Urteil des FG Münster vom 18.06.2008, 6 K 4466/07 E

Entschieden
18.06.2008
Schlagworte
Herstellungskosten, Treu und glauben, Abschreibung, Venire contra factum proprium, Vermietung, Umbau, Verpachtung, Allgemeiner rechtsgrundsatz, Gebäude, Einspruch
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Finanzgericht Münster, 6 K 4466/07 E

Datum: 18.06.2008

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 6. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 6 K 4466/07 E

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand: 1

Streitig ist, ob der Klägerin (Kl.) und ihrem Ehemann im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 ein Anspruch auf Absetzung für Abnutzung (AfA) nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) zusteht.

3Die Kl. ist ehemalige Mitarbeiterin der Finanzverwaltung. Sie wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute sind hälftige Miteigentümer des Mehrfamilienhauses "B Str. 21 in D". Der Ehemann der Kl. erwarb das 1904 erbaute und denkmalgeschützte Objekt durch Schenkung von seiner Mutter im Jahr 1991 zunächst zu Alleineigentum. Im Jahr 2005 übertrug er 50% seines Eigentums auf die Kl. Das Objekt dient seit Längerem der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Zeitraum zwischen 1994 bis 1997 fanden grundlegende Sanierungsarbeiten sowie ein Umbau von einem Haus mit drei zu einem Haus mit sieben Wohneinheiten statt.

4Bereits mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 1994 am 07.11.1995 wiesen die Kl. und ihr Ehemann den Beklagten (Bekl.) auf das in Gang gesetzte und geplante Umbauund Sanierungsvorhaben hin und erläuterten den groben Ablauf und die Finanzierung. Die Baumaßnahmen sollten nach ihren Angaben voraussichtlich bis April/Mai 1996 abgeschlossen sein.

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In der Einkommensteuererklärung 1995 erklärten die Kl. und ihr Ehemann im Zusammenhang mit dem Umbau und der Sanierung des Objekts Herstellungskosten i.H. von 22.073,36 DM (Aufwendungen für Elektroinstallation). Diese Herstellungskosten sollten nach dem Antrag der Kl. und ihres Ehemannes gemäß § 7 Abs. 4 EStG mit 2% jährlich linear abgeschrieben werden. Im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 26.09.1996 berücksichtigte der Bekl. insoweit antragsgemäß eine AfA i.H. von 441,- DM. 2

In der Einkommensteuererklärung 1996 Eingang beim Bekl. 30.09.1997 - gaben die 6

6In der Einkommensteuererklärung 1996 Eingang beim Bekl. 30.09.1997 - gaben die Kl. und ihr Ehemann an, dass sechs der sieben neu gestalteten Wohneinheiten bereits seit 1996 und eine Wohneinheit seit dem 01.03.1997 wieder vermietet worden seien (vgl. Aufstellung Mieteinnahmen). In dem zur Anlage V gehörigen Formularfeld "Fertiggestellt am" trugen die Kl. und ihr Ehemann "1996" ein. Ferner erklärten sie im Zusammenhang mit dem Umbau und der Sanierung des Objekts weitere Herstellungskosten i.H. von 494.267,12 DM. Als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung machten sie eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H. von 10.327,- DM (2% von 516.340,- DM) sowie eine Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 36.380,- DM geltend. Mit Bescheid vom 05.12.1997 setzte der Bekl. die Einkommensteuer (ESt) 1996 zunächst auf 4.146,- DM fest. Dabei wurden die geltend gemachten Abschreibungsbeträge antragsgemäß berücksichtigt. Gegen diesen Bescheid legten die Kl. und ihr Ehemann am 05.01.1998 Einspruch ein und beantragten den Abzug weiterer Sonderabschreibungen i.H. von 14.880,- DM. Der Bekl. half dem Einspruch mit Bescheid vom 30.01.1998 ab und setzte die ESt 1996 auf 10,- DM fest.

7Mit der Einkommensteuererklärung 1997 erklärten die Kl. und ihr Ehemann "Nachträgliche Herstellungskosten" i.H. von 59.804,- DM (Elektroinstallation, Architekt und Bauleitung, Trockenbauarbeiten, Restbeträge Fliesenarbeiten und Einbauküche). Gleichzeitig machten sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H. von 11.523,- DM und eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 140.000,- DM geltend. Auch hier enthielt das Formularfeld "Fertiggestellt am" der Anlage V zur Einkommensteuererklärung den Eintrag "1996". Der Bekl. setzte die ESt 1997 mit Bescheid vom 23.04.1998 auf 0,- DM fest. Das zu versteuernde Einkommen lag dabei 5.309,- DM unter dem seinerzeitigen Grundfreibetrag. Die erklärten AfA-Beträge wurden antragsgemäß berücksichtigt.

