Urteil des FG Münster vom 18.06.2008

FG Münster: herstellungskosten, treu und glauben, abschreibung, venire contra factum proprium, vermietung, umbau, verpachtung, allgemeiner rechtsgrundsatz, gebäude, einspruch

Finanzgericht Münster, 6 K 4466/07 E

Datum:

18.06.2008

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 4466/07 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Klägerin (Kl.) und ihrem Ehemann im Rahmen der

Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 ein Anspruch auf Absetzung für

Abnutzung (AfA) nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) bei den Einkünften aus

Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) zusteht.

Die Kl. ist ehemalige Mitarbeiterin der Finanzverwaltung. Sie wird mit ihrem Ehemann

zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute sind hälftige Miteigentümer

des Mehrfamilienhauses "B Str. 21 in D". Der Ehemann der Kl. erwarb das 1904 erbaute

und denkmalgeschützte Objekt durch Schenkung von seiner Mutter im Jahr 1991

zunächst zu Alleineigentum. Im Jahr 2005 übertrug er 50% seines Eigentums auf die Kl.

Das Objekt dient seit Längerem der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung. Im Zeitraum zwischen 1994 bis 1997 fanden grundlegende

Sanierungsarbeiten sowie ein Umbau von einem Haus mit drei zu einem Haus mit

sieben Wohneinheiten statt.

Bereits mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 1994 am 07.11.1995 wiesen die Kl.

und ihr Ehemann den Beklagten (Bekl.) auf das in Gang gesetzte und geplante Umbau-

und Sanierungsvorhaben hin und erläuterten den groben Ablauf und die Finanzierung.

Die Baumaßnahmen sollten nach ihren Angaben voraussichtlich bis April/Mai 1996

abgeschlossen sein.

In der Einkommensteuererklärung 1995 erklärten die Kl. und ihr Ehemann im

Zusammenhang mit dem Umbau und der Sanierung des Objekts Herstellungskosten

i.H. von 22.073,36 DM (Aufwendungen für Elektroinstallation). Diese Herstellungskosten

sollten nach dem Antrag der Kl. und ihres Ehemannes gemäß § 7 Abs. 4 EStG mit 2%

jährlich linear abgeschrieben werden. Im Einkommensteuerbescheid 1995 vom

26.09.1996 berücksichtigte der Bekl. insoweit antragsgemäß eine AfA i.H. von 441,- DM.

In der Einkommensteuererklärung 1996 – Eingang beim Bekl. 30.09.1997 - gaben die

Kl. und ihr Ehemann an, dass sechs der sieben neu gestalteten Wohneinheiten bereits

seit 1996 und eine Wohneinheit seit dem 01.03.1997 wieder vermietet worden seien

(vgl. Aufstellung Mieteinnahmen). In dem zur Anlage V gehörigen Formularfeld

"Fertiggestellt am" trugen die Kl. und ihr Ehemann "1996" ein. Ferner erklärten sie im

Zusammenhang mit dem Umbau und der Sanierung des Objekts weitere

Herstellungskosten i.H. von 494.267,12 DM. Als Werbungskosten bei den Einkünften

aus Vermietung und Verpachtung machten sie eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG

i.H. von 10.327,- DM (2% von 516.340,- DM) sowie eine Sonderabschreibung gemäß §

4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 36.380,- DM geltend. Mit Bescheid vom 05.12.1997 setzte

der Bekl. die Einkommensteuer (ESt) 1996 zunächst auf 4.146,- DM fest. Dabei wurden

die geltend gemachten Abschreibungsbeträge antragsgemäß berücksichtigt. Gegen

diesen Bescheid legten die Kl. und ihr Ehemann am 05.01.1998 Einspruch ein und

beantragten den Abzug weiterer Sonderabschreibungen i.H. von 14.880,- DM. Der Bekl.

half dem Einspruch mit Bescheid vom 30.01.1998 ab und setzte die ESt 1996 auf 10,-

DM fest.

Mit der Einkommensteuererklärung 1997 erklärten die Kl. und ihr Ehemann

"Nachträgliche Herstellungskosten" i.H. von 59.804,- DM (Elektroinstallation, Architekt

und Bauleitung, Trockenbauarbeiten, Restbeträge Fliesenarbeiten und Einbauküche).

Gleichzeitig machten sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H. von 11.523,- DM und eine

Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 140.000,- DM geltend. Auch

hier enthielt das Formularfeld "Fertiggestellt am" der Anlage V zur

Einkommensteuererklärung den Eintrag "1996". Der Bekl. setzte die ESt 1997 mit

Bescheid vom 23.04.1998 auf 0,- DM fest. Das zu versteuernde Einkommen lag dabei

5.309,- DM unter dem seinerzeitigen Grundfreibetrag. Die erklärten AfA-Beträge wurden

antragsgemäß berücksichtigt.

