Urteil des FG Münster vom 16.12.2010
FG Münster (echte rückwirkung, erledigung des verfahrens, höhe, kapitalvermögen, rückwirkung, norm, einkünfte, jstg, zeitpunkt, rechtsprechungsänderung)
Finanzgericht Münster, 5 K 3626/03 E
Datum:
16.12.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 3626/03 E
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten noch über die Steuerpflicht von Erstattungszinsen als
Kapitaleinkünfte.
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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt wurden. In diesem Jahr flossen ihnen aufgrund von
Einkommensteuererstattungen für die Jahre 1993, 1995, 1998 und 1999
Erstattungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) in Höhe von insgesamt
3.614,- DM zu.
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In ihrer am 29. Oktober 2002 beim Beklagten (Bekl.) eingegangenen
Einkommensteuererklärung gaben sie Erstattungszinsen in Höhe von 185,- DM als
Einkünfte aus Kapitalvermögen des Ehemannes an und machten Nachzahlungszinsen
zur Einkommensteuer in Höhe von 4.850,- DM als Sonderausgaben geltend.
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Mit Bescheid vom 10. Februar 2003 versagte der Bekl. den beantragten
Sonderausgabenabzug und berücksichtigte Erstattungszinsen in Höhe von 1.847,- DM
als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Mit hiergegen am 14. Februar 2003 eingelegtem
Einspruch beantragten die Kl. eine Änderung hinsichtlich einer Gewinnausschüttung
und gaben die anzusetzenden Erstattungszinsen mit 3.588,- DM an, wobei sie von den
zugeflossenen Zinsen (3.614,- DM, s. o.) eine Rückzahlung von Erstattungszinsen für
1997 in Höhe von 26,- DM abzogen.
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Mit Änderungsbescheid vom 25. April 2003 half der Bekl. dem Einspruch der Kl. ab und
setzte die Erstattungszinsen in der von den Kl. berechneten Höhe an. Hiergegen legten
die Kl. am 30. April 2003 Einspruch ein, mit dem sie beantragten, die geltend gemachten
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Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zu berücksichtigen, da § 12 Nr. 3
Einkommensteuergesetz (EStG) verfassungswidrig sei, und das Verfahren gemäß § 362
Abs. 2 AO ruhen zu lassen, bis die über die Fragen der Verfassungsmäßigkeit der
Zinsbesteuerung (BVerfG 2 BvL 17/02, BFH IX R 62/99 und Niedersächsisches FG 6 K
576/99) und der Begrenzung der steuerlichen Gesamtbelastung auf höchstens 50% des
Sollertrages (BVerfG 2 BvR 2194/99, BFH XI R 77/97, III R 17/99, II R 36/99, XI R 61/99,
III B 133/00, III B 148/00, III R 48/00 u. a.) entscheiden worden ist. Der Bekl. änderte den
Bescheid am 15. Mai 2003 erneut aus hier nicht streitigen Gründen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 wies der Bekl. den Einspruch als
unbegründet zurück. Das in § 12 Nr. 3 EStG normierte Abzugsverbot für
Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer verstoße nicht gegen das Grundgesetz
(GG). Auch die übrigen von den Kl. geltend gemachten Verfassungsverstöße lägen nicht
vor.
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Am 9. Juli 2003 haben die Kl. Klage erhoben mit der sie zunächst beantragt haben (Bl.
2, 46 GA), die Einspruchsentscheidung aufzuheben und hilfsweise das Verfahren ruhen
zu lassen, bis die Fragen der Voraussetzungen der Zwangsruhe (BVerfG 2 BvR
1935/04, 1 BvR 957/05, 1 BvR 1336/05, 1 BvR 1377/05 und 1 BvR 1615/05), der
Verfassungsmäßigkeit der Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für
Nachzahlungszinsen (BFH XI B 133/01, XI R 27/05, XI R 73/03), der
Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung (BVerfG 2 BvL 17/02, 2 BvR 620/03) und
der Begrenzung der steuerlichen Gesamtbelastung auf höchstens 50% des Sollertrags
(BVerfG 2 BvR 2194/99 und BFH X B 197/00) entscheiden worden sind sowie weiterhin
hilfsweise, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Verfassungswidrigkeit der
Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für Nachzahlungszinsen, der
Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung sowie unter Berücksichtigung des
Halbteilungsgrundsatzes neu festzusetzen. Eine Überschreitung der zulässigen
hälftigen Belastung ergebe sich unter Berücksichtigung der anteilig auf die
Beteiligungen des Kl. entfallenden Gewerbesteuerbelastungen.
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Im Klageverfahren sind am 4. Oktober 2004 und am 2. März 2009 Änderungsbescheide
ergangen, die im Wesentlichen auf Grundlagenbescheiden beruhen.