8In der Einkommensteuererklärung 1998 machten die Kl. und ihr Ehemann weitere Herstellungskosten i.H. von 57.554,- DM geltend. Auf Rückfrage des Veranlagungsbezirks erklärten sie, dass es sich hierbei um bereits im Jahr 1996 entstandene, jedoch erst im Jahr 1998 bezahlte Aufwendungen gehandelt habe. Als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beantragten die Kl. und ihr Ehemann eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H. von 12.674,- DM sowie eine Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 130.898,- DM. Der Bekl. setzte die ESt 1998 mit Bescheid vom 24.03.1999 auf 24.784,- DM fest. Dabei berücksichtigte er die lineare AfA antragsgemäß sowie eine Sonderabschreibung i.H. von 125.589,- DM. Gegen diesen Steuerbescheid legte die Kl. am 27.04.1999 Einspruch ein. Bei der Festsetzung sei, wie erklärt, eine um 5.309,- DM höhere Sonderabschreibung zu berücksichtigen. In dieser Höhe habe sich die Sonderabschreibung im Rahmen der Veranlagung 1997 nicht ausgewirkt und der Grundfreibetrag das zu versteuernde Einkommen überstiegen. Die nicht ausgeschöpfte Sonderabschreibung könne nunmehr erneut geltend gemacht werden. Der Bekl. half dem Einspruch der Kl. mit Bescheid vom 05.07.1999 ab und setzte die ESt 1998 antragsgemäß auf 23.708,- DM fest.

9In der Einkommensteuererklärung 1999 beantragten die Kl. und ihr Ehemann den Abzug einer linearen AfA i.H. von 12.674,- DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Bekl. setzte die ESt 1999 mit Bescheid vom 13.07.2000 auf 0,- DM fest. Dabei berücksichtigte er eine Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 40.270,- DM. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid

führte er aus, dass die AfA für das Gebäude für die nächsten 7 Jahre 40.270,- DM betrage. Bei Inanspruchnahme von AfA nach dem FöGbG sei das Gebäude innerhalb von 10 Jahren abzuschreiben. Die Summe der verbliebenen negativen Einkünfte belief sich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1999 auf 19.684,- DM. Diesen Betrag stellte der Bekl. mit Verlustfeststellungsbescheid vom 29.03.2001 als verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.1999 fest.

10Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2000 bis 2005 berücksichtigte der Bekl. eine jährliche Restwertabschreibung i.S. des § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 40.270,- DM (20.589,72 EUR). Die Veranlagungen führten jeweils zu einer positiven Steuerfestsetzung. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2000 wurde zudem der zum 31.12.1999 festgestellte Verlustvortrag i.H. von 19.684,- DM angesetzt.

11Mit ihrer Einkommensteuererklärung 2006 beantragten die Kl. und ihr Ehemann bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietung des D Objekts nochmals eine Restwertabschreibung i.S. des § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 20.590,- EUR zum Abzug zuzulassen. Der Bekl. kam dem nicht nach. Mit Bescheid vom 06.03.2007 setzte er die ESt 2006 auf 9.691,- EUR fest. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid führte er aus, dass der Förderzeitraum für die Inanspruchnahme von AfA nach dem FöGbG mit Ablauf des Jahres 2005 ausgelaufen sei.

12Die Kl. und ihr Ehemann legten am 08.03.2007 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 ein und beantragten u.a. die Berücksichtigung der erklärten AfA nach dem FöGbG. Zur Begründung führten sie zunächst an, dass die Mitteilung des Bekl., die Restwertabschreibung sei im Jahr 2005 ausgelaufen, nicht mit den Erläuterungen im Einkommensteuerbescheid 1999 übereinstimme. Dort sei der Begünstigungszeitraum bis einschließlich 2006 ausgewiesen. Im weiteren Verlauf des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens trugen die Kl. und ihr Ehemann ferner vor, dass die Ermittlung sowohl der linearen AfA als auch der Sonder- und Restwertabschreibung nach dem FöGbG durch den Bekl. in der Vergangenheit nicht entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen vorgenommen worden sei. Gemäß § 4 Abs. 1 FöGbG könnten Sonderabschreibungen im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden. Jahr des Investitionsabschlusses sei in ihrem Fall das Kalenderjahr 1997, da in diesem Jahr noch Investitionskosten i.H. von 59.804,- DM angefallen seien. Die wahlweise innerhalb von 5 Jahren zulässigen Sonderabschreibungen i.H. von 50% der Bemessungsgrundlage seien von ihr und ihrem Ehemann bis einschließlich 1998 in Anspruch genommen worden. Der Restwert der Investitionen i.H. von 281.884,- DM (144.125,- EUR) sei nach § 4 Abs. 3 FöGbG bis zum Ende des neunten Jahres nach der Beendigung der Herstellungsarbeiten, mithin bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2006 in gleichen Jahresbeträgen (18.016,- EUR) abzusetzen.