In der Einkommensteuererklärung 1998 machten die Kl. und ihr Ehemann weitere

Herstellungskosten i.H. von 57.554,- DM geltend. Auf Rückfrage des

Veranlagungsbezirks erklärten sie, dass es sich hierbei um bereits im Jahr 1996

entstandene, jedoch erst im Jahr 1998 bezahlte Aufwendungen gehandelt habe. Als

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beantragten die

Kl. und ihr Ehemann eine linerae AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H. von 12.674,- DM

sowie eine Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG i.H. von 130.898,- DM.

Der Bekl. setzte die ESt 1998 mit Bescheid vom 24.03.1999 auf 24.784,- DM fest. Dabei

berücksichtigte er die lineare AfA antragsgemäß sowie eine Sonderabschreibung i.H.

von 125.589,- DM. Gegen diesen Steuerbescheid legte die Kl. am 27.04.1999 Einspruch

ein. Bei der Festsetzung sei, wie erklärt, eine um 5.309,- DM höhere

Sonderabschreibung zu berücksichtigen. In dieser Höhe habe sich die

Sonderabschreibung im Rahmen der Veranlagung 1997 nicht ausgewirkt und der

Grundfreibetrag das zu versteuernde Einkommen überstiegen. Die nicht ausgeschöpfte

Sonderabschreibung könne nunmehr erneut geltend gemacht werden. Der Bekl. half

dem Einspruch der Kl. mit Bescheid vom 05.07.1999 ab und setzte die ESt 1998

antragsgemäß auf 23.708,- DM fest.

In der Einkommensteuererklärung 1999 beantragten die Kl. und ihr Ehemann den

Abzug einer linearen AfA i.H. von 12.674,- DM als Werbungskosten bei den Einkünften

aus Vermietung und Verpachtung. Der Bekl. setzte die ESt 1999 mit Bescheid vom

13.07.2000 auf 0,- DM fest. Dabei berücksichtigte er eine Restwertabschreibung gemäß

§ 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 40.270,- DM. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid

führte er aus, dass die AfA für das Gebäude für die nächsten 7 Jahre 40.270,- DM

betrage. Bei Inanspruchnahme von AfA nach dem FöGbG sei das Gebäude innerhalb

von 10 Jahren abzuschreiben. Die Summe der verbliebenen negativen Einkünfte belief

sich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1999 auf 19.684,- DM. Diesen Betrag

stellte der Bekl. mit Verlustfeststellungsbescheid vom 29.03.2001 als verbleibenden

Verlustvortrag zum 31.12.1999 fest.

Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2000 bis 2005 berücksichtigte

der Bekl. eine jährliche Restwertabschreibung i.S. des § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von

40.270,- DM (20.589,72 EUR). Die Veranlagungen führten jeweils zu einer positiven

Steuerfestsetzung. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2000 wurde zudem

der zum 31.12.1999 festgestellte Verlustvortrag i.H. von 19.684,- DM angesetzt.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung 2006 beantragten die Kl. und ihr Ehemann bei der

Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietung des D Objekts nochmals eine

Restwertabschreibung i.S. des § 4 Abs. 3 FöGbG i.H. von 20.590,- EUR zum Abzug

zuzulassen. Der Bekl. kam dem nicht nach. Mit Bescheid vom 06.03.2007 setzte er die

ESt 2006 auf 9.691,- EUR fest. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid führte er aus,

dass der Förderzeitraum für die Inanspruchnahme von AfA nach dem FöGbG mit Ablauf

des Jahres 2005 ausgelaufen sei.

Die Kl. und ihr Ehemann legten am 08.03.2007 Einspruch gegen den

Einkommensteuerbescheid 2006 ein und beantragten u.a. die Berücksichtigung der

erklärten AfA nach dem FöGbG. Zur Begründung führten sie zunächst an, dass die

Mitteilung des Bekl., die Restwertabschreibung sei im Jahr 2005 ausgelaufen, nicht mit

den Erläuterungen im Einkommensteuerbescheid 1999 übereinstimme. Dort sei der

Begünstigungszeitraum bis einschließlich 2006 ausgewiesen. Im weiteren Verlauf des

außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens trugen die Kl. und ihr Ehemann ferner vor,

dass die Ermittlung sowohl der linearen AfA als auch der Sonder- und

Restwertabschreibung nach dem FöGbG durch den Bekl. in der Vergangenheit nicht

entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen vorgenommen worden sei. Gemäß § 4

Abs. 1 FöGbG könnten Sonderabschreibungen im Jahr des Investitionsabschlusses und

in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden. Jahr des

Investitionsabschlusses sei in ihrem Fall das Kalenderjahr 1997, da in diesem Jahr

noch Investitionskosten i.H. von 59.804,- DM angefallen seien. Die wahlweise innerhalb

von 5 Jahren zulässigen Sonderabschreibungen i.H. von 50% der

Bemessungsgrundlage seien von ihr und ihrem Ehemann bis einschließlich 1998 in

Anspruch genommen worden. Der Restwert der Investitionen i.H. von 281.884,- DM

(144.125,- EUR) sei nach § 4 Abs. 3 FöGbG bis zum Ende des neunten Jahres nach der

Beendigung der Herstellungsarbeiten, mithin bis einschließlich zum

Veranlagungszeitraum 2006 in gleichen Jahresbeträgen (18.016,- EUR) abzusetzen.

