ist es im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO erforderlich, dass der rechtzeitig
abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugeht. Nur hinsichtlich eines tatsächlich
zugegangenen Bescheides lasse sich die Frage nach seiner Rechtzeitigkeit überhaupt
aufwerfen. Der Zweck dieser Regelung sei, durch das Abstellen auf die Absendung des
Bescheides dem Streit über den Zeitpunkt des Zuganges zu entgehen und darüber hinaus
von den Verzögerungen durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges unabhängig
zu sein (vgl. BFH-Vorlagebeschluss für den Großen Senat vom 06.06.2001 II R 47/98
BStBl. II 2001, 695).
Dass der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 jedenfalls Anfang
2000 wirksam zugegangen ist, bestreitet die Klin. nicht. Es braucht deshalb hier nicht
entschieden zu werden, ob der Einkommensteueränderungsbescheid evtl. der Klin. selbst
bereits im Jahre 1999 wirksam bekannt gegeben worden ist, oder der Bescheid
entsprechend den Rechtsgrundsätzen im Urteil des BFH vom 08.12.1988 IV R 24/87 BStBl.
II 1989, 346 erst durch Weitergabe des Bescheides durch die Klin. an ihre
Bevollmächtigten entweder durch Weiterleitung am 04.01.2000 an G. oder durch
Weiterleitung am 05.01.2000 an die jetzigen Prozessbevollmächtigten wirksam bekannt
gegeben worden ist. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob die Klin. für G. oder für die
jetzigen Prozessbevollmächtigten eine vom FA gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 80 Abs.
3 AO zu beachtende Empfangsvollmacht zur Entgegennahme von Bescheiden erteilt hatte.
Soweit die Klin. sich darauf beruft, für die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
genüge nicht die Möglichkeit, dass der Steuerbescheid dem Adressaten auf eine andere
Weise als vorgesehen bekannt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.10.1996 a.a.O.), das
FA habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie, die Klin. übersandt, obwohl ihm zu diesem
Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht für die Rechtsanwälte K. und Partner vorgelegen habe,
der vom FA gewählte Bekanntgabeweg habe nicht dem Inhalt der Steuerakte entsprochen
(Hinweis auf BFH-Urteil vom 01.02.1990 V R 74/85 BFH/NV 1991, 2) kann dies der Klage
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nicht zum Erfolg verhelfen.
Dem von der Klin. zitierten BFH-Urteil des II. Senats vom 30.10.1996
II R 70/94 a.a.O. liegt die vom II. Senat des BFH nunmehr abgelehnte Rechtsauffassung
des VIII. Senats des BFH im BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 60/88 a. a. O. zugrunde (vgl.
BFH-Vorlagebeschluss des II. Senats vom 06.06.2001 II R 47/98 a. a. O.). Der II. Senat hat
im o. a. Urteil vom 30.10.1996 ausdrücklich offengelassen, ob er der Auffassung des VIII.
Senat des BFH im o. a. Urteil vom 31.10.1989 folgen könnte. Die Rechtssauffassung des
VIII. Senats des BFH und anderer Senate zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO wirkte sich
grundsätzlich zugunsten der Finanzbehörde aus. Diese Rechtsauffassung hatte aber
zusätzlich die Voraussetzung aufgestellt, dass dann die Finanzbehörde alle
Voraussetzungen einhalten müssen, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides
vorgeschrieben seien. Diese Voraussetzung wirkte sich - was die Frage des möglichen
Wirksamwerdens eines Bescheides angeht - einschränkend aus, wie dem BFH-Urteil vom
30.10.1996 a. a. O. zu entnehmen ist.
Der erkennende Senat folgt dieser vom VIII. Senat des BFH und von anderen Senaten des
BFH zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO vertretenen Rechtsauffassung jedoch nicht, sondern
schließt sich insoweit der Meinung des II. Senats des BFH an, die dieser im
Vorlagebeschluss vom 06.06.2001 II R 47/98 a. a. O. vertreten hat.
Der II. Senat des BFH vertritt zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO die Rechtsauffassung, dass
es erforderlich ist, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugegangen
sein muss. Nur hinsichtlich eines tatsächlich zugegangenen Bescheides lasse sich die
Frage nach der Rechtzeitigkeit überhaupt aufwerfen. Unter dem in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
AO die Behörde rechtzeitig verlassenden "Steuerbescheid" sei nach der Legaldefinition in
§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO der nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegebene Bescheid zu
verstehen. Dies entspreche auch dem zum Ausdruck gekommenen Zweck des Gesetzes.
Durch das Abstellen auf die Absendung des Bescheides habe der Gesetzgeber dem Streit
über den Zeitpunkt des Zuganges entgehen und darüber hinaus von den Verzögerungen
durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges unabhängig machen wollen. Wegen
der weiteren Gründe verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Gründe des in BStBl. II 2001, 695 veröffentlichten BFH-Beschlusses vom 06.06.2001 hin.
Im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO gilt somit zur Frage des Wirksamwerdens
eines Steuerbescheides nichts anderes als bei den §§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO. Im
Rahmen dieser Vorschriften kommt es für die Frage des Wirksamwerdens alleine darauf
an, dass der Bescheid tatsächlich - sei es direkt oder durch Weiterleitung durch eine
andere Person - der Person bekannt wird, für die der Steuerbescheid bestimmt ist bzw. der
Person bekannt wird, der der Steuerbescheid zutreffenderweise bekannt zu geben ist. Wie
oben bereits ausgeführt, ist der hier angegriffene Steuerbescheid in diesem Sinne wirksam
geworden, wobei es nicht darauf ankommt, ob das Wirksamwerden bereits durch Zugang
des Bescheides bei der Klägerin selbst oder erst durch die Weiterleitung des
Steuerbescheides an G. bzw. an die Rechtsanwälte K. und Partner erfolgt ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Eine Entscheidung über den Antrag auf Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren ist wegen des klageabweisenden Urteils nicht erforderlich.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung zu § 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO eine Entscheidung des
Bundesfinanzhofs erfordert.