13Der Bekl. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 als unbegründet zurück. Dabei führte er aus: Nach den Angaben der Kl. und ihres Ehemannes in der Einkommensteuererklärung 1996 seien die Baumaßnahmen an dem D Objekt im Jahr 1996 abgeschlossen gewesen. Dies sei dem Bekl. zudem nochmals im Rahmen einer Rückfrage zur Einkommensteuererklärung 1998 bestätigt worden. Demnach beginne der zehnjährige Abschreibungszeitraum i.S. des FöGbG im Jahr 1996 und ende im Jahr 2005. Die Sonder- und die Restwertabschreibungen seien daher zutreffend ermittelt worden. Der Vortrag, dass die Investitionen erst im Jahr 1997 abgeschlossen worden wären, sei neu und widerspreche den Angaben aus den

Einkommensteuererklärungen 1996 bis 1998. Aber auch wenn der Investitionsabschluss tatsächlich erst im Jahr 1997 erfolgt sei, dürfte für 2006 keine AfA nach dem FöGbG mehr in Anspruch genommen werden. Denn die gesamten Herstellungskosten i.H. von insgesamt 633.698,- DM seien bis zum Ende des Jahres 2005 vollständig im Wege der linearen Afa sowie als AfA nach dem FöGbG - abgeschrieben worden.

Die Kl. hat am 24.10.2007 die vorliegende Klage erhoben. 14

15Zur Begründung ihrer Klage trägt sie zunächst vor, dass der Bekl. den Abschluss der Investitionen und damit den Beginn des Förderzeitraums zu Unrecht im Jahr 1996 veranschlagt habe. Es sei zwar richtig, dass die Umbau- und Sanierungsarbeiten nach den ursprünglichen Bauzeitplänen bis Mitte 1996 hätten abgeschlossen werden sollen. Infolge diverser Verzögerungen habe sich diese Planung jedoch nicht realisieren lassen. Durch den Widerstand einiger Mieter und die verzögerte Durchführung von Arbeiten verschiedener Handwerker habe die letzte Wohnung erst im Jahr 1997 fertiggestellt und vermietet werden können (Beweis: schriftliche Abmahnungen an den Maler K N vom 03.02. und 27.05.1997 - Bl. 24 u. 25 GA, Mietvertrag der Wohnung II. OG rechts vom 07.02.1997 zum 01.03.1997 Bl. 22 GA). Arbeiten im Treppenhaus, Rückbaumaßnahmen im Keller, Restarbeiten in den bereits bezogenen Wohnungen sowie die Fertigstellung der Wege zum Haus hätten sich sogar noch bis Ende 1997 hingezogen. Damit seien sowohl der Investitionsabschluss und der Beginn des Förderzeitraums für die Abschreibung nach dem FöGbG als auch der Zeitpunkt der Fertigstellung und der Beginn der linearen Abschreibung des Gebäudes nach § 7 Abs. 4 EStG erst im Jahr 1997 zu veranschlagen. Indiz dafür seien auch die in diesem Jahr noch angefallenen Herstellungskosten i.H. von 59.804,- DM. Dass der Großteil der Herstellungskosten bereits 1996 angefallen sei, sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Insofern lägen Teilherstellungskosten i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG vor, für die bereits eine Sonderabschreibung nach dem FöGbG, jedoch keine lineare Abschreibung gemäß § 7 Abs. 4 EStG hätte in Anspruch genommen werden dürfen. Im Ergebnis beginne der zehnjährige Begünstigungszeitraum im Jahr 1997 und ende damit erst im Kalenderjahr 2006.