Der Bekl. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 als

unbegründet zurück. Dabei führte er aus: Nach den Angaben der Kl. und ihres

Ehemannes in der Einkommensteuererklärung 1996 seien die Baumaßnahmen an dem

D Objekt im Jahr 1996 abgeschlossen gewesen. Dies sei dem Bekl. zudem nochmals

im Rahmen einer Rückfrage zur Einkommensteuererklärung 1998 bestätigt worden.

Demnach beginne der zehnjährige Abschreibungszeitraum i.S. des FöGbG im Jahr

1996 und ende im Jahr 2005. Die Sonder- und die Restwertabschreibungen seien daher

zutreffend ermittelt worden. Der Vortrag, dass die Investitionen erst im Jahr 1997

abgeschlossen worden wären, sei neu und widerspreche den Angaben aus den

Einkommensteuererklärungen 1996 bis 1998. Aber auch wenn der

Investitionsabschluss tatsächlich erst im Jahr 1997 erfolgt sei, dürfte für 2006 keine AfA

nach dem FöGbG mehr in Anspruch genommen werden. Denn die gesamten

Herstellungskosten i.H. von insgesamt 633.698,- DM seien bis zum Ende des Jahres

2005 vollständig – im Wege der linearen Afa sowie als AfA nach dem FöGbG -

abgeschrieben worden.

Die Kl. hat am 24.10.2007 die vorliegende Klage erhoben.

Zur Begründung ihrer Klage trägt sie zunächst vor, dass der Bekl. den Abschluss der

Investitionen und damit den Beginn des Förderzeitraums zu Unrecht im Jahr 1996

veranschlagt habe. Es sei zwar richtig, dass die Umbau- und Sanierungsarbeiten nach

den ursprünglichen Bauzeitplänen bis Mitte 1996 hätten abgeschlossen werden sollen.

Infolge diverser Verzögerungen habe sich diese Planung jedoch nicht realisieren

lassen. Durch den Widerstand einiger Mieter und die verzögerte Durchführung von

Arbeiten verschiedener Handwerker habe die letzte Wohnung erst im Jahr 1997

fertiggestellt und vermietet werden können (Beweis: schriftliche Abmahnungen an den

Maler K N vom 03.02. und 27.05.1997 - Bl. 24 u. 25 GA, Mietvertrag der Wohnung II. OG

rechts vom 07.02.1997 zum 01.03.1997 – Bl. 22 GA). Arbeiten im Treppenhaus,

Rückbaumaßnahmen im Keller, Restarbeiten in den bereits bezogenen Wohnungen

sowie die Fertigstellung der Wege zum Haus hätten sich sogar noch bis Ende 1997

hingezogen. Damit seien sowohl der Investitionsabschluss und der Beginn des

Förderzeitraums für die Abschreibung nach dem FöGbG als auch der Zeitpunkt der

Fertigstellung und der Beginn der linearen Abschreibung des Gebäudes nach § 7 Abs. 4

EStG erst im Jahr 1997 zu veranschlagen. Indiz dafür seien auch die in diesem Jahr

noch angefallenen Herstellungskosten i.H. von 59.804,- DM. Dass der Großteil der

Herstellungskosten bereits 1996 angefallen sei, sei in diesem Zusammenhang

unbeachtlich. Insofern lägen Teilherstellungskosten i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG vor,

für die bereits eine Sonderabschreibung nach dem FöGbG, jedoch keine lineare

Abschreibung gemäß § 7 Abs. 4 EStG hätte in Anspruch genommen werden dürfen. Im

Ergebnis beginne der zehnjährige Begünstigungszeitraum im Jahr 1997 und ende damit

erst im Kalenderjahr 2006.

Vor diesem Hintergrund sei die Absetzung für Abnutzung wie folgt vorzunehmen:

(Teil-)Herstellungskosten 1996 516.340,- DM 516.340,- DM

SonderAfA 50% für 1996-1998 - 258.170,- DM

Verbleibende Herstellungskosten 1996 258.170,- DM

Herstellungskosten 1997 59.804,- DM 59.804,- DM

Summe 317.974,- DM

Lineare AfA 1997 (2% v. 576.144,- DM) - 9.602,- DM

Summe 308.372,- DM

Herstellungskosten 1998 (§ 11 EStG) 57.554,- DM 57.554,- DM

Summe 365.926,- DM 633.698,- DM

Lineare AfA 1998 (2% v. 633.698,- DM) - 12.673,- DM

Restwert 31.12.1998 353.253,- DM

Dieser Restwert sei in gleichen Jahresbeträgen auf die Veranlagungszeiträume 1999

bis 2006 zu verteilen (Restwertabschreibung: 44.156,62 DM = 22.576,66 EUR).

