Urteil des FG Münster vom 11.12.2001

FG Münster: steuerhinterziehung, beihilfe, gehilfe, grad des verschuldens, ausschluss der haftung, geschäftsführer, ermessensausübung, ausstellung, bedingter vorsatz, wirtschaftliches interesse

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 1 K 3310/98 E

11.12.2001

Finanzgericht Münster

1. Senat

Urteil

1 K 3310/98 E

1. Der Haftungsbescheid vom 26.08.1997 in Form der

Einspruchsentscheidung vom 28.04.1998 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

2. Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides nach § 71 AO.

Der Kläger (Kl.) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des N*******O**. N****** O***hat

das Bäckerhandwerk erlernt und 1962 die Meisterprüfung abgelegt. Er führte eine eigene

Bäckerei und einen Lebensmitteleinzelhandel. Später war er als Handelsreisender für

Lebensmittelprodukte tätig. Von 1980 bis 1987 war er Niederlassungsleiter der Firma

B********* in H******. 1987 trat er in den Dienst des Kaufmanns P***********, der einen

Großhandel mit Lebensmitteln für asiatische Restaurants betrieb. 1987 erwarben

W*************, D**********und R******************* das Unternehmen und führten es in der

Rechtsform einer GmbH &Co. KG und unter der Firma F******************GmbH &Co KG (F-

KG) fort. Kommanditisten waren zunächst W*************, D********* und R*******************.

Komplementärin der F-KG war die F*****************GmbH, deren Geschäftsführer

W************* und D**********waren. N*******O** wurde Geschäftsführer der F-KG. Im Jahre

1988 wurde er als weiterer Kommanditist aufgenommen. Er blieb auch nach seiner

Aufnahme als Kommanditist Geschäftsführer nur der F-KG, Geschäftsführer der

F*****************GmbH wurde er nicht.

W************* war für den kaufmännischen Bereich (finanzielle, buchhalterische und

steuerliche Angelegenheiten) der F-KG, N*******O** für den operativen Bereich (Vertrieb

und Kundenbetreuung) zuständig. Daneben war W************* auch Geschäftsführer der

J***************************GmbH (J-GmbH) mit Sitz in H******. Deren Stammkapital hielten

W**************zu 30 v.H., D********* und R******************* zu je 35 v.H. W************* war

kaufmännischer Leiter der J-GmbH, die einen Teil der Buchhaltung der F-KG vornahm. Die

Buchhaltungsarbeiten wurden in der Form geteilt, dass die Debitorenbuchungen zunächst

die F-KG vornahm. Die weitere Buchhaltung - u.a. Verbuchung des Zahlungsverkehrs und

Erstellung der Jahresabschlüsse - erfolgte durch die J-GmbH. Dafür erhielt sie von der F-

KG ein Entgelt.

Die F-KG belieferte u. a. auch C**************, der in P**********, *****************, ein China-

Restaurant betrieb. C***************gab - wie zahlreiche andere Kunden - gleich bei den

Bestellungen an, über welche Waren er eine Rechnung mit seinem vollen Namen und

Adresse wünschte, und über welche Waren eine Rechnung ohne Namen und Adresse

(Barverkaufsrechnung) ausgestellt werden sollte. Die F-KG nahm die Bestellungen mittels

eines Formulars an, in dem die Ware gleich getrennt nach Lieferung auf Rechnungen mit

Empfängernamen und Lieferungen auf Barverkaufsrechnungen notiert wurde. Die

Rechnungserstellung für die Lieferungen an C************** und andere Kunden erfolgte in

Form des so genannten Rechnungssplittings. Entsprechend der jeweiligen Bestellung des

C************** wurde über einen Teil der gelieferten Waren eine Rechnung erteilt, in der

dieser als Empfänger der Ware mit Namen und vollständiger Adresse offen ausgewiesen

wurde. Über den weiteren Teil der Warenlieferung wurde eine Barverkaufsrechnung

erstellt. Intern ordnete die F-KG die ohne Namen und Adresse des

C***************ausgestellten Rechnungen anhand einer Kundennummer, die nach einem

bestimmten System vergeben wurde, diesem wieder zu. Das Rechnungssplitting wurde

bereits praktiziert, als das Unternehmen noch von P************geführt wurde. Das

Kundenummernsystem wurde in den Jahren 1988 bis 1992 mehrfach geändert. Von 1988

bis Anfang 1990 wurde auf der Durchschrift der Barverkaufsrechnungen die

Kundennummer handschriftlich vermerkt. Teilweise wurden die Nummern 88/89

hinzugefügt. Diese Nummern bezeichneten interne Barverkaufskonten, über welche die

Barverkaufsrechnungen zunächst verbucht wurden. Von Anfang 1990 bis Mitte 1993 wurde

in den Barverkaufsrechnungen im Anschriftenfeld das Bestelldatum und die

Kundennummer vermerkt, beispielsweise bei einer Bestellung des C************** am 20.

Februar 1990 "Barverkauf 2002010". Ab Mitte 1993 wurde durch die F-KG für jeden

Kunden eine eigene Barverkaufsnummer vergeben. Der Kundennummer wurde die Zahl 65

vorangestellt, für den C************** wiesen die Barverkaufsrechnungen die

Kundennummer 65.010 aus. Ab Dezember 1993 enthielten auch die

Barverkaufsrechnungen die Bezeichnung "China-Restaurant P**********".

Anlässlich einer Steuerfahndungsprüfung bei C************** wurde festgestellt, dass dieser

von 1988 bis Mai 1994 in erheblichem Umfang Einnahmen sowie die über

Barverkaufsrechnungen von der F-KG bezogenen Waren nicht verbucht hatte. Nach

Geschäftsschluss hatte er einen Teil der Einnahmen aus der Kasse genommen und mit

dem Managerschlüssel nach außen nicht ohne weiteres erkennbare Stornobuchungen

durchgeführt. In seinen ESt-, Umsatzsteuer- (USt) und Gewerbesteuer- (GewSt) -

erklärungen für 1988 bis 1992 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 1993

bis Mai 1994 hatte er Gewinne und Umsätze in erheblichem Umfang geringer angegeben,

als diese tatsächlich angefallen waren. Die Steuerfahndungsprüfer schätzten die von 1988

bis Mai 1994 erzielten Mehrumsätze und die von 1988 bis 1992 erzielten Mehrgewinne

allein auf Grund der Wareneinkäufe, über welche die F-KG Barverkaufsrechnungen

ausgestellt hatte. C***************hat die Feststellungen der Steuerfahndungsprüfer

gegenüber diesen als richtig zugestanden und eingeräumt, dass die Schätzungen der nicht

gebuchten und erklärten Umsätze und Gewinne in etwa zutreffend seien. Nach den

Berechnungen der Steuerfahndungsprüfer beliefen sich die noch festzusetzenden

Umsatzsteuernachzahlungen auf 243.607 DM, die Einkommensteuernachzahlungen auf

262.932 DM. Bei der Berechnung der Umsatzsteuernachzahlungen wurde die Vorsteuer

aus den Barverkaufsrechnungen nicht gem. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz

(UStG) abgezogen, da diese Rechnungen mangels vollständiger Empfängerbezeichnung

nicht alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 2 UStG erfüllten.

Der Beklagte (Bekl.) setzte gegen C************** Umsatz- und Einkommensteuer sowie

Gewerbesteuermessbeträge entsprechend den Feststellungen der Steuerfahndung fest.

C***************hat den Betrieb des China-Restaurants Mitte 1996 aufgegeben und das

Geschäftslokal und eine Wohnung verkauft. Er hat im März 1995 200.000 DM an den Bekl.

gezahlt. Daneben leistete er Ratenzahlungen von 5.000 DM monatlich. Die Vollstreckung

gegen C************** führt zu einer weiteren erheblichen Reduzierung der Steuerschulden.