Vor diesem Hintergrund sei die Absetzung für Abnutzung wie folgt vorzunehmen: 16

(Teil-)Herstellungskosten 1996 516.340,- DM 516.340,- DM 17

SonderAfA 50% für 1996-1998 - 258.170,- DM 18

Verbleibende Herstellungskosten 1996 258.170,- DM 19

Herstellungskosten 1997 59.804,- DM 59.804,- DM 20

Summe 317.974,- DM 21

Lineare AfA 1997 (2% v. 576.144,- DM) - 9.602,- DM 22

Summe 308.372,- DM 23

Herstellungskosten 1998 11 EStG) 57.554,- DM 57.554,- DM 24

Summe 365.926,- DM 633.698,- DM 25

Lineare AfA 1998 (2% v. 633.698,- DM) - 12.673,- DM 26

Restwert 31.12.1998 353.253,- DM 27

28Dieser Restwert sei in gleichen Jahresbeträgen auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2006 zu verteilen (Restwertabschreibung: 44.156,62 DM = 22.576,66 EUR). Demzufolge sei bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 noch eine Restwertabschreibung in entsprechender Höhe zu veranschlagen. Die bisherige Behandlung des Vorgangs durch den Bekl. sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Dass die vergangenen Einkommensteuerveranlagungen bereits bestandskräftig und dort teilweise überhöhte Abschreibungsbeträge berücksichtigt worden seien, spiele keine Rolle. Bestandskraft erlangten nur die einzelnen Steuerfestsetzungen, nicht jedoch die ihnen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen. Letztere seien für jeden Veranlagungszeitraum nach Maßgabe der Steuergesetze neu zu ermitteln. Vor diesem Hintergrund sei im Veranlagungszeitraum 2006 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt in D noch eine RestwertAfA i.H. von 22.576,66 EUR (44.156,62 DM) zu berücksichtigen. Hinsichtlich der weiteren Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Kl. vom 24.10.2007, 10.12.2007, 27.01.2008 und 29.04.2008 verwiesen.

Die Kl. beantragt, 29

30den Einkommensteuerbescheid vom 06.03.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 zu ändern und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine AfA i.H. von 22.576,66 anzusetzen.

Der Bekl. beantragt, 31

die Klage abzuweisen. 32

33Er nimmt im Rahmen seiner Gegenäußerung zunächst auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegte Sach- und Rechtsauffassung Bezug. Ergänzend und vertiefend führt er aus: Dem Vortrag der Kl. und den von ihr im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen sei nicht zu entnehmen, dass die Investitionen an dem D Objekt erst im Jahre 1997 abgeschlossen gewesen sein. Die Fertigstellung des Gebäudes und damit auch der Investitionsabschluss sei zur Überzeugung des Bekl. im Jahr 1996 anzunehmen, da das Objekt in diesem Zeitpunkt seiner bestimmungsgemäßen Verwendung habe zugeführt werden könne, mithin bewohnbar gewesen sei. In dem von der Kl. vorgelegten Schreiben an den Handwerker N werde nur die Beseitigung von Mängeln sowie die Erledigung von Restarbeiten angemahnt. Damit sei zur Frage der Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken nichts gesagt. Die Mängel und Restarbeiten beträfen im Übrigen das gesamte Gebäude und nicht ausschließlich die angeblich erst im Jahr 1997 fertiggestellte Wohnung. Der vorgelegte Mietvertrag aus dem Jahr 1997 weise nur nach, dass die betreffende Wohnung erst ab dem 01.03.1997 vermietet worden sei. Der Zeitpunkt der Fertigstellung sei damit nicht nachzuweisen. Aber selbst wenn letztendlich nachgewiesen würde, dass der Investitionsabschluss erst im Jahr 1997 vollzogen worden sei, käme es nicht zu einer Berücksichtigung von zusätzlichem Abschreibungsvolumen, sondern allenfalls zu einer anderen Verteilung. Die Einkommensteuerbescheide der Vorjahre seien dann gemäß § 174 Abs. 4

Abgabenordnung (AO) zu Ungunsten der Kl. und ihres Ehemannes zu ändern.

34Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 24.04.2008 erörtert. Auf das Protokoll vom selben Tage wird hingewiesen.

35Der erkennende Senat hat am 18.06.2008 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

36Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe: 37

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. 38

39Der Einkommensteuerbescheid des Jahres 2006 vom 06.03.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

401) Der Bekl. hat den Antrag der Kl. und ihres Ehemannes auf Gewährung einer weiteren Restwertabschreibung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Mehrfamilienhauses "B Str. 21 in D" für den Veranlagungszeitraum 2006 zu Recht abgelehnt. Die im Zeitraum von 1995 bis 1998 für die Sanierung und den Umbau des Objekts angefallenen Herstellungskosten sind bereits im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1995 bis 2005 in voller Höhe abgeschrieben worden. Im Jahr 2006 stand der Kl. und ihrem Ehemann aus der Umbau- und Sanierungsmaßnahme damit kein Abschreibungsvolumen mehr zur Verfügung.