Demzufolge sei bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 noch eine

Restwertabschreibung in entsprechender Höhe zu veranschlagen. Die bisherige

Behandlung des Vorgangs durch den Bekl. sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich.

Dass die vergangenen Einkommensteuerveranlagungen bereits bestandskräftig und

dort teilweise überhöhte Abschreibungsbeträge berücksichtigt worden seien, spiele

keine Rolle. Bestandskraft erlangten nur die einzelnen Steuerfestsetzungen, nicht

jedoch die ihnen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen. Letztere seien für jeden

Veranlagungszeitraum nach Maßgabe der Steuergesetze neu zu ermitteln. Vor diesem

Hintergrund sei im Veranlagungszeitraum 2006 bei den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung für das Objekt in D noch eine RestwertAfA i.H. von 22.576,66 EUR

(44.156,62 DM) zu berücksichtigen. Hinsichtlich der weiteren Klagebegründung wird auf

die Schriftsätze der Kl. vom 24.10.2007, 10.12.2007, 27.01.2008 und 29.04.2008

verwiesen.

Die Kl. beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 06.03.2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 zu ändern und bei den Einkünften

aus Vermietung und Verpachtung eine AfA i.H. von 22.576,66 anzusetzen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt im Rahmen seiner Gegenäußerung zunächst auf die in der

Einspruchsentscheidung dargelegte Sach- und Rechtsauffassung Bezug. Ergänzend

und vertiefend führt er aus: Dem Vortrag der Kl. und den von ihr im Klageverfahren

vorgelegten Unterlagen sei nicht zu entnehmen, dass die Investitionen an dem D Objekt

erst im Jahre 1997 abgeschlossen gewesen sein. Die Fertigstellung des Gebäudes und

damit auch der Investitionsabschluss sei zur Überzeugung des Bekl. im Jahr 1996

anzunehmen, da das Objekt in diesem Zeitpunkt seiner bestimmungsgemäßen

Verwendung habe zugeführt werden könne, mithin bewohnbar gewesen sei. In dem von

der Kl. vorgelegten Schreiben an den Handwerker N werde nur die Beseitigung von

Mängeln sowie die Erledigung von Restarbeiten angemahnt. Damit sei zur Frage der

Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken nichts gesagt. Die Mängel und

Restarbeiten beträfen im Übrigen das gesamte Gebäude und nicht ausschließlich die

angeblich erst im Jahr 1997 fertiggestellte Wohnung. Der vorgelegte Mietvertrag aus

dem Jahr 1997 weise nur nach, dass die betreffende Wohnung erst ab dem 01.03.1997

vermietet worden sei. Der Zeitpunkt der Fertigstellung sei damit nicht nachzuweisen.

Aber selbst wenn letztendlich nachgewiesen würde, dass der Investitionsabschluss erst

im Jahr 1997 vollzogen worden sei, käme es nicht zu einer Berücksichtigung von

zusätzlichem Abschreibungsvolumen, sondern allenfalls zu einer anderen Verteilung.

Die Einkommensteuerbescheide der Vorjahre seien dann gemäß § 174 Abs. 4

Abgabenordnung (AO) zu Ungunsten der Kl. und ihres Ehemannes zu ändern.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 24.04.2008

erörtert. Auf das Protokoll vom selben Tage wird hingewiesen.

Der erkennende Senat hat am 18.06.2008 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die

Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die

beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid des Jahres 2006 vom 06.03.2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 16.10.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in

ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

1) Der Bekl. hat den Antrag der Kl. und ihres Ehemannes auf Gewährung einer weiteren

Restwertabschreibung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des

Mehrfamilienhauses "B Str. 21 in D" für den Veranlagungszeitraum 2006 zu Recht

abgelehnt. Die im Zeitraum von 1995 bis 1998 für die Sanierung und den Umbau des

Objekts angefallenen Herstellungskosten sind bereits im Rahmen der

Einkommensteuerveranlagungen 1995 bis 2005 in voller Höhe abgeschrieben worden.

Im Jahr 2006 stand der Kl. und ihrem Ehemann aus der Umbau- und

Sanierungsmaßnahme damit kein Abschreibungsvolumen mehr zur Verfügung.

a) Gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG i.V. mit den einzelnen Vorschriften über die

Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung sind die Anschaffungs- oder

Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den

Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen

Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, über diesen (zumeist typisierten) Zeitraum

verteilt als Werbungskosten abziehbar. Das gilt auch für Gebäude im Rahmen der

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Abschreibung

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes ist durch § 7 Abs. 4 EStG

in Form der linearen AfA und durch § 7 Abs. 5 EStG in Gestalt der degressiven AfA

geregelt. Darüber hinaus sind besondere Vorschriften über die Inanspruchnahme

erhöhter Abschreibungen und/oder Sonderabschreibungen, wie etwa vorliegend das

Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (FöGbG) zu

beachten. Sonderabschreibungen werden zusätzlich zur linearen Normalabschreibung

i.S. des § 7 Abs. 4 EStG gewährt (§ 7a Abs. 4 EStG).