Unter anderem erhielt der Bekl. aus der Pfändung eines Notaranderkontos rund 221.000

DM. Die eidesstattliche Versicherung wurde C************** nicht abgenommen, da er

unbekannt ins Ausland verzogen ist. Seine Adresse konnte durch den Bekl. bisher nicht

ermittelt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vollstreckungsakte Bezug

genommen.

Das Strafverfahren gegen N****** O** wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des

C************** ist gem. § 153 a der Strafprozessordnung gegen Zahlung einer Geldbuße

von 200.000 DM eingestellt worden.

Der Bekl. nahm N*******O***nach Anhörung durch Haftungsbescheid vom 26. August 1997

für noch offene ESt des C************** aus 1992 i. H. v. 47.452 DM sowie

Säumniszuschläge i. H. v. 19.586 DM gem. § 71 und § 191 der Abgabenordnung (AO) in

Haftung. N****** O***habe zu der Steuerhinterziehung des C***************Beihilfe geleistet.

Daher hafte er für die von C************** nicht beglichenen Steuern. W**************erhielt

einen gleich lautenden Haftungsbescheid. Von weiteren Finanzämtern wurde N*******O**

für Steuerschulden weiterer Kunden der F-KG über mehrere Hunderttausend DM in

Haftung genommen.

Im Einspruchsverfahren änderte der Bekl. den Haftungsbescheid durch

Einspruchsentscheidung (EE) vom 28. April 1998 dahin ab, dass N*******O** nur für die

rückständigen ESt 1992 in Haftung genommen wurde. Im Übrigen wurde der Einspruch als

unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage wird die ersatzlose Aufhebung des Haftungsbescheides in Form der EE

begehrt. Der Kl. trägt vor, der objektive Sachverhalt sei zutreffend, es liege jedoch keine

Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor. Sinn des Rechnungssplittings sei gewesen, dass die

Auslieferungsfahrer der F-KG die in den Barverkaufsrechnungen ausgewiesenen Beträge

unmittelbar vereinnahmen konnten. Dies habe für die F-KG den Vorteil des unmittelbaren

Geldeingangs gehabt. Die mit vollem Namensausweis erstellten Rechnungen seien nicht

sofort beglichen worden. Erst nach mehreren Tagen, teilweise erst erheblich später sei der

Geldeingang zu verzeichnen gewesen. Dadurch sei es zu Zinsverlusten für die F-KG

gekommen und es habe ein Inkassorisiko bestanden. Sowohl der Zinsverlust als auch das

Inkassorisiko entfielen bei den Barverkäufen. Daher habe die F-KG durchaus ein

wirtschaftliches Interesse daran gehabt, Barverkaufsrechnungen auszustellen.

Es sei auch zweifelhaft, ob in einer neutralen Handlung, wie dem Ausstellen einer

Rechnung, überhaupt eine Beihilfehandlung gesehen werden könne. Denn auch der

Wareneinkauf, über den der Lieferant eine ordnungsgemäße Rechnung erteilt habe, könne

verschleiert und die ordnungsgemäße Rechnung vernichtet werden. Die Erteilung von

Barverkaufsrechnungen durch die F-KG sei daher schon objektiv nicht geeignet, eine

Steuerhinterziehung eines Kunden zu fördern.

Der Kl. behauptet, es sei N*******O***nicht bewusst gewesen, dass die von der F-KG

belieferten Gastwirte unter Umständen die Barverkaufsrechnungen dazu nutzen könnten,

Betriebseinnahmen zu verschleiern. N*******O** habe nicht die Absicht gehabt, ein solches

Verhalten zu fördern. Er habe das Rechnungssplitting bereits bei seinem Eintritt in den

noch von P*********** geführten Großhandel vorgefunden. Nach Übernahme des

Unternehmens durch die F-KG sei die bisherige Art der Kundenbetreuung - auch der

Rechnungserteilung - beibehalten worden. Die Ehefrau des P*********** habe ihm erklärt,

das Verfahren diene dazu, die Aussenstände gering zu halten. Er habe sich daher keine

Gedanken über mögliche Gesetzesverstöße gemacht. Auf die Rechnungsstellung im

Einzelfall habe er keinen Einfluss gehabt. Da er die einzelnen Abnehmer der F-KG nicht

persönlich gekannt habe, und auch in die Rechnungserstellung der F-KG nicht einbezogen

war, habe er schon mangels Kenntnis des einzelnen Abnehmers keinen Vorsatz zu einer

eventuellen Steuerhinterziehung eines einzelnen oder mehrerer Abnehmer(s) haben

können.

Überdies sei den Finanzbehörden diese über lange Jahre praktizierte Rechnungserteilung

bekannt gewesen, sie sei von den Finanzbehörden nicht beanstandet worden. Es habe

zwar ein Verstoß gegen die formelle Ordnungsvorschrift des § 144 AO vorgelegen, dieser

sei aber bei einer Betriebsprüfung (Bp) bei der F-KG im Dezember 1991 bzw. im August

1992 durch den damaligen Betriebsprüfer nicht beanstandet worden. Gegenüber dem

Buchhalter der J-GmbH, Herrn K*****T********, habe der Betriebsprüfer geäußert, dass aus

der Rechnung der Empfänger der Ware hervorgehen müsse. Auf Grund der

Kundennummer sei aber eine eindeutige Zuordnung des Empfängers der Ware möglich.

Auch seien alle Geschäftsvorfälle nach dem Ergebnis der Prüfung aufgezeichnet und die

Belege zu allen Geschäftsvorfällen leicht aufzufinden und zuzuordnen gewesen. Wenn in

dem Rechnungssplitting durch die Finanzbehörden nunmehr eine Beihilfe zu einer

Steuerhinterziehung gesehen werde, hätte der Prüfer gem. § 9 der

Betriebsprüfungsordnung (BpO) darauf hinweisen müssen.

Der Kl. trägt weiter vor, die Haftungsinanspruchnahme des N*******O** sei auch deswegen

nicht ermessensgerecht, weil er der Einstellung des Strafverfahrens gegen eine

Geldauflage nur zugestimmt habe, weil ihm signalisiert worden sei, eine

Haftungsinanspruchnahme werde nicht erfolgen. Schließlich sei nicht geklärt, ob der

C***************seinen gesamten Wareneinkauf über die F-KG abgewickelt habe. Er könnte

auch von anderen Lieferanten Waren bezogen und diesen Wareneinsatz verschleiert

haben. Für Zuschätzungen auf Grund eines solchen Wareneinsatzes könne N*******O**

nicht in Haftung genommen werden.

Der Kl. beantragt,

den Haftungsbescheid vom 26. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 28. April 1998 aufzuheben,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er trägt vor, N*******O***hafte gem. § 71 AO für die rückständigen Steuern des

C**************, da er als Gehilfe an dessen Steuerhinterziehungen teilgenommen habe.

Daher sei er zu Recht gem. § 191 AO in Haftung genommen worden.

Als für den Vertrieb zuständiger Geschäftsführer der F-KG habe N*******O** die

Verantwortung für die Rechnungsstellung durch die F-KG gehabt. Er habe gewusst, dass

den Kunden - und damit auch dem C************** - Rechnungen mit vollem Namen und

Barverkaufsrechnungen erteilt worden seien. Ebenfalls habe er von dem System der

Zuordnung der Rechnungen anhand von Kundennummern Kenntnis gehabt und dies

gefördert. Durch die Erteilung von Barverkaufsrechnungen sei bei den Kunden der

Eindruck erweckt oder bestätigt worden, dass die so getätigten Einkäufe und die damit

erzielten Einnahmen für die Finanzbehörden nicht ohne Weiteres erkennbar seien. Auch

durch die Verbuchung der Barverkaufsrechnungen über anonyme Barverkaufskonten seien

die Warenverkäufe weiter verschleiert worden. Durch die Eintragung der Kundennummer

auf der Durchschrift der Barverkaufsrechnung habe bei einer Bp der F-KG andererseits der

Eindruck erweckt werden können, auch die Originale der Barverkaufsrechnungen seien mit

einer Kundennummer versehen und daher für eine Steuerhinterziehung ungeeignet.