41a) Gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG i.V. mit den einzelnen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, über diesen (zumeist typisierten) Zeitraum verteilt als Werbungskosten abziehbar. Das gilt auch für Gebäude im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes ist durch § 7 Abs. 4 EStG in Form der linearen AfA und durch § 7 Abs. 5 EStG in Gestalt der degressiven AfA geregelt. Darüber hinaus sind besondere Vorschriften über die Inanspruchnahme erhöhter Abschreibungen und/oder Sonderabschreibungen, wie etwa vorliegend das Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (FöGbG) zu beachten. Sonderabschreibungen werden zusätzlich zur linearen Normalabschreibung i.S. des § 7 Abs. 4 EStG gewährt 7a Abs. 4 EStG).

42Das FöGbG sieht für begünstigte Investitionen 1 Abs. 1 i.V. mit §§ 2 u. 3 FöGbG), die im Fördergebiet durchgeführt werden 1 Abs. 2 FöGbG), sowohl Sonderabschreibungen 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG) als auch erhöhte Restwertabschreibungen 4 Abs. 3 FöGbG) vor. Zu den begünstigten Investitionen zählen u.a. Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden als abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern 3 S. 1 FöGbG). Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind in diesen Fällen die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet

worden sind 4 Abs. 1 S. 1 FöGbG). Sonderabschreibungen können im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden 4 Abs. 1 S. 2 FöGbG). Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die nachträglichen Herstellungsarbeiten beendet sind 4 Abs. 1 S. 3 FöGbG). Ferner besteht die Möglichkeit, Sonderabschreibungen bereits auf Teilherstellungskosten in Anspruch zu nehmen 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG). Die Sonderabschreibungen betragen bei nach dem 31.12.1990 und vor dem 01.01.1997 abgeschlossenen Investitionen 50% der Bemessungsgrundlage 4 Abs. 2 Nr. 1 FöGbG). Der nach Vornahme von Sonderabschreibungen sowie Normalabschreibungen verbleibende Restwert ist von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr an, spätestens vom fünften auf das Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten folgenden Jahr an, bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen 4 Abs. 3 FöGbG).

43b) Auf der Grundlage dieser Bestimmungen haben die Kl. und ihr Ehemann die anlässlich des Umbaus und der Sanierung des D Objekts entstandenen Herstellungskosten bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2005 durch Vornahme linearer AfA i.S. des § 7 Abs. 4 EStG und Inanspruchnahme von Sonder- und Restwertabschreibungen nach dem FöGbG der Höhe nach insgesamt vollständig als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesetzt.

44Die von der Kl. und ihrem Ehemann in ihren Einkommensteuererklärungen 1995 bis 1998 als abschreibungsfähig ermittelten und erklärten Herstellungskosten betragen insgesamt 633.698,- DM. Diese Herstellungskosten haben die Kl. und ihr Ehemann im Zeitraum von 1995 bis 2005 antragsgemäß wie folgt abgeschrieben:

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SonderAfA § 4 I, II FöGbG RestwertAfA § 4 III FöGbG

441,00 DM 1995 22.073,00 DM

1996494.267,00 DM 10.327,00 DM

199759.804,00 DM 11.523,00 DM

199857.554,00 DM 12.674,00 DM

199940.270,00 DM

200040.270,00 DM

200140.270,00 DM

200220.589,72 (

200320.589,72 (

200420.589,72 (

200520.589,72 (

Summen 34.965,00 316.849,00 DM 281.890,00 DM

DM

633.698,00 DM 633.704,00 DM 46

47Die gesamten Herstellungskosten waren damit zum 31.12.2005 in vollem Umfang abgeschrieben. Ein abzuschreibender Restwert existierte zu diesem Zeitpunkt nicht mehr. Der Antrag der Kl., auch noch im Jahr 2006 eine Restwertabschreibung in Anspruch zu nehmen, kann vor diesem Hintergrund keinen Erfolg haben.

48c) Der erkennende Senat geht davon aus, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts grundsätzlich nur insoweit abgeschrieben werden dürfen, als sie auch tatsächlich angefallen sind. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes in der Vergangenheit vollständig abgeschrieben worden und ist das zur Verfügung stehende Abschreibungsvolumen damit verbraucht, so kommt eine weitergehende Inanspruchnahme von AfA unabhängig nach welcher Methode (lineare AfA, degressive AfA, Sonderabschreibung, erhöhte Abschreibung) - nicht mehr in Betracht. Dieser Grundsatz ergibt sich schon aus den Formulierungen und der Systematik der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung. So spricht etwa § 7 Abs. 1 EStG von einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes. § 7 Abs. 4 EStG ordnet für Gebäude ausdrücklich die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in bestimmten Prozentsätzen bis zu deren voller Absetzung an. Auch § 7 Abs. 5 EStG spricht von einer Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ferner zeigen die Regelung des § 7a Abs. 9 EStG sowie die dort verwandten Begriffe des "Restwertes" und der "Restnutzungsdauer", dass ein Wirtschaftsgut nur bis zum Verbrauch seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden darf. Gleiches ergibt sich auch aus den Vorschriften des FöGbG. In § 4 Abs. 1 und 2 FöGbG heißt es zunächst, dass die Bemessungsgrundlage (d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten) bis zu einem bestimmten Prozentsatz innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Investitionsabschluss abzuschreiben ist § 4 Abs. 3 FöGbG ordnet im Anschluss daran eine Abschreibung des Restwertes in gleichen Jahresbeträgen an. Mehr als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der verbliebende Restwert kann nicht abgeschrieben werden.