Das FöGbG sieht für begünstigte Investitionen (§ 1 Abs. 1 i.V. mit §§ 2 u. 3 FöGbG), die

im Fördergebiet durchgeführt werden (§ 1 Abs. 2 FöGbG), sowohl

Sonderabschreibungen (§ 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG) als auch erhöhte

Restwertabschreibungen (§ 4 Abs. 3 FöGbG) vor. Zu den begünstigten Investitionen

zählen u.a. Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an

Gebäuden als abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 3 S. 1 FöGbG).

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind in diesen Fällen die

Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet

worden sind (§ 4 Abs. 1 S. 1 FöGbG). Sonderabschreibungen können im Jahr des

Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen

werden (§ 4 Abs. 1 S. 2 FöGbG). Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in

dem die nachträglichen Herstellungsarbeiten beendet sind (§ 4 Abs. 1 S. 3 FöGbG).

Ferner besteht die Möglichkeit, Sonderabschreibungen bereits auf

Teilherstellungskosten in Anspruch zu nehmen (§ 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG). Die

Sonderabschreibungen betragen bei nach dem 31.12.1990 und vor dem 01.01.1997

abgeschlossenen Investitionen 50% der Bemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 2 Nr. 1

FöGbG). Der nach Vornahme von Sonderabschreibungen sowie

Normalabschreibungen verbleibende Restwert ist von dem auf das Jahr der

Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr an,

spätestens vom fünften auf das Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten

folgenden Jahr an, bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung

der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen (§ 4 Abs. 3 FöGbG).

b) Auf der Grundlage dieser Bestimmungen haben die Kl. und ihr Ehemann die

anlässlich des Umbaus und der Sanierung des D Objekts entstandenen

Herstellungskosten bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2005 durch

Vornahme linearer AfA i.S. des § 7 Abs. 4 EStG und Inanspruchnahme von Sonder- und

Restwertabschreibungen nach dem FöGbG der Höhe nach insgesamt vollständig als

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesetzt.

Die von der Kl. und ihrem Ehemann in ihren Einkommensteuererklärungen 1995 bis

1998 als abschreibungsfähig ermittelten und erklärten Herstellungskosten betragen

insgesamt 633.698,- DM. Diese Herstellungskosten haben die Kl. und ihr Ehemann im

Zeitraum von 1995 bis 2005 antragsgemäß wie folgt abgeschrieben:

Zeitraum HK

AfA

EStG

SonderAfA

FöGbG

RestwertAfA

FöGbG

1995

22.073,00

441,00 DM

1996

494.267,00

10.327,00

51.260,00 DM

1997

59.804,00

11.523,00

134.691,00 DM

1998

57.554,00

12.674,00

130.898,00 DM

1999

40.270,00 DM

2000

40.270,00 DM

2001

40.270,00 DM

2002

20.589,72 (

2003

20.589,72 (

2004

20.589,72 (

2005

20.589,72 (

Summen

34.965,00

316.849,00 DM

281.890,00 DM

633.698,00 DM

633.704,00 DM

Die gesamten Herstellungskosten waren damit zum 31.12.2005 in vollem Umfang

abgeschrieben. Ein abzuschreibender Restwert existierte zu diesem Zeitpunkt nicht

mehr. Der Antrag der Kl., auch noch im Jahr 2006 eine Restwertabschreibung in

Anspruch zu nehmen, kann vor diesem Hintergrund keinen Erfolg haben.

c) Der erkennende Senat geht davon aus, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten

eines Wirtschaftsguts grundsätzlich nur insoweit abgeschrieben werden dürfen, als sie

auch tatsächlich angefallen sind. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines

Wirtschaftsgutes in der Vergangenheit vollständig abgeschrieben worden und ist das

zur Verfügung stehende Abschreibungsvolumen damit verbraucht, so kommt eine

weitergehende Inanspruchnahme von AfA – unabhängig nach welcher Methode (lineare

AfA, degressive AfA, Sonderabschreibung, erhöhte Abschreibung) - nicht mehr in

Betracht. Dieser Grundsatz ergibt sich schon aus den Formulierungen und der

Systematik der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und

Substanzverringerung. So spricht etwa § 7 Abs. 1 EStG von einer gleichmäßigen

Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der

Verwendung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes. § 7 Abs. 4 EStG ordnet für Gebäude

ausdrücklich die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in

bestimmten Prozentsätzen bis zu deren voller Absetzung an. Auch § 7 Abs. 5 EStG

spricht von einer Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ferner

zeigen die Regelung des § 7a Abs. 9 EStG sowie die dort verwandten Begriffe des

"Restwertes" und der "Restnutzungsdauer", dass ein Wirtschaftsgut nur bis zum

Verbrauch seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden darf.