Die F-KG habe durch diese Rechnungsstellung keinen wirtschaftlichen Vorteil gehabt.

Denn auch eine mit Namen und vollständiger Adresse ausgestellte Rechnung könne beim

Empfänger sofort bar kassiert werden. Daher sei N****** O** bewusst gewesen, dass Sinn

dieses Rechnungssplittings nur der sein könne, den Kunden Gelegenheit zu geben,

Wareneinkäufe nicht in die Buchführung zu übernehmen und so in Relation zu den nicht

verbuchten Wareneinkäufen Betriebseinnahmen zu verschleiern. Daher habe er die

Steuerhinterziehung der Kunden der F-KG und damit auch die des C************** jedenfalls

billigend in Kauf genommen und zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt.

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Bekl. auf die EE vom 28. April 1998 Bezug.

Der Senat hat den Beweismittelordner "AB-Nr. 204/94, ******C*********, P**********" und die

Vollstreckungsakte des Bekl. beigezogen. Er hat am 21. August und am 11. Dezember

2001 mündlich verhandelt. Er hat in dem gleich gelagerten Verfahren 1 K 3470/98 gegen

W************* Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen D**************B*****,

U***** L***, D******K*** und P**** D*****. Das Ergebnis ist den bei dieser Beweisaufnahme

anwesenden Beteiligten bekannt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Während des Klageverfahrens ist über das Vermögen des N****** O** das

Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter hat das Verfahren

aufgenommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Der Haftungsbescheid vom 26. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

28. April 1998 war aufzuheben, weil der Bekl. sein Ermessen nicht ordnungsgemäß

ausgeübt hat.

1. Dem Grunde nach haftet N****** O***als Teilnehmer an der Steuerhinterziehung des

C************** gem. § 71 AO. Danach haftet derjenige, der an einer Steuerhinterziehung

teilnimmt, für die verkürzten Steuern. Er kann gem. § 191 AO durch Haftungsbescheid in

Anspruch genommen werden.

a) Aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung sowie dem gegenüber der

Steuerfahndung gemachten Zugeständnis des C************** steht fest, dass dieser u. a. im

Jahr 1992 ESt hinterzogen hat. N****** O** hat nicht bestritten, dass C************** in der

Zeit von 1988 bis Mai 1994 Steuern hinterzogen hat.

b) Zu der Steuerhinterziehung des C***************hat N*******O** sowohl objektiv als auch

subjektiv Beihilfe geleistet und damit i. S. v. § 71 AO an dessen Tat teilgenommen.

Beihilfe leistet, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener

rechtswidriger Tat Hilfe leistet, § 27 Abs. 1 Strafgesetzbuch (StGB).

aa) Hilfeleisten ist objektiv ein für die Begehung der Haupttat kausaler oder wenigstens

deren Chancen erhöhender Tatbeitrag. Das Schaffen günstiger Voraussetzungen, wie die

Erleichterung der Tatausführung, reicht aus. Die Beihilfe kann auch bereits bei einer noch

straflosen Vorbereitungshandlung geleistet werden (Bundesgerichtshof (BGH) vom

25.09.1985, 3 StR 209/85, HFR 1987, 208; Tröndle, Kommentar zum StGB, 46. Aufl. § 27

Rn. 2 m.w.N.). Sie kann auch durch psychische Unterstützung des Täters geleistet werden

(Tröndle, § 27 Rn. 7 m.w.N.; Schwarz/Dumke, Kommentar zur AO § 370 Rn. 33;

Bundesfinanzhof (BFH) vom 30.12.1998, VII B 160/98, BFH/NV 1999, 902), auch dann,

wenn der Täter bereits zur Tat entschlossen ist (BGH vom 29.03.1951, 3 StR 82/51, NJW

1951, 451). Eine Beihilfe ist auch schon dann möglich, wenn der Gehilfe nicht sicher weiß,

ob der Täter schon zur Haupttat entschlossen ist. Es reicht aus, wenn der Gehilfe seinen

Tatbeitrag "für alle Fälle" zur Verfügung stellt (Cramer in Schönke/Schröder, Kommentar

zum StGB, 25. Aufl., § 27 Rn. 12). Nicht erforderlich ist, dass zwischen dem Täter und dem

Gehilfen eine Willensübereinstimmung besteht. Eine Beihilfe kann auch dann vorliegen,

wenn der Gehilfe den Haupttäter ohne dessen Wissen unterstützt (Cramer, a.a.O. § 27 Rn.

14). Eine Beihilfe ist auch durch äußerlich neutrale Handlungen möglich, sofern dadurch

die Tat in ihrer konkreten Gestalt gefördert und erleichtert wird (BGH vom 23.01.1985, 3 StR

515/84, HFR 1985, 429).

Die Steuerhinterziehungen des C************** wurden durch N****** O** objektiv gefördert.

Den Kunden der F-KG wurde systematisch die Möglichkeit eingeräumt, eine

Warenbestellung in zwei Teillieferungen aufzuteilen. Schon die bei der Annahme der

Bestellungen vorgenommene Aufteilung der Warenlieferung mittels des Formulars in

"Weiß-" und "Schwarzeinkäufe" war für sich genommen geeignet, bei den Kunden den

Eindruck hervorzurufen, die "Schwarzbestellung" könne nicht in den Büchern der F-KG

nachvollzogen werden. Dieser Eindruck wurde verstärkt durch die Ausstellung einer

Barverkaufsrechnung, deren Original bis Anfang 1990 entgegen § 144 Abs. 3, 4 AO keinen

Namen, keine Adresse und keine Kundennummer erhielt. Dadurch wurde gegenüber den

Kunden der Eindruck erweckt oder bestärkt, dass der so getätigte Einkauf und die damit

erzielten Einnahmen für die Finanzbehörde nicht ohne weiteres erkennbar und eine

Steuerhinterziehung damit möglich sei. Auch die Barverkaufsrechnungen, die ab Anfang

1990 bis Mitte 1993, also auch 1992, die Kundennummer und in verschlüsselter Form das

Bestelldatum enthielten, waren geeignet, bei den Kunden diesen Eindruck zu erwecken.

Denn welche Bedeutung die Nummer in dem Adressfeld hatte, wird den meisten Kunden

verborgen geblieben sein. Sie allein reichte auch nicht aus, um den Kunden sofort zu

identifizieren. Für eine Identifikation des Kunden war weiter erforderlich, dass die

Zuordnung der Kundennummer durch die F-KG bekannt war. Außerdem verblieb auf Grund

der Bestellung zusammen mit der Rechnung der Eindruck, die Bestellung des Kunden

könne in den Büchern der F-KG nicht nachvollzogen werden und werde daher bei

Überprüfungen auch den Finanzbehörden nicht bekannt bzw. nicht mitgeteilt.

Auch die Verbuchung der Barverkäufe auf einem Sammelkonto war objektiv geeignet, die

Steuerhinterziehung der Kunden zu fördern. Denn bei einer Überprüfung der F-KG durch

die Finanzbehörden konnte der Eindruck erweckt werden, auch die Originale der

Barverkaufsrechnungen seien mit der Kundennummer versehen. Da somit eine Zuordnung

der Barverkaufsrechnungen zu dem Kunden in der Buchführung der F-KG nach

Verbuchung auf den Sammelkonten erfolgte, konnte bei einer Prüfung der F-KG der

Eindruck erweckt werden, dass die Barverkaufsrechnungen zur Förderung einer

Steuerhinterziehung ungeeignet seien, da der kundenbezogene Umsatz in der

Buchführung der F-KG jederzeit feststellbar war und die Finanzbehörde diesen zur

Kenntnis nehmen konnte.