49Dass ein Steuerpflichtiger in keinem Fall höhere Beträge abschreiben kann, als er selbst an Anschaffungs- oder Herstellungskosten geleistet hat, folgt darüber hinaus auch aus dem Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung. Die einzelnen AfA-Vorschriften dienen dazu, die mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes anfallenden Aufwendungen über einen bestimmten Zeitraum (nach dem voraussichtlichen Wertverzehr als Maßstab) zu verteilen (sog. Aufwandsverteilungsthese, vgl. Kulosa in Schmidt, EStG27, München 2008, § 7 EStG Rz. 2). Ihre Anwendung hat zur Folge, dass der mit einer Einkunftsart zusammenhängende Aufwand, der sich grundsätzlich schon im Zeitpunkt der Verausgabung im Rahmen des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs gewinn- oder überschussmindernd auswirkt 11 Abs. 2

EStG), bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern über deren voraussichtlichen Nutzungszeitraum verteilt wird. Verteilt werden kann jedoch nur derjenige Aufwand, der auch tatsächlich angefallen ist und der den Steuerpflichtigen tatsächlich wirtschaftlich belastet hat. Ist ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit bereits komplett abgeschrieben und der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand damit vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt worden, kommt eine weitergehende Abschreibung nicht mehr in Betracht, und zwar unabhängig davon, ob die bisherige Abschreibung zutreffend oder fehlerhaft war. In gleichem Maße können sofort abziehbare Aufwendungen auch nur einmal steuermindernd geltend gemacht werden. Die Anwendung der lediglich auf Aufwandsverteilung angelegten AfA-Vorschriften darf im Ergebnis nicht zu einer Aufwandsmehrung führen. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch aus dem Prinzip einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus abzuleitenden objektiven Nettoprinzip sowie aus dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (dazu jeweils Tipke/Lang, Steuerrecht17, Köln 2002, § 4 Rz. 81 ff. u. § 9 Rz. 54, § 5 Rz. 65 ff.).

d) Die von der Kl. in diesem Zusammenhang erhobenen Einwände sind nicht durchgreifend. Die Kl. ist der Auffassung, dass die Abschreibung des D Objekts durch den Bekl. in den Jahren 1995 bis 2005 fehlerhaft erfolgt sei. Die Umbau- und Sanierungsmaßnahme sei entgegen der Handhabung des Bekl. nicht bereits 1996, sondern erst im Jahr 1997 abgeschlossen gewesen. Infolgedessen müsste sich der zehnjährige Abschreibungszeitraum nach dem FöGbG auf die Jahre 1997 bis 2006 erstrecken. Die im Jahr 1996 bereits in Anspruch genommene Sonderabschreibung sei als eine Abschreibung von Teilherstellungskosten i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG trotzdem zutreffend gewesen. Allerdings hätte die lineare Gebäude-AfA i.S. des § 7 Abs. 4 EStG erst mit Beginn des Jahres 1997 (oder 1996 bei Teilfertigstellung des Gebäudes) gewährt werden dürfen. Im Ergebnis ist die Kl. der Ansicht, dass ihr bei dieser Sichtweise auch im Jahr 2006 noch eine Abschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 22.576,92 EUR (44.156,25 DM) auf den zum 31.12.1998 mit 353.253,- DM zu beziffernden Restwert der ursprünglichen Herstellungskosten zustehe, zumal nur die Steuerfestsetzungen, nicht jedoch die einzelnen Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwüchsen. Dem vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Für den Fall, dass der Abschluss der Investitionen an dem D Objekt tatsächlich erst im Jahr 1997 vollzogen war, so hätten die Kl. und ihr Ehemann in der Vergangenheit im Ergebnis schlichtweg überhöhte Abschreibungen in Anspruch genommen. Die Korrektur einer solchen Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen erfolgt jedoch weder durch eine Änderung der früheren Steuerbescheide bis zur Fehlerquelle (jedenfalls nicht, wenn diese bestandskräftig sind) noch durch eine erfolgswirksame Fehlerbeseitigung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum und schon gar nicht durch einfachen Übergang zur gesetzmäßigen Abschreibung, ohne dass die Inanspruchnahme der bislang überhöhten AfA weitere Auswirkungen nach sich zöge. Nach der Rechtsprechung ist bei der Inanspruchnahme überhöhter AfA im Bereich der Gebäudeabschreibung gemäß § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG vielmehr die Anwendung der vorgeschriebenen AfA-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwertes geboten, so dass es im Ergebnis zu einer Verkürzung des Förderzeitraums kommt (vgl. BFH, Urteil v. 04.05.1993, VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661). Im Bereich der Abschreibung nach dem Fördergebietsgesetz sind überhöhte Abschreibungen ferner dadurch zu korrigieren, dass unter Beibehaltung der Gesamtförderdauer von zehn Jahren die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FöGbG für die Zukunft anteilig vermindert wird (vgl. FG Münster, Urteil v. 08.12.2005, 8 K 802/03 E, EFG 2006, 903). Weder bei der linearen bzw. degressiven AfA nach dem EStG noch 50