Gleiches ergibt sich auch aus den Vorschriften des FöGbG. In § 4 Abs. 1 und 2 FöGbG

heißt es zunächst, dass die Bemessungsgrundlage (d.h. die Anschaffungs- oder

Herstellungskosten) bis zu einem bestimmten Prozentsatz innerhalb eines bestimmten

Zeitraums nach Investitionsabschluss abzuschreiben ist § 4 Abs. 3 FöGbG ordnet im

Anschluss daran eine Abschreibung des Restwertes in gleichen Jahresbeträgen an.

Mehr als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der

verbliebende Restwert kann nicht abgeschrieben werden.

Dass ein Steuerpflichtiger in keinem Fall höhere Beträge abschreiben kann, als er

selbst an Anschaffungs- oder Herstellungskosten geleistet hat, folgt darüber hinaus

auch aus dem Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für

Abnutzung und Substanzverringerung. Die einzelnen AfA-Vorschriften dienen dazu, die

mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes anfallenden

Aufwendungen über einen bestimmten Zeitraum (nach dem voraussichtlichen

Wertverzehr als Maßstab) zu verteilen (sog. Aufwandsverteilungsthese, vgl. Kulosa in

Schmidt, EStG27, München 2008, § 7 EStG Rz. 2). Ihre Anwendung hat zur Folge, dass

der mit einer Einkunftsart zusammenhängende Aufwand, der sich grundsätzlich schon

im Zeitpunkt der Verausgabung im Rahmen des Betriebsausgaben- oder

Werbungskostenabzugs gewinn- oder überschussmindernd auswirkt (§ 11 Abs. 2

EStG), bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern über deren voraussichtlichen

Nutzungszeitraum verteilt wird. Verteilt werden kann jedoch nur derjenige Aufwand, der

auch tatsächlich angefallen ist und der den Steuerpflichtigen tatsächlich wirtschaftlich

belastet hat. Ist ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit bereits komplett abgeschrieben

und der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand damit

vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt worden, kommt eine weitergehende

Abschreibung nicht mehr in Betracht, und zwar unabhängig davon, ob die bisherige

Abschreibung zutreffend oder fehlerhaft war. In gleichem Maße können sofort

abziehbare Aufwendungen auch nur einmal steuermindernd geltend gemacht werden.

Die Anwendung der lediglich auf Aufwandsverteilung angelegten AfA-Vorschriften darf

im Ergebnis nicht zu einer Aufwandsmehrung führen. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch

aus dem Prinzip einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und

dem daraus abzuleitenden objektiven Nettoprinzip sowie aus dem Grundsatz der

wirtschaftlichen Betrachtungsweise (dazu jeweils Tipke/Lang, Steuerrecht17, Köln

2002, § 4 Rz. 81 ff. u. § 9 Rz. 54, § 5 Rz. 65 ff.).

d) Die von der Kl. in diesem Zusammenhang erhobenen Einwände sind nicht

durchgreifend. Die Kl. ist der Auffassung, dass die Abschreibung des D Objekts durch

den Bekl. in den Jahren 1995 bis 2005 fehlerhaft erfolgt sei. Die Umbau- und

Sanierungsmaßnahme sei – entgegen der Handhabung des Bekl. – nicht bereits 1996,

sondern erst im Jahr 1997 abgeschlossen gewesen. Infolgedessen müsste sich der

zehnjährige Abschreibungszeitraum nach dem FöGbG auf die Jahre 1997 bis 2006

erstrecken. Die im Jahr 1996 bereits in Anspruch genommene Sonderabschreibung sei

als eine Abschreibung von Teilherstellungskosten i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG

trotzdem zutreffend gewesen. Allerdings hätte die lineare Gebäude-AfA i.S. des § 7 Abs.

4 EStG erst mit Beginn des Jahres 1997 (oder 1996 bei Teilfertigstellung des

Gebäudes) gewährt werden dürfen. Im Ergebnis ist die Kl. der Ansicht, dass ihr bei

dieser Sichtweise auch im Jahr 2006 noch eine Abschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FöGbG

i.H. von 22.576,92 EUR (44.156,25 DM) auf den zum 31.12.1998 mit 353.253,- DM zu

beziffernden Restwert der ursprünglichen Herstellungskosten zustehe, zumal nur die

Steuerfestsetzungen, nicht jedoch die einzelnen Besteuerungsgrundlagen in

Bestandskraft erwüchsen. Dem vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Für den

Fall, dass der Abschluss der Investitionen an dem D Objekt tatsächlich erst im Jahr 1997

vollzogen war, so hätten die Kl. und ihr Ehemann in der Vergangenheit im Ergebnis

schlichtweg überhöhte Abschreibungen in Anspruch genommen. Die Korrektur einer

solchen Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen erfolgt jedoch weder durch eine