Die von N*******O** vorgetragenen Gründe für die Ausstellung von Barverkaufsrechnungen

vermögen an der objektiven Förderung der Steuerhinterziehung des C************** keine

Zweifel zu begründen. Selbst wenn die F-KG die Barverkaufsrechnungen ausgestellt hat,

um durch sofortiges Inkasso ihre Außenstände gering zu halten und das Inkassorisiko zu

minimieren, war dies kein Grund, die Barverkaufsrechnungen nicht mit vollständiger

Empfängerbezeichnung auszustellen. Auch der Betrag einer solchen gem. § 144 Abs. 3

und 4 AO ordnungsgemäßen Rechnung konnte von dem Auslieferungsfahrer sofort kassiert

werden.

Ebenso wird die Annahme einer objektiven Beihilfehandlung durch N*******O** nicht

dadurch gehindert, dass die Nichtverbuchung der Barverkaufsrechnungen eine bloße

Vorbereitungshandlung war. Denn auch dazu kann Beihilfe geleistet werden. Damit die

Steuerhinterziehung des Haupttäters zumindest das Versuchsstadium erreichte, war die

Einreichung einer Steuererklärung notwendig. Die Einkommensteuer-Erklärung 1992 hat

der C***************erst beim Beklagten eingereicht, nachdem die F-KG die

Barverkaufsrechnungen für Lieferungen in 1992 ausgestellt hat. Der Bezug von

"Schwarzlieferungen" des C************** stellte daher zunächst nur eine

Vorbereitungshandlung dar. Allerdings ist diese Vorbereitungshandlung des C**************

mit der Abgabe der Steuererklärung in das Versuchsstadium eingetreten und mit der

Festsetzung der Einkommensteuer auf Grund der Erklärung des C***************ist die Tat

vollendet worden. Um die Einnahmen ohne das Risiko einer sofortigen Entdeckung bei

einer Bp verkürzen zu können, musste C************** den Wareneinsatz entsprechend

verringern. Die Verschleierung des Wareneinsatzes durch C************** wurde durch die

Aufteilung der Bestellung und die Ausstellung der Barverkaufsrechnungen gefördert, weil

bei ihm der Eindruck entstand, die "Schwarzlieferung" könne durch die Finanzbehörden

nicht nachvollzogen werden. Die Kausalität der objektiven Förderung der

Steuerhinterziehungen des C************** entfällt auch nicht deswegen, weil dieser

möglicherweise auch ohne die "Schwarzlieferungen" den Wareneinsatz verschleiert und

die Einnahmen verkürzt hätte. Denn der Tatbeitrag des N****** O** hat zumindest dazu

beigetragen, dass C************** und die weiteren Kunden meinten, mit einer Entdeckung

ihrer Taten bei einer Außenprüfung nicht rechnen zu müssen. Allein die darin liegende

psychische Unterstützung reicht für eine Beihilfehandlung aus.

N****** O** kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Ausstellung einer Rechnung eine

neutrale, im Geschäftsleben übliche Handlung sei, die keine Beihilfe zu einer

Steuerhinterziehung begründen könne. Ihm ist zwar darin zuzustimmen, dass allein die

Ausstellung einer Rechnung keine objektive Beihilfehandlung darstellt. Das gilt allerdings

nur, wenn die Rechnung gemäß den gesetzlichen Anforderungen ausgestellt wird. Dann

läge keine objektive Beihilfe vor, auch wenn N*******O***vermutet oder sicher gewusst

hätte, dass der Haupttäter eine Steuerhinterziehung plant. Denn allein die Belieferung

eines anderen unter Ausstellung einer § 144 Abs. 3 und 4 AO entsprechenden Rechnung

unter Beachtung der Aufzeichnungspflichten des § 144 Abs. 1 und 2 AO stellt ein

sozialadäquates Verhalten dar, welches keine Beihilfe begründen kann (vergl. dazu

Cramer, a.a.O. § 27 Rn. 10 a.E.). Um solche neutralen Handlungen handelte es sich aber

bei der Ausstellung der Barverkaufsrechnungen gerade nicht. Denn diese enthielten auch

1992 keinen Namen und keine Adresse. Die Ausstellung von Barverkaufsrechnungen

muss auch im Zusammenhang mit der Aufteilung der Warenlieferung bereits bei der

Bestellung gesehen werden. Diese Aufteilung zusammen mit den Barverkaufsrechnungen

war - wie dargelegt - objektiv geeignet, bei den Kunden den Eindruck zu erwecken, die

"Schwarzlieferung" könne in den Büchern der F-KG nicht nachvollzogen werden.

Schließlich war nicht erforderlich, dass C***************und N****** O** sich kannten, denn

eine Willensübereinstimmung zwischen dem Haupttäter und dem Gehilfen ist nicht

erforderlich.

bb) Die Beihilfehandlung muss vorsätzlich begangen werden, bedingter Vorsatz genügt.

Ausreichend ist, dass der Gehilfe den Erfolg der Haupttat als möglich in Kauf nimmt

(Tröndle, StGB § 27 Rn. 8). Die Tat und der Täter, deren Unterstützung der Gehilfe anstrebt,

muss in gewissen Umrissen bestimmt sein (vgl. Tröndle § 27 Rn. 9). Einzelheiten der Tat

braucht der Gehilfe nicht zu kennen, es genügt, wenn er die wesentlichen Merkmale des

vom Täter verwirklichten Tuns erkennt (BFH vom 30.12.1998, VII B 160/98, a.a.O.; BGH

vom 12.07.2000, 1 StR 269/00, juris Dokument Nr. KORE570522000; vom 18.04.1996, 1

StR 14/96; BGHSt 42,135; vom 15.06.1994 3 StR 54/94, juris Dokument Nr.

KORE509979400; Cramer, a.a.O., § 27 Rn 19). Auch braucht der Gehilfe keine genaue

Kenntnis von der Person des Täter zu haben (Cramer a.a.O. § 27 Rn. 19). Nach der

Rechtsprechung des BGH liegt selbst dann Vorsatz des Gehilfen vor, wenn dieser bei so

genannten neutralen Handlungen nicht genau weiß, wie der von ihm geleistete Beitrag

vom Haupttäter verwendet wird, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens aber

derart hoch war, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar

tatgeneigten Täters angelegen sein ließ (BGH vom 20.09.1999, 5 StR 729/98, juris

Dokument Nr. KORE766599900).

N****** O** handelte mit - zumindest bedingtem - Vorsatz. Er hat die Steuerhinterziehungen

einzelner oder mehrerer Kunden - und damit auch die des C************** - zumindest

billigend in Kauf genommen. N****** O***ist auch für die Annahme der geteilten Bestellung

und die Ausstellung der Barverkaufsrechnungen verantwortlich. Er kann sich nicht darauf

berufen, die Bestellungen nicht angenommen und die Barverkaufsrechnungen nicht

ausgestellt zu haben. Denn er war als für den Vertrieb zuständiger Geschäftsführer der F-

KG für Annahme der Bestellungen und auch für die Rechnungserstellung verantwortlich.

Der Senat folgt N*******O**, soweit er vorträgt, neue Kundenkonten konnten auch ohne

seine Einschaltung eröffnet werden und die Rechnungserteilung erfolgte ohne seine

Kenntnis im Einzelfall. Der Senat ist aber der Überzeugung, dass N*******O***von der

Praxis der geteilten Bestellungen und des Rechnungssplittings genaue Kenntnis hatte.