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Nachdem die von den Kl. genannten Verfahren nicht mehr anhängig sind, sind die Kl.
unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFHE 230/109, HFR
2010, 1156) der Ansicht, dass die Erstattungszinsen keine Einkünfte aus
Kapitalvermögen darstellen. Die Neuregelung im Jahressteuergesetz (JStG) 2010 (BT-
Drucks. 17/3449, S. 16), nach der für alle noch offenen Fälle eine Regelung
aufgenommen worden ist, die die Steuerpflicht der Erstattungszinsen ausdrücklich
bestimmt, verstoße gegen das Rückwirkungsverbot.
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Die Kl. beantragen nunmehr,
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die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 dahingehend zu ändern, dass
Erstattungszinsen in Höhe von 3.614,- DM nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen
des Ehemannes behandelt werden, hilfsweise, Nachzahlungszinsen in Höhe von
4.850,- DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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das Verfahren bis zum Ergehen einer die Instanz abschließenden Entscheidung
des BFH in dem Verfahren VIII R 36/10 auszusetzen bzw. ruhen zu lassen,
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hilfsweise, die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er ist der Ansicht, durch die Neuregelung im JStG 2010 werde ein schutzwürdiges
Vertrauen nicht verletzt, da bis zum BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 (s. o.) die
Steuerbarkeit von Erstattungszinsen nicht streitig gewesen sei. In einem unter dem
Aktenzeichen VIII R 36/10 beim BFH anhängigen Verfahren sei die Frage der
Steuerbarkeit von Erstattungszinsen streitig. Der Bekl. geht davon aus, dass sich der
BFH in diesem Verfahren mit der Frage der rückwirkenden Gesetzesänderung
auseinandersetzen wird. Die Auffassung des BFH im Urteil vom 15. Juni 2010 (s. o.)
stehe im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung und zur Intention des
Gesetzgebers. Bei der Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für
Nachzahlungszinsen habe es sich um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung
gehandelt, die nach dem BFH-Urteil vom 15. November 2006 (BStBl II 2007, 387) keine
Bedeutung für die Steuerpflicht der Erstattungszinsen habe.
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Vor dem Senat hat am 16. Dezember 2010 eine mündliche Verhandlung stattgefunden.
Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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I. Das Verfahren ist nicht gemäß § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 251
Zivilprozessordnung (ZPO) zum Ruhen zu bringen oder gemäß § 74 FGO auszusetzen.
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Eine Verfahrensruhe scheidet aus, weil die Klägerseite auf ausdrückliche Frage des
Senatsvorsitzenden in der mündlichen Verhandlung einem Ruhen des Verfahrens nicht
zugestimmt hat.
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Die Voraussetzungen des § 74 FGO liegen ebenfalls nicht vor. Ein beim BFH
anhängiger Rechtsstreit, der eine vergleichbare Rechtsfrage wie im vorliegenden
Verfahren betrifft und/oder als sogenanntes Musterverfahren geführt wird, stellt keinen
Aussetzungsgrund i. S. v. § 74 FGO dar. Die Beteiligten haben auch kein beim
Bundesverfassungsgericht noch anhängiges Musterverfahren gegen eine im Streitfall
anzuwendende Norm benannt (siehe zu den Voraussetzungen des § 74 FGO zuletzt:
BFH Beschluss vom 28. Juni 2010 III B 73/10, BFH/NV 2010, 1847). Der Senat hält die
hier anzuwendenden Vorschriften auch nicht für verfassungswidrig (siehe unten), so
dass eine Aussetzung der Verhandlung zum Zwecke der Einholung einer Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG nicht in Betracht kommt.
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Letztlich hält der Senat einen weiteren Aufschub der Entscheidung in dieser Sache
auch nicht für sachdienlich. Es handelt sich um die älteste Sache im Senat. Die
Streitpunkte haben häufig gewechselt, so dass nicht erwartet werden kann, dass durch
das Zuwarten auf eine Entscheidung in einem weiteren Musterverfahren eine
Erledigung des Verfahrens eintreten wird.
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II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der Einkommensteuerbescheid vom 15. Mai 2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 und in der Fassung der
Änderungsbescheide vom 4. Oktober 2004 und vom 2. März 2009 ist nicht rechtswidrig
und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Der Bekl. hat die Erstattungszinsen im Ergebnis zutreffend als Einkünfte aus
Kapitalvermögen behandelt. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der durch Art. 1 Nr.
16 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010,
S. 1768) geänderten Fassung stellen Erstattungszinsen nach § 233a AO Erträge aus
Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar. Die Gesetzesänderung ist
gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in der durch Art. 1 Nr. 39 Buchstabe a) JStG 2010
geänderten Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht
rechtskräftig festgesetzt ist. Diese Gesetzesänderungen sind gemäß Art. 32 Abs. 1 JStG
2010 am Tag nach der Verkündung, also am 14. Dezember 2010 in Kraft getreten.