Änderung der früheren Steuerbescheide bis zur Fehlerquelle (jedenfalls nicht, wenn

diese bestandskräftig sind) noch durch eine erfolgswirksame Fehlerbeseitigung im

ersten noch offenen Veranlagungszeitraum und schon gar nicht durch einfachen

Übergang zur gesetzmäßigen Abschreibung, ohne dass die Inanspruchnahme der

bislang überhöhten AfA weitere Auswirkungen nach sich zöge. Nach der

Rechtsprechung ist bei der Inanspruchnahme überhöhter AfA im Bereich der

Gebäudeabschreibung gemäß § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG vielmehr die Anwendung

der vorgeschriebenen AfA-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen

Absetzung des Restbuchwertes geboten, so dass es im Ergebnis zu einer Verkürzung

des Förderzeitraums kommt (vgl. BFH, Urteil v. 04.05.1993, VIII R 14/90, BStBl. II 1993,

661). Im Bereich der Abschreibung nach dem Fördergebietsgesetz sind überhöhte

Abschreibungen ferner dadurch zu korrigieren, dass unter Beibehaltung der

Gesamtförderdauer von zehn Jahren die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FöGbG

für die Zukunft anteilig vermindert wird (vgl. FG Münster, Urteil v. 08.12.2005, 8 K 802/03

E, EFG 2006, 903). Weder bei der linearen bzw. degressiven AfA nach dem EStG noch

bei der Fördergebietsabschreibung hat die Inanspruchnahme überhöhter AfA jedoch zur

Folge, dass es zu einer Abschreibung des betroffenen Wirtschaftsgut über die

ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. den Restwert hinaus

kommt. Dies gilt erst Recht, soweit – wie vorliegend - die bisher fehlerhafte

Abschreibung erst moniert wird bzw. auffällt, nachdem die Anschaffungs- oder

Herstellungskosten eines Wirtschaftsgut bereits vollständig abgeschrieben worden sind

(zu den Rechtsfolgen überhöhter AfA s.a. Kulosa in Schmidt, EStG27, München 2008, §

7 EStG Rz. 6 ff., 11). Vor diesem Hintergrund brauchte das Gericht die Frage nach dem

tatsächlichen Zeitpunkt des Investitionsabschlusses und damit dem gesetzesmäßigen

Lauf des Abschreibungszeitraums nach dem FöGbG letztlich nicht zu entscheiden.

Denn selbst wenn sich (etwa im Rahmen einer Beweisaufnahme) ergeben sollte, dass

die Umbau- und Sanierungsmaßnahmen an dem Dresdner Objekt tatsächlich erst im

Jahre 1997 abgeschlossen waren, könnte die Kl. - aufgrund der bisherigen

Inanspruchnahme überhöhter AfA – mit der skizzierten Rechtsprechung allenfalls

erreichen, dass im Veranlagungszeitraum 2006 (letztes Jahr eines zehnjährigen

Fördergebietsabschreibungszeitraums bei Investitionsabschluss im Jahr 1997) noch der

Restwert der ursprünglichen Herstellungskosten abgeschrieben wird. Dieser beläuft

sich jedoch zum 31.12.2005 auf 0,- DM/EUR, so dass einem dahingehenden Antrag der

Kl. das Rechtschutzbedürfnis fehlte.

e) Schließlich kommt auch keine Nachholung unterlassener AfA zugunsten der Kl. und

ihres Ehemannes in Betracht, denn sowohl die Abschreibungen i.S. des § 7 Abs. 4

EStG als auch die Fördergebietsabschreibungen haben sich in der Vergangenheit

jeweils durchgehend steuerlich ausgewirkt. Die Veranlagungen 1995 bis 2005 führten

überwiegend zu positiven Steuerfestsetzungen. Lediglich in den Jahren 1997 und 1999

kam es zu einer Unterschreitung des Grundfreibetrages (1997 um 5.309,- DM) bzw. zur

Festsetzung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (1999 auf 19.684,-

DM). Die insofern nicht ausgeschöpfte Gebäudeabschreibung hat sich dann jedoch im

jeweiligen Folgejahr steuermindernd ausgewirkt (1998 durch Nachholung sowie 2000

durch Berücksichtigung eines entsprechenden Verlustvortrages).

2) Dem Antrag der Kl., den Investitionsabschluss i.S. des § 4 Abs. 1 S. 3 FöGbG erst im

Jahr 1997 zu verorten und aufgrund dessen auch noch im Veranlagungszeitraum 2006

eine weitere Restwertabschreibung zu berücksichtigen, steht nach Ansicht des Gerichts

auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch im

Steuerrecht und wendet sich an die Beteiligten eines konkreten

Steuerrechtsverhältnisses. Er verlangt jeweils die angemessene Rücksichtnahme auf

die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten. Der Grundsatz von Treu und

Glauben ist insbesondere verletzt, wenn sich ein Beteiligter mit seinem eigenen

früheren Verhalten, auf das der andere Beteiligte vertraut hat, in Widerspruch setzt. Der

Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund

dessen der andere Teil bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an

seinem Verhalten festhalten. Sowohl die Finanzbehörden als auch die Steuerpflichtigen

sind zu konsequentem Verhalten verpflichtet. Das Verbot des "venire contra factum

proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO

Tz. 125 ff. m.w.N.).