Seine Kenntnis vom Rechnungssplitting ergibt sich schon daraus, dass das System der

Zuordnung der Barverkaufsrechnungen und damit das System der Kundennummern

Anfang 1990 geändert wurde. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass eine solche

Änderung der internen Kundennummern ohne Kenntnis und Billigung des N*******O***als

für den Vertrieb Zuständigen erfolgte. Damit hatte N****** O** jedenfalls auch neben den

anderen (mittelbaren) Geschäftsführern die geteilte Annahme der Bestellung und das

Rechnungssplitting zu verantworten. Er hat auch den einzig denkbaren Zweck der geteilten

Bestellung und des Rechnungssplittings gekannt. N****** O** hatte umfangreiche Erfahrung

im Geschäftsleben. Er hat sich erfolgreich dort betätigt, sonst wäre er nicht Gesellschafter

und Geschäftsführer der F-KG geworden. Als erfahrener Geschäftsmann ist ihm nicht

verborgen geblieben, dass zur Verkürzung von ESt und USt nur ein reduzierter

Wareneinkauf in der Buchführung erscheinen darf, da ansonsten das Verhältnis zwischen

dem Wareneinkauf und den erklärten Umsätzen nicht plausibel ist. Ihm war - auch auf

Grund seiner selbstständigen Tätigkeit als Bäcker und Lebensmitteleinzelhändler -

bekannt, dass die Finanzbehörden zur Überprüfung der ordnungsgemäßen Verbuchung

des Wareneinkaufs Kontrollmitteilungen versenden oder auch Anfragen beim Lieferanten

vornehmen. Durch die Ausstellung von Barverkaufsrechnungen ohne vollständige

Empfängerbezeichnung und die Verbuchung des bar eingenommenen Betrags auf einem

Sammelkonto war innerhalb der Buchführung der F-KG eine unmittelbare Zuordnung des

Umsatzes zu dem einzelnen Abnehmer nicht möglich. Ebenfalls war sichergestellt, dass

bei Anfragen von Finanzbehörden nur der Wareneinkauf mitgeteilt wurde, über den eine im

Sinne des § 144 Abs. 3, 4 AO ordnungsgemäße Rechnung erteilt worden war. Da der von

N****** O** behauptete Zweck, die Außenstände zu minimieren auch durch

Barverkaufsrechnungen mit vollständiger Empfängerbezeichnung erreicht werden konnte,

war ihm als erfahrenem Geschäftsmann klar, dass der Sinn des Rechnungssplittings nur

die Möglichkeit war, den Kunden eine Verschleierung ihres Wareneinkaufes und in

Konsequenz daraus eine Verschleierung der tatsächlichen Umsätze zu ermöglichen.

Die konkrete Tat, an welcher N*******O** teilgenommen hat, war auch hinreichend bestimmt

vom seinem Vorsatz umfasst. Wie oben dargelegt, war ihm der Zweck des

Rechnungssplittings, die Ermöglichung von Steuerhinterziehung, bewusst. Zwar wusste er

im Einzelfall möglicherweise nicht, ob der einzelne Abnehmer - so auch C************** -

tatsächlich Umsätze verschleierte und Steuern hinterzog, er rechnete aber damit, dass eine

Vielzahl der Abnehmer, die Barverkaufsrechnungen erhielten, sich so verhielten. Damit war

die Tat und der Täter jedenfalls hinreichend konkretisiert, denn N****** O***nahm jedenfalls

billigend in Kauf, dass auch der C************** seinen Wareneinkauf verschleierte und

Umsätze in geringerer Höhe erklärte, als sie tatsächlich angefallen sind.

c) Schließlich ist die Haftung des N****** O** dem Grunde nach nicht deshalb

ausgeschlossen, weil der Betriebsprüfer bei der Betriebsprüfung im Dezember 1991 und im

August 1992 das Rechnungssplitting bemerkt, aber nicht auf eine in Betracht kommende

Beihilfe zur Steuerhinterziehung hingewiesen hat. Nach § 9 S. 2 der BpO, bei der es sich

um eine Verwaltungsvorschrift handelt, dürfen die Ermittlungen, wenn sich während einer

Bp der Verdacht einer Straftat ergibt, erst fortgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige über

die Einleitung eines Strafverfahrens in Kenntnis gesetzt wurde. Der Senat konnte nicht

feststellen, dass sich während der Prüfung der F-KG der Verdacht einer Straftat der

verantwortlich für die F-KG handelnden Personen hinsichtlich der steuerlichen Pflichten der

F-KG ergeben hat. N*******O** hat im Gegenteil selbst vorgetragen, dass der Betriebsprüfer

festgestellt hat, bei der F-KG sei der kundenbezogene Umsatz festgehalten worden und die

zugehörigen Belege seien leicht aufzufinden gewesen. Den Verdacht einer Steuerstraftat

oder einer steuerlichen Ordnungswidrigkeit hinsichtlich der steuerlichen Pflichten der F-KG

hatte der Betriebsprüfer also schon nach dem Vortrag des N****** O** nicht. Der Senat

verkennt nicht, dass bei den für die F-KG verantwortlich Handelnden auf Grund des

fehlenden Hinweises des Betriebsprüfers ein "Gefühl der Sicherheit" vor weiteren

Maßnahmen der Finanzbehörden entstehen konnte. Ein solcher Eindruck der Handelnden

würde jedoch nur dann zu einem Ausschluss der Haftung dem Grunde nach führen, wenn

der Betriebsprüfer insoweit einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Das ist aber nicht

der Fall gewesen. Denn der Betriebsprüfer hat das Rechnungssplitting aufgegriffen und

zum Gegenstand einer Besprechung zumindest mit dem Buchhalter der J-GmbH gemacht.

Darüber wurde N*******O***unterrichtet. N*******O** war ebenfalls bekannt, dass der

Betriebsprüfer mehrere Kontrollmitteilungen geschrieben hat. Auf Grund der oben unter

Gliederungspunkt b) näher dargelegten Kenntnisse des N*******O**, welchen Zweck die

geteilte Bestellung und das Rechnungssplitting nur haben konnte, hat der Betriebsprüfer

jedenfalls bei ihm keinen schützenswerten Vertrauenstatbestand dahin geschaffen, dass

eine Beihilfe zu Steuerhinterziehungen nicht vorliegen kann und eine

Haftungsinanspruchnahme für Steuerschulden der Kunden der F-KG nicht erfolgen werde.

2. Der Haftungsbescheid war jedoch wegen fehlerhafter Ermessensausübung aufzuheben.

Der Bekl. hat von seinem Ermessen nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung

entsprechenden Weise Gebrauch gemacht, § 102 2. Alt. FGO. Er hat sein Ermessen

unterschritten. Da der Senat nicht befugt ist, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens

des Bekl. zu setzen (BFH vom 25.04.1986, VI S 3/86, BFH/NV 1988, 518; vom 18.09.1981,

VI R 44/77, BStBl. II 1981, 801; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Stand Nov.

2001, § 102 FGO Tz. 4 ff und 9 ff m.w.N.; von Groll in Gräber, Kommentar zur FGO, § 102

Rn. 14) war der Haftungsbescheid vom 26. August 1997 in Form der

Einspruchsentscheidung vom 28. April 1998 aufzuheben.

Gem. § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden,

wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Die Inanspruchnahme des Haftenden steht im

pflichtgemäßen Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzbehörde (Tipke/Kruse,

§ 191 AO, Rn. 36). Gem. § 5 AO hat die Finanzbehörde ihr Ermessen entsprechend dem

Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens

einzuhalten. Ein Ermessensfehlgebrauch in Form der so genannten

Ermessensunterschreitung liegt vor, wenn die Finanzbehörde bei der Ermessensausübung

nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt und keine Ermessensreduzierung auf Null

vorliegt (Tipke/Kruse § 5 AO Tz. 40).