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Die gesetzlichen Neuregelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und § 52a Abs. 8 Satz 2
EStG verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen
das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des GG) folgende Rückwirkungsverbot
vor.
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR
475/78, BVerfGE 63, 343, 353, und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BB 1986, 1421)
entfaltet eine Rechtsnorm Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen
Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt
liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d. h. gültig geworden ist. Dabei betrifft der
zeitliche Anwendungsbereich einer Norm, wie er vom BVerfG verstanden wird, allein die
zeitliche Zuordnung der normativ angeordneten Rechtsfolgen im Hinblick auf den
Zeitpunkt der Verkündung der Norm. Gefragt wird danach, ob diese Rechtsfolgen für
einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum
eintreten sollen (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) oder ob dies für einen nach oder mit
der Verkündung beginnenden Zeitraum geschehen soll.
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Die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (sog. "echte Rückwirkung") auf zum Zeitpunkt des
Gesetzesbeschlusses abgeschlossene Veranlagungszeiträume ist nur unter engen
Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls oder wegen eines
nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen
zulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 258
und vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80). Eine Änderung mit
Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit
Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 17.
Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177 und vom 14. Mai 1986 2
BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Demenentsprechend ist es dem Gesetzgeber unter dem
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht verwehrt, eine Rechtslage
rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten
Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 23.
Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6 und 7/87, BVerfGE 81, 228 und vom 15. Oktober 2008 1 BvR
1138/06, HFR 2009, 187, BFH/NV 2009, 110). Denn es widerspricht weder dem
Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine
Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden
30
Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht
sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009,
187, BFH/NV 2009, 110).
Durch das JStG 2010 ist zwar eine echte Rückwirkung angeordnet worden, da die
Gesetzesänderung auf alle noch offenen und damit auch - wie im Streitfall - auf bereits
abgeschlossene Veranlagungszeiträume anwendbar ist. Diese Rückwirkung ist jedoch
ausnahmsweise zulässig, da der Gesetzgeber lediglich eine Gesetzeslage geschaffen
hat, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und
Rechtspraxis entsprach.
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Die im Streitfall einschlägige Gesetzesänderung beruht auf der
Rechtsprechungsänderung des BFH mit Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFHE
230/109, HFR 2010, 1156). Danach stellten unter Zugrundelegung der bisherigen
Rechtslage Erstattungszinsen gemäß § 233a AO keine Einkünfte aus Kapitalvermögen
im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar, soweit sie auf Einkommensteuererstattungen
entfielen. Aus dem in § 12 Nr. 3 EStG geregelten Abzugsverbot für die
Einkommensteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen ergab sich eine
gesetzgeberische Zuweisung zum nichtsteuerbaren Bereich, die auch auf die
Erstattungszinsen ausstrahlte. Mit dieser Rechtsprechung hat der BFH seine bisherige
ständige Rechtsprechung aufgegeben, nach der Erstattungszinsen nach § 233a AO
Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellten (BFH-Urteile vom 18. Februar 1975 VIII R
104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146,
408, BStBl II 1986, 557 und vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527;
BFH-Beschluss vom 14. April 1992 VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165).
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Der von den Kl. hilfsweise begehrte Sonderausgabenabzug im Hinblick auf die
Nachzahlungszinsen ist ebenfalls nicht zu gewähren, da die in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.
F. geregelte Abzugsmöglichkeit mit Wirkung ab 1999 abgeschafft wurde. Die nunmehr
eindeutig geregelte gesetzgeberische Entscheidung, Erstattungszinsen einerseits als
Kapitaleinkünfte zu behandeln und Nachzahlungszinsen andererseits nicht zum Abzug
zuzulassen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat folgt insoweit der
Auffassung des Finanzgerichts Köln (Urteil vom 2. März 2007 14 K 2373/04, EFG 2008,
617), wonach der Gesetzgeber nicht aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes
verpflichtet ist, parallele Regelungen zu schaffen; denn die Erfassung von Erträgen aus
sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und damit
auch aus privaten Geldforderungen als steuerpflichtige Einnahmen entspricht der
Befugnis des Gesetzgebers, die Besteuerungsgrundlagen breit anzulegen. Im Hinblick
auf den Gleichbehandlungsgrundsatz ist es auch nicht zu beanstanden, wenn der
Gesetzgeber den Abzug von Zinsen, die auf Einkommensteuernachzahlungen entfallen
ebenso wie andere private Schuldzinsen nicht zum Abzug von der
einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zulässt.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§
115 Abs. 2 FGO). Streitentscheidend ist eine Norm, die mit Rückwirkung in Kraft gesetzt
worden ist. Außerdem ist zur hier streitigen Rechtsfrage ein Verfahren beim BFH
anhängig (VIII R 36/10).
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