Einen entsprechenden Vertrauenstatbestand haben die Kl. und ihr Ehemann gegenüber

dem Bekl. gesetzt, indem sie in der Vergangenheit selbst mehrfach angaben, der

Umbau und die Sanierung des D Objekts sei bereits im Jahr 1996 abgeschlossen

gewesen. So haben sie etwa im Zuge ihrer Einkommensteuererklärung 1994 auf einen

voraussichtlichen Abschluss des Bauvorhabens in 1996 hingewiesen. Im Rahmen der

Einkommensteuererklärungen 1996 und 1997 haben sie in der Anlage V ausdrücklich

das Jahr 1996 als Fertigstellungszeitpunkt bezeichnet. Den im Jahr 1996 angefallenen

Großteil der Aufwendungen für die Umbau- und Sanierungsmaßnahme haben sie als

"Herstellungskosten" tituliert. Einen Hinweis darauf, dass es sich dabei lediglich – wie

nunmehr behauptet – um Teilherstellungskosten und bei der geltend gemachten

Sonderabschreibung um eine solche i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG gehandelt haben

soll, enthalten weder die Steuererklärungsformulare noch die dazu erstellten Anlagen. In

der Einkommensteuererklärung 1997 haben die Kl. und ihr Ehemann die geltend

gemachten Herstellungskosten ausdrücklich als "nachträgliche Herstellungskosten"

deklariert. Auf eine Nachfrage des Veranlagungsbezirks im Jahr 1998 haben sie ferner

mitgeteilt, dass sämtlicher Herstellungsaufwand bereits im Jahr 1996 entstanden, ein

Teil davon jedoch erst später entrichtet worden sei (ansonsten wäre für die nach dem

01.01.1997 entstandenen Herstellungskosten nur eine 40%tige Sonderabschreibung

zulässig gewesen, vgl. § 4 Abs. 2 Nr. 2 FöGbG). Darüber hinaus haben die Kl. und ihr

Ehemann mit der Geltendmachung der linearen AfA i.S. des § 7 Abs. 4 EStG zu

erkennen gegeben, dass der Umbau bereits 1996 fertiggestellt war.

Mit Blick auf diese eigenen Angaben der Kl. und ihres Ehemannes ist der Bekl.

zutreffend davon ausgegangen, dass der zehnjährige Abschreibungszeitraum nach dem

FöGbG vorliegend die Jahre 1996 bis 2005 umfasst. Bis zum Jahr 1998 hat der Bekl.

sowohl die Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 u. 2 FöGbG als auch die lineare

Abschreibung i.S. des § 7 Abs. 4 EStG auf der Grundlage der von der Kl. und ihrem

Ehemann eingereichten Einkommensteuererklärungen, mithin antragsgemäß

vorgenommen. Nachdem das Sonderabschreibungsvolumen von 50% der

Herstellungskosten ausgeschöpft war, hat der Bekl. die gesetzlich vorgeschriebene

Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FöGbG folgerichtig von 1999 bis 2005

durchgeführt. Einwendungen dagegen haben die Kl. und ihr Ehemann nicht erhoben.

Vor diesem Hintergrund stellt sich das jetzige Verhalten der Kl. als treuwidrig dar. Die

Kl. hat erstmals im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zur

Einkommensteuerveranlagung 2006 behauptet, dass der Abschluss der Investitionen an

dem D Objekt tatsächlich im Jahr 1997 vollzogen worden sei. Sie hat damit nicht nur

ihren bisherigen Angaben zum Investitionsabschluss aus der Vergangenheit

widersprochen, sondern diese Behauptung auch erst aufgestellt, nachdem die

steuerliche Förderung i.S. des FöGbG zu ihren Gunsten bereits abgeschlossen war. Der

zehnjährige Begünstigungszeitraum nach dem FöGbG, den der Bekl. zunächst auf der

Grundlage der bisherigen Angaben der Kl. und ihres Ehemannes zum

Investitionsabschluss bis einschließlich des Jahres 2005 ermittelt hatte, war zu diesem

Zeitpunkt bereits abgelaufen. Ferner hatten die Kl. und ihr Ehemann zu diesem

Zeitpunkt bereits das volle Abschreibungsvolumen und die höchstmögliche steuerlichen

Förderung i.S. des § 4 Abs. 2 FöGbG in Anspruch genommen. Nunmehr und im

Gegensatz zu den bisherigen Angaben eine spätere Fertigstellung bzw. einen späteren

Investitionsabschluss zu behaupten und eine Restwertabschreibung bis in das Jahr

2006 zu beantragen, erachtet der erkennende Senat als widersprüchlich und gegenüber

dem Bekl. treuwidrig.

3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4) Gründe für eine Zulassung der Revision waren nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).