Das Entschließungsermessen räumt der Finanzbehörde die Befugnis ein, über die

Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners dem Grunde nach zu befinden, sie hat aber

auch darüber zu entscheiden, ob sie diesen nur für einen Teilbetrag der Summe, für die er

gesetzlich haftet, in Anspruch nimmt (BFH vom 08.11.1988, VII R 78/85, BStBl. II 1989, 118

(119); Tipke/Kruse, § 5 AO Tz. 14, § 191 AO Tz. 40). Ein Auswahlermessen der

Finanzbehörde besteht, wenn eine von mehreren Rechtsfolgen zu setzen ist und der

Entschluss über die Auswahl der einzelnen zugelassenen Rechtsfolgen ihr überlassen ist,

wie die Auswahl unter mehreren Haftenden als Gesamtschuldner gem. § 44 AO (BFH vom

25. Juli 1991, V R 89/88, BStBl. II 1992, 3; Tipke/Kruse, § 5 AO Tz. 14).

a) Bei der Ausübung des Entschließungsermessens hat der Bekl. nicht alle Umstände

gewürdigt, die nach Auffassung des erkennenden Senats in die Erwägungen mit

einzubeziehen waren. Im Haftungsbescheid vom 26. August 1997 und in der

Einspruchsentscheidung vom 28. April 1998 führt der Bekl. im Wesentlichen aus, warum er

N*******O** als Gehilfen der Steuerhinterziehung des C************** ansieht und deshalb in

Haftung nimmt. Zu der Nichtbeanstandung der Rechnungslegung der F-KG durch den

Betriebsprüfer führt er aus, dies könne vielerlei Gründe haben. Diese Erwägungen im

Rahmen des Entschließungsermessen reichen nicht aus.

aa) Eine Ermessensreduzierung auf Null wegen einer Zusage, keinen Haftungsbescheid

zu erlassen, war nicht gegeben, da die Beweisaufnahme in dem Verfahren 1 K 3470/98

ergeben hat, dass eine solche Zusage weder gegeben wurde, noch in Aussicht gestellt

worden ist. Da der Bekl. seine Zuschätzungen allein auf Grund des von der F-KG über

Barverkaufsrechnungen bezogenen Wareneinsatzes vornahm, kommt grundsätzlich auch

eine Haftung des N****** O** für die sich aus den Zuschätzungen ergebenden Mehrsteuern

in Betracht.

bb) Keine Bedenken bestehen dagegen, dass der Bekl. N****** O***dem Grunde nach als

Haftenden in Anspruch nimmt, da dieser an der Steuerhinterziehung des

C***************teilgenommen hat. Insoweit besteht nach der ständigen Rechtsprechung des

BFH eine Ermessensvorprägung dahin, dass ein Gehilfe in der Regel als Haftender in

Anspruch zu nehmen ist. Nähere Darlegungen im Haftungsbescheid sind daher nicht

unbedingt erforderlich (vergl. BFH vom 5. März 1998, VII B 36/97, BFH/NV 1998,1325; vom

26. Februar 1991, VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504; vom 12.04.1983, VII R 3/80, DStR 1983,

454). Da gegen C************** auch nicht weiter vollstreckt werden kann, weil er sich an

einem unbekannten Ort im Ausland aufhält, war der Bekl. auch nicht mehr gehalten, sich

wegen der Befriedigung seiner Forderungen zunächst an diesen zu halten.

cc) Hinsichtlich der Höhe der Haftung fehlen jedoch Ausführungen des Bekl., warum er

eine Haftung in voller Höhe der noch offenen Einkommensteuer 1992 für

ermessensgerecht hält. Bei der Ausübung des Entschließungsermessens ist der Grad der

Pflichtverletzung und das Maß des Verschuldens zu berücksichtigen (Tipke/Kruse § 191

Tz. 40; BFH vom 05.03.1998, VII B 36/97, a.a.O.). Es ist ebenfalls zu berücksichtigen, in

welcher Höhe letztlich ein Steuerschaden entstanden ist. Ist dieser geringer als die Höhe

der Steuerhinterziehung, ist dies bei der Ermessensausübung für eine

Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen (BFH vom 8. November 1988, VII R 78/85,

a.a.O. (120)). Dies folgt für die Inanspruchnahme eines Teilnehmers nach § 71 AO auch

aus dem Schadensersatzcharakter dieser Norm, einen Strafcharakter hat die

Inanspruchnahme nach § 71 AO nicht (Urteil des BFH vom 26. Februar 1991, VII R 3/90,

a.a.O; Tipke/Kruse § 71 Tz. 1 m.w.N.). Die Begründung des Haftungsbescheids muss die

die Entscheidung der Finanzbehörde tragenden Gründe erkennen lassen, floskelhafte

Wendungen und vorgefertigt erscheinende Formulierungen genügen nicht (BFH vom

18.09.1981, VI R 44/77, a.a.O.).

Im Rahmen der Ermessensausübung war das Vorbringen des N*******O** zu

berücksichtigen, anlässlich der Bp bei der F-KG hätte der Betriebsprüfer die Praxis des

Rechnungssplittings bemerkt, aber keinen Hinweis erteilt, darin könne eine Beihilfe zu

einer Steuerhinterziehung liegen. Zwar hat der Betriebsprüfer, wie unter 1. c) dargelegt,

keinen Vertrauenstatbestand dahin geschaffen, eine Beihilfe zu Steuerhinterziehungen der

Kunden liege nicht vor. Dennoch hätte ein Hinweis des Prüfers Auswirkungen auf die Höhe

der Schuld haben können, für die N*******O** in Haftung genommen wurde. Die Wendung,

die Nichtbeanstandung der Rechnungslegung durch den Prüfer könne vielerlei Gründe

haben, genügt nicht den Anforderungen an eine Ermessensausübung. Denn der Bekl. darf

seine Ermessensausübung nicht mit floskelhaften Wendungen und vorgefertigten

Argumenten begründen. Diese vom Bekl. verwandte Formulierung erweckt einen

floskelhaften Eindruck und lässt nicht erkennen, ob und wie der Bekl. sich mit diesem

Vorbringen des N*******O***auseinander gesetzt hat. Der Bekl. hat nicht bestritten, dass die

Praxis des Rechnungssplittings zumindest von dem Betriebsprüfer der im Dezember 1991

und im August 1992 durchgeführten BP bemerkt worden ist. Er hat zu diesem, von

N*******O** weiter substantiierten, Vorbringen nicht vertiefend Stellung genommen, sondern

sich auf die genannte pauschale Äußerung beschränkt. Der Senat schließt daraus, dass

der Bekl. dem Vorbringen des N*******O***zum tatsächlichen Geschehen folgt. Da jedoch

auf Seiten der für die F-KG handelnden Personen der Eindruck entstehen konnte, das

Rechnungssplitting sei jedenfalls auf der Ebene der F-KG und damit auch für die für die F-

KG handelnden Personen steuerlich korrekt, weil ein Betriebsprüfer das

Rechnungssplitting bemerkt, aber im Ergebnis nicht beanstandet und nicht auf eine

mögliche Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung hingewiesen hat, war eine vertiefende

Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen notwendig. Denn die für die F-KG Handelnden

konnten eine besondere Sach- und Rechtskunde des Betriebsprüfers unterstellen. Auch

der N****** O***durfte darauf vertrauen, dass der Betriebsprüfer als mit der Prüfung betrauter

Amtsträger in dem von ihm zu prüfenden Bereich besondere Kenntnisse hatte. Die

Betriebsprüfung fand im Dezember 1991 und im August 1992 statt. Wäre ein Hinweis, in

dem Rechnungssplitting könne möglicherweise eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung

liegen, zu den genannten Zeitpunkten erfolgt, und wäre im Dezember 1991 bzw. im August

1992 diese Praxis beendet worden, und nunmehr Rechnungen erteilt worden, die den

Anforderungen des § 144 AO und § 14 Abs. 1 UStG entsprachen, hätten sich ebenfalls

Auswirkungen auf Höhe der Haftung des N****** O** für die Einkommensteuerschuld 1992

des C***************ergeben. Denn selbst wenn C************** weiter den Wareneinkauf und

die Umsätze verkürzt hätte, hätte N****** O** wegen der nunmehr ordnungsgemäßen

Rechnungen nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Obwohl kein

Vertrauenstatbestand durch den Betriebsprüfer geschaffen wurde, hatte der Bekl. das durch

den fehlenden Hinweis auf eine mögliche Beihilfe zur Steuerhinterziehung unter

Umständen erzeugte "Gefühl der Sicherheit" vor weiteren Maßnahmen der

Finanzbehörden im Rahmen der Ausübung des Entschließungsermessens zur Höhe der

Haftungsinanspruchnahme zu würdigen.