bei der Fördergebietsabschreibung hat die Inanspruchnahme überhöhter AfA jedoch zur Folge, dass es zu einer Abschreibung des betroffenen Wirtschaftsgut über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. den Restwert hinaus kommt. Dies gilt erst Recht, soweit wie vorliegend - die bisher fehlerhafte Abschreibung erst moniert wird bzw. auffällt, nachdem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgut bereits vollständig abgeschrieben worden sind (zu den Rechtsfolgen überhöhter AfA s.a. Kulosa in Schmidt, EStG27, München 2008, § 7 EStG Rz. 6 ff., 11). Vor diesem Hintergrund brauchte das Gericht die Frage nach dem tatsächlichen Zeitpunkt des Investitionsabschlusses und damit dem gesetzesmäßigen Lauf des Abschreibungszeitraums nach dem FöGbG letztlich nicht zu entscheiden. Denn selbst wenn sich (etwa im Rahmen einer Beweisaufnahme) ergeben sollte, dass die Umbau- und Sanierungsmaßnahmen an dem Dresdner Objekt tatsächlich erst im Jahre 1997 abgeschlossen waren, könnte die Kl. - aufgrund der bisherigen Inanspruchnahme überhöhter AfA mit der skizzierten Rechtsprechung allenfalls erreichen, dass im Veranlagungszeitraum 2006 (letztes Jahr eines zehnjährigen Fördergebietsabschreibungszeitraums bei Investitionsabschluss im Jahr 1997) noch der Restwert der ursprünglichen Herstellungskosten abgeschrieben wird. Dieser beläuft sich jedoch zum 31.12.2005 auf 0,- DM/EUR, so dass einem dahingehenden Antrag der Kl. das Rechtschutzbedürfnis fehlte.

51e) Schließlich kommt auch keine Nachholung unterlassener AfA zugunsten der Kl. und ihres Ehemannes in Betracht, denn sowohl die Abschreibungen i.S. des § 7 Abs. 4 EStG als auch die Fördergebietsabschreibungen haben sich in der Vergangenheit jeweils durchgehend steuerlich ausgewirkt. Die Veranlagungen 1995 bis 2005 führten überwiegend zu positiven Steuerfestsetzungen. Lediglich in den Jahren 1997 und 1999 kam es zu einer Unterschreitung des Grundfreibetrages (1997 um 5.309,- DM) bzw. zur Festsetzung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (1999 auf 19.684,- DM). Die insofern nicht ausgeschöpfte Gebäudeabschreibung hat sich dann jedoch im jeweiligen Folgejahr steuermindernd ausgewirkt (1998 durch Nachholung sowie 2000 durch Berücksichtigung eines entsprechenden Verlustvortrages).

522) Dem Antrag der Kl., den Investitionsabschluss i.S. des § 4 Abs. 1 S. 3 FöGbG erst im Jahr 1997 zu verorten und aufgrund dessen auch noch im Veranlagungszeitraum 2006 eine weitere Restwertabschreibung zu berücksichtigen, steht nach Ansicht des Gerichts auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

53Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch im Steuerrecht und wendet sich an die Beteiligten eines konkreten Steuerrechtsverhältnisses. Er verlangt jeweils die angemessene Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist insbesondere verletzt, wenn sich ein Beteiligter mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere Beteiligte vertraut hat, in Widerspruch setzt. Der Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere Teil bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an seinem Verhalten festhalten. Sowohl die Finanzbehörden als auch die Steuerpflichtigen sind zu konsequentem Verhalten verpflichtet. Das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 125 ff. m.w.N.).