Der Bekl. ist in seinen Ermessenserwägungen nicht darauf eingegangen, dass zwar bei

C***************die Vorsteuer aus den Barverkaufsrechnungen der F-KG nicht zum Abzug

zugelassen wurde, aber die F-KG diese Umsatzsteuer im Rahmen ihrer

Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen erklärt und abgeführt hat. Gem. § 15 Abs.

1 UStG kann ein Unternehmer u.a. die Vorsteuerbeträge abziehen, die in Rechnungen

i.S.d. § 14 UStG für Lieferungen für sein Unternehmen gesondert ausgewiesen sind. Gem.

§ 14 Abs. 1 Nr. 2 UStG muss eine Rechnung neben weiteren Angaben den Namen und die

Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Diesen Anforderungen genügten jedenfalls

die im Zeitraum der Steuerfahndungsprüfung 1988 bis November 1993 ausgestellte

Rechnungen nicht. Die ab Dezember 1993 ausgestellten Rechnungen enthielten die

Bezeichnung "China-Restaurant P**********". Ob diese Bezeichnung des

Leistungsempfängers für einen Vorsteuerabzug ausreicht, lässt der Senat dahinstehen. Der

BFH hat mehrfach entschieden, dass auch bei der Inhaftungnahme nach § 71 AO auf die

Höhe des entstandenen Steuerschadens abzustellen ist und die Haftung für USt entfällt,

wenn die geschuldete USt zu berichtigen ist (vgl. BFH vom 26.08.1992, VIII R 50/91, BStBl.

II 1993, 8; vom 25.07.1989, VII R 54/98, BStBl. II 190, 284 und vom 02.04.1981, V R 39/79,

BStBl. II 1981, 627). Zwar haftet der Kl. nicht wegen USt, dennoch musste der Bekl. bei der

Ausübung des Entschließungsermessens folgende Überlegungen berücksichtigen. Die

durch Barverkaufsrechnungen abgewickelten Lieferungen wiesen die auf die Lieferung

entfallende Umsatzsteuer offen aus. Die F-KG hat die Umsätze auf Grund von

Barverkaufsrechnungen in die Buchführung übernommen. Auch die von

C***************vereinnahmte Umsatzsteuer wurde ordnungsgemäß verbucht und in den

Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen der F-KG berücksichtigt. Ein

Steuerschaden ist daher in Höhe der bei C************** nicht abgezogenen Vorsteuer nicht

entstanden. Es war nach Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der

Ermessenserwägungen zu berücksichtigen, dass der C************** zumindest nach einem

entsprechenden Hinweis der Steuerfahndungsprüfer oder des Bekl. von der F-KG

berichtigte Rechnungen hätte anfordern können, und so u.U. den Vorsteuerabzug zu einem

späteren Zeitpunkt erlangt hätte.

Zwar wurde N*******O***für ESt 1992 des C************** in Haftung genommen, nicht für

USt- Schulden. Es können sich jedoch dadurch Auswirkungen auf die Höhe der noch

offenen Einkommensteuerschuld für 1992 des C************** ergeben, dass die auf die

Umsatzsteuerschulden des C***************gezahlten oder verbuchten Beträge bei einer um

die nicht abgezogene Vorsteuer niedrigeren USt-Schuld die Einkommensteuerschuld

1992, für die N*******O***in Haftung genommen wurde, gemindert hätte. Wäre die USt-

Schuld des C***************um die Vorsteuerbeträge verringert festgesetzt worden, hätte der

Bekl. die auf diese Beträge verbuchten Gelder - ggfls. durch Aufrechnung gem. § 226 Abs.

1 AO - zur (teilweisen) Tilgung der noch offenen Einkommensteuer 1992 verwenden

können.

Da die Haftung nach § 71 AO den Zweck hat, den eingetretenen Steuerschaden zu

verringern oder zu beseitigen, kann nicht allein auf die Höhe der Steuerhinterziehung des

Haupttäters abgestellt werden. Im Rahmen der Ermessensausübung ist auch auf die Höhe

des tatsächlichen Steuerschadens einzugehen. Würde bei der Inhaftungnahme des

N*******O***allein auf die Höhe der Steuerhinterziehungen des C************** abgestellt,

bekäme die Inhaftungnahme auch den Charakter einer Strafmaßnahme. Eine solche stellt

aber die Haftung nach § 71 AO nicht dar. Es hätten sich auch Auswirkungen auf die Höhe

der Einkommensteuerschuld 1992 des C***************ergeben. Denn der Bekl. erhielt von

C************** eine freiwillige Zahlung von 200.000 DM sowie Ratenzahlungen von 5.000

DM monatlich bis zur Betriebsaufgabe durch C**************. Zumindest weitere 221.000 DM

konnten im Vollstreckungswege beigetrieben werden. Auf Grund der erheblichen Höhe der

in Folge der Steuerfahndungsprüfung bei dem C************** gezahlten bzw. vollstreckten

Beträge war nach Auffassung des erkennenden Senats für die Haftungsinanspruchnahme

des N****** O** erforderlich, in die Ermessenserwägung mit einzubeziehen, ob bei einer

Berücksichtigung der bei C************** nicht abgezogenen Vorsteuern eine geringere

Einkommensteuerschuld für 1992 verblieben wäre.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass nach seiner Auffassung bei der Ausübung des

Entschließungsermessens zur Höhe der Inanspruchnahme die Relation des durch die

Beihilfe des N****** O** entstandenen Steuerschadens zu dem Grad seines Verschuldens

zu würdigen war. Anderenfalls droht eine Verletzung des Gebotes der Verhältnismäßigkeit,

welches auch für den Erlass eines Haftungsbescheids gilt (vergl. Boeker in

Hübschmann/Hepp/Spitaler, (H/H/Sp) Kommentar zur AO und FGO, § 191 Rz. 31), durch

welchen ein Eingriff in das durch Art. 14 Grundgesetz geschützte Eigentum erfolgt (vergl.

dazu Birk in H/H/Sp § 5 AO Rz. 163). Der BFH hat in seinem Urteil vom 26.02.1991 (VII R

3/90, a.a.O.) entschieden, dass eine Ermessensvorprägung auch der Höhe nach für die

Inhaftungnahme eines Gehilfen nach § 71 AO gegeben sei. Diese folge aus dem

Schadensersatzcharakter der Norm. Begrenzt werde die Haftung des Gehilfen durch

seinen Vorsatz, da er nur für den Steuerschaden in Anspruch genommen werden könne,

der von seinem Tatvorsatz umfasst sei. Auf den Grad des Verschuldens komme es nicht an.

Die für die Höhe der Strafzumessung nach § 46 StGB zu würdigende Schuld des Gehilfen

und die weiteren in § 46 StGB genannten Tatbestandsmerkmale seien für die Höhe der

Inanspruchnahme nicht heranzuziehen, da die Haftung nach § 71 AO

Schadensersatzcharakter habe, nicht aber Strafcharakter. Auch sei für die Höhe der

Inhaftungnahme nicht erheblich, ob der Gehilfe in der Lage sei, die Haftungssumme zu

zahlen.

Der Senat hat Zweifel, ob diesen Ausführungen auch im vorliegenden Fall uneingeschränkt

gefolgt werden kann. Denn N*******O***war als Geschäftsführer der F-KG relativ weit von

der Tathandlung des C***************und auch der anderen Kunden der F-KG entfernt und er

hatte nur bedingten Vorsatz. Zwar folgt der erkennende Senat dem BFH darin, dass § 71

AO keinen Strafcharakter habe. Er ist aber nicht der Auffassung, daraus könne abgeleitet

werden, die Höhe der Schuld und die Tatnähe des Gehilfen hätten keine Auswirkungen auf

die Höhe der Haftungsinanspruchnahme. Es darf nicht verkannt werden, dass die

Haftungsinanspruchnahme vom Grad der Eingriffsintensität weit über eine aus der

Beihilfehandlung folgende strafrechtliche Sanktion hinausgehen kann. Dies verdeutlicht

sich im vorliegenden Fall. Das gegen N****** O** eingeleitete Strafverfahren wurden gegen

eine Geldbuße von 200.000 DM eingestellt. Gleichzeitig wird er von mehreren

Finanzämtern über eine Gesamtsumme, welche die Geldbuße um ein Mehrfaches

übersteigt, in Haftung genommen. Die Inhaftungnahme des N*******O** für die

Steuerschulden der Kunden der F-KG hat zum Verlust seiner wirtschaftlichen Existenz

geführt. Damit ist evident, dass die Eingriffsintensität der gesamten

Haftungsinanspruchnahmen erheblich über der der strafrechtlichen Sanktion liegt.

In dem dem Urteil des BFH vom 26.02.1991 (VII R 3/90, a.a.O.) zu Grunde liegenden

Sachverhalt bestand zwischen dem dortigen Kl. und dem Täter eine persönliche

(verwandtschaftliche) Beziehung und eine relativ genaue Kenntnis des von dem Haupttäter

bezweckten wirtschaftlichen Erfolgs. Auf Grund der verwandtschaftlichen Beziehung zum

Haupttäter war Motiv der Gehilfen, dem Haupttäter bei der Erreichung des vom diesem

erstrebten Erfolgs behilflich zu sein. Eine solche Motivlage kann N*******O***nicht

unterstellt werden. Sein Motiv war der wirtschaftliche Erfolg der F-KG, an dem er als

Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar partizipierte.

Der Senat ist der Auffassung, dass in Fällen wie diesem, in dem keine persönliche

Nähebeziehung zwischen dem Gehilfen und dem Täter besteht, der Gehilfe die Tat des

Haupttäters nur billigend in Kauf nimmt und seine Schuld im Verhältnis zu der des

Haupttäters erheblich geringer ist, die geringere Schuld und die Tatferne des Gehilfen im

Rahmen der Ausübung des Entschließungsermessens zur Höhe der Inanspruchnahme zu

berücksichtigen sind. Ein "Automatismus" dahin, dass die Beihilfehandlung die

Ermessensausübung auch zur Höhe der Inanspruchnahme vorprägt, hält der Senat nicht

für sachgerecht. Fälle der vorliegenden Art, in denen ein Gehilfe potentiell für eine Vielzahl

von Steuerschuldnern haftet, sind eher selten und kommen regelmäßig auf Grund von

Steuerfahndungsmaßnahmen zu Tage. Nach Auffassung des Senats hatte der BFH bei der

Auslegung des § 71 i.V.m. § 191 Abs. 1 S. 1 AO eine solche Fallkonstellationen nicht vor

Augen, diese sind erst in der jüngsten Zeit bekannt geworden. Eine Auslegung der Haftung

nach § 71 i.V.m. § 191 Abs. 1 S. 1 AO dahin, dass eine Ermessensvorprägung dahin

bestehe, den Gehilfen in voller Höhe der nicht beitreibbaren Steuerrückstände des

Haupttäters in Anspruch zu nehmen, zielt eher auf die Beihilfehandlung zu der oder den

Taten eines Haupttäters, nicht aber auf Beihilfen zu eine Vielzahl von möglichen

Haupttätern ab. Einer solchen Auslegung liegt auch eine engere Definition des

Vorsatzbegriffs zu Grunde, welchen der BFH ausdrücklich als haftungsbegrenzendes

Kriterium nennt. Nach Auffassung des Senats ist im Ergebnis die erweiterte Definition des

Vorsatzbegriffs zu berücksichtigen. Auch dieser Umstand spricht gegen eine

Ermessensvorprägung der Inhaftungnahme auch der Höhe nach bei Beihilfehandlungen in

Fällen der hier vorliegenden Art.

Für die Höhe der Inanspruchnahme des Gehilfen ist nach Auffassung des Senats im

vorliegende Fall der von N****** O** erzielte wirtschaftliche Vorteil aus der Beihilfehandlung

als ein weiterer Maßstab im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung

heranzuziehen. Denn es kam diesem nicht auf die Verwirklichung der Haupttat an, er

bezweckte nur den Erfolg des von ihm geleiteten Unternehmens.

Dabei braucht die Finanzbehörde den wirtschaftlichen Erfolg nicht bis ins Einzelne zu

ermitteln. Ausreichend ist nach Auffassung des Senats, dass die gesamten

Vermögensvorteile, die der Gehilfe aus der Tat erlangt hat, überschlägig ermittelt werden,

beispielsweise anhand des kalkulatorischen Rohgewinnaufschlags, der in dem durch

"Schwarzeinkäufe" der Kunden erzielten Umsatz der F-KG enthalten war. Den Gehilfen trifft

diesbezüglich eine erhöhte Darlegungslast, deren Nichterfüllung zu seinen Lasten

berücksichtigt werden kann. Sind - wie im vorliegenden Fall - mehrere Finanzämter für den

Erlass von Haftungsbescheiden zuständig, ist durch geeignete Maßnahmen dafür Sorge zu

tragen, dass die ungefähre Gesamtsumme der Inhaftungnahme überwacht wird. Der Senat

verkennt nicht, dass es sich dabei um erhöhten Aufwand für die Finanzbehörden handelt,

der aber mit vertretbarem Einsatz erbracht werden kann.

Die vom Senat angestellten Erwägungen sind auch schon im Rahmen der

Ermessensausübung zur Höhe der Inanspruchnahme zu berücksichtigen, nicht erst in

einem späteren Billigkeitsverfahren, da dem Bekl. insoweit Ermessen eingeräumt ist und es

sich nicht, wie bei der Steuerfestsetzung, um eine gebundene Entscheidung handelt.

b) Schließlich hat der Bekl. im Rahmen der Ausübung seines Auswahlermessens keine

Feststellungen dazu getroffen, ob der weitere Geschäftsführer der F*****************GmbH,

der Komplementärin der F-KG, D*********, vom Rechnungssplitting wusste und ggfls.

ebenfalls in Haftung zu nehmen war. Haben mehrere Personen den Haftungstatbestand

erfüllt, müssen die Ermessensgründe mitgeteilt werden, die zur Auswahl des

Inanspruchgenommenen geführt haben (BFH vom 24.11.1987, VII R 82/87, BFH/NV 1988,

206). Der Bekl. hat zum Auswahlermessen nur ausgeführt, dass der C***************nicht

weiter in Anspruch genommen werden kann, weil sein Aufenthalt nicht ermittelt werden

kann und W**************ebenfalls in gleicher Höhe in Anspruch genommen worden sei. In

Bezug auf die Genannten reichen diese Ausführungen nach Überzeugung des

erkennenden Senats aus. Es fehlen aber Feststellungen des Bekl. dazu, inwieweit der

weitere Geschäftsführer der F*****************GmbH, D*********, von der geteilten Bestellung

und dem Rechnungssplitting Kenntnis hatte. Gleichfalls fehlen Erwägungen und

Ausführungen dazu, inwieweit eine Haftungsinanspruchnahme des D**********in Betracht

zu ziehen ist. Auch insoweit hat der Bekl. das ihm eingeräumte Ermessen unterschritten.

Da der Senat gem. § 102 FGO nicht sein Ermessen an die Stelle der

Ermessenserwägungen des Bekl. setzen konnte, und der Bekl. auch im Klageverfahren die

fehlende Ermessensausübung nicht nachholen konnte (§ 102 FGO wurde erst durch Art. 11

des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3794 (3810) geändert), war der

Haftungsbescheid insgesamt aufzuheben.

3. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung

zuzulassen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

**********************************