54Einen entsprechenden Vertrauenstatbestand haben die Kl. und ihr Ehemann gegenüber dem Bekl. gesetzt, indem sie in der Vergangenheit selbst mehrfach angaben, der

Umbau und die Sanierung des D Objekts sei bereits im Jahr 1996 abgeschlossen gewesen. So haben sie etwa im Zuge ihrer Einkommensteuererklärung 1994 auf einen voraussichtlichen Abschluss des Bauvorhabens in 1996 hingewiesen. Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen 1996 und 1997 haben sie in der Anlage V ausdrücklich das Jahr 1996 als Fertigstellungszeitpunkt bezeichnet. Den im Jahr 1996 angefallenen Großteil der Aufwendungen für die Umbau- und Sanierungsmaßnahme haben sie als "Herstellungskosten" tituliert. Einen Hinweis darauf, dass es sich dabei lediglich wie nunmehr behauptet um Teilherstellungskosten und bei der geltend gemachten Sonderabschreibung um eine solche i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG gehandelt haben soll, enthalten weder die Steuererklärungsformulare noch die dazu erstellten Anlagen. In der Einkommensteuererklärung 1997 haben die Kl. und ihr Ehemann die geltend gemachten Herstellungskosten ausdrücklich als "nachträgliche Herstellungskosten" deklariert. Auf eine Nachfrage des Veranlagungsbezirks im Jahr 1998 haben sie ferner mitgeteilt, dass sämtlicher Herstellungsaufwand bereits im Jahr 1996 entstanden, ein Teil davon jedoch erst später entrichtet worden sei (ansonsten wäre für die nach dem 01.01.1997 entstandenen Herstellungskosten nur eine 40%tige Sonderabschreibung zulässig gewesen, vgl. § 4 Abs. 2 Nr. 2 FöGbG). Darüber hinaus haben die Kl. und ihr Ehemann mit der Geltendmachung der linearen AfA i.S. des § 7 Abs. 4 EStG zu erkennen gegeben, dass der Umbau bereits 1996 fertiggestellt war.

55Mit Blick auf diese eigenen Angaben der Kl. und ihres Ehemannes ist der Bekl. zutreffend davon ausgegangen, dass der zehnjährige Abschreibungszeitraum nach dem FöGbG vorliegend die Jahre 1996 bis 2005 umfasst. Bis zum Jahr 1998 hat der Bekl. sowohl die Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG als auch die lineare Abschreibung i.S. des § 7 Abs. 4 EStG auf der Grundlage der von der Kl. und ihrem Ehemann eingereichten Einkommensteuererklärungen, mithin antragsgemäß vorgenommen. Nachdem das Sonderabschreibungsvolumen von 50% der Herstellungskosten ausgeschöpft war, hat der Bekl. die gesetzlich vorgeschriebene Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FöGbG folgerichtig von 1999 bis 2005 durchgeführt. Einwendungen dagegen haben die Kl. und ihr Ehemann nicht erhoben.

56Vor diesem Hintergrund stellt sich das jetzige Verhalten der Kl. als treuwidrig dar. Die Kl. hat erstmals im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zur Einkommensteuerveranlagung 2006 behauptet, dass der Abschluss der Investitionen an dem D Objekt tatsächlich im Jahr 1997 vollzogen worden sei. Sie hat damit nicht nur ihren bisherigen Angaben zum Investitionsabschluss aus der Vergangenheit widersprochen, sondern diese Behauptung auch erst aufgestellt, nachdem die steuerliche Förderung i.S. des FöGbG zu ihren Gunsten bereits abgeschlossen war. Der zehnjährige Begünstigungszeitraum nach dem FöGbG, den der Bekl. zunächst auf der Grundlage der bisherigen Angaben der Kl. und ihres Ehemannes zum Investitionsabschluss bis einschließlich des Jahres 2005 ermittelt hatte, war zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen. Ferner hatten die Kl. und ihr Ehemann zu diesem Zeitpunkt bereits das volle Abschreibungsvolumen und die höchstmögliche steuerlichen Förderung i.S. des § 4 Abs. 2 FöGbG in Anspruch genommen. Nunmehr und im Gegensatz zu den bisherigen Angaben eine spätere Fertigstellung bzw. einen späteren Investitionsabschluss zu behaupten und eine Restwertabschreibung bis in das Jahr 2006 zu beantragen, erachtet der erkennende Senat als widersprüchlich und gegenüber dem Bekl. treuwidrig.

3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 57

4) Gründe für eine Zulassung der Revision waren nicht ersichtlich 115 Abs. 2 FGO). 58

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Anmerkungen zum Urteil