Urteil des FG Münster vom 07.12.2010

FG Münster (juristische person, kläger, gesetzlicher vertreter, träger, person, wissenschaft und forschung, geschäftsbetrieb, satzung, förderung, land)

Finanzgericht Münster, 15 K 3110/06 U

Datum:

07.12.2010

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

15. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

15 K 3110/06 U

Sachgebiet:

Finanz- und Abgabenrecht

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzungen für 2000 bis 2003, ob

Umsätze, die der Kläger im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) durch

Auftragsforschung erzielt hat, gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des

Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Der Kläger, das Land Nordrhein-Westfalen, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts,

errichtete mit Bekanntmachung des Ministers Z vom 00.00.0000 (...) das Institut "Y" mit

Sitz in H (Bezeichnung in den Streitjahren: "...", im Folgenden jeweils "Y"). Das Y war in

den Streitjahren eine Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 des

Landesorganisationsgesetzes Nordrhein-Westfalen (LOG NRW). Nach § 6 Abs. 1 und 2

der in den Streitjahren geltenden Institutsordnung (Bekanntmachung des

Ministerpräsidenten vom 00.00.0000, ...) wurde das Y von einer Präsidentin oder einem

Präsidenten geleitet, die oder der das Land für den Geschäftsbereich des Instituts

vertrat, wobei sich der Ministerpräsident vorbehielt, die Vertretung im Einzelfall selbst zu

übernehmen. Mit Bekanntmachung des Ministeriums X des Landes Nordrhein-

Westfalen (X) vom 00.00.0000 wurde das Y mit Wirkung zum 31.12.2006 als Einrichtung

des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW aufgelöst und in die Universität E sowie in die

Fachhochschule H eingegliedert. Zwischen dem X und den beiden Hochschulen

bestand dabei nach einem von dem Kläger eingereichten Eckpunktepapier vom

01.09.2006 Einvernehmen darüber, dass eine eventuelle Steuerschuld des Y aus

Drittmittelprojekten von den Hochschulen nicht übernommen werden sollte.

Das Y war nach § 1 Abs. 1 der Institutsordnung eine Forschungseinrichtung, die in

besonderem Maße der Förderung des Arbeits- und Wirtschaftlebens diente. Der

Forschungsauftrag des Instituts wurde dabei durch einen jährlich fortzuschreibenden

Forschungs- und Entwicklungsplan bestimmt, den die Präsidentin oder der Präsident

des Y erstellten und der jeweils der Zustimmung des Ministerpräsidenten bedurfte (§ 2

Abs. 1 der Institutsordnung). Das Institut konnte nach § 3 der Institutsordnung auch

Forschungs-, Entwicklungs- und Beratungsaufträge der Landesregierung übernehmen

sowie aus Drittmitteln finanzierte Forschung durchführen, soweit diese der

Aufgabenstellung des Instituts entsprach.

In den Streitjahren war das Y sowohl in der Grundlagen- als auch in der

Auftragsforschung tätig. Finanziert wurde das Institut überwiegend durch Zuwendungen

der Europäischen Union, des Bundes und des Landes Nordrhein-Westfalen. Darüber

hinaus erzielte es Einnahmen durch die Auftragsforschung sowie durch wirtschaftliche

Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.

Im Einzelnen erzielte das Y in den Streitjahren folgende Einnahmen (brutto):

2000 2001 2002 2003

Einnahmen Auftragsforschung

xxx

EUR

xxx

EUR

Einnahmen aus sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeiten ohne

Forschungsbezug

xxx

EUR

xxx

EUR

Gesamtsumme der institutionellen Förderung der

Europäischen Union, des Bundes und des Landes

xxx

EUR

xxx

EUR

Anteil der Zuwendungen der öffentlichen Hand an den

Gesamteinnahmen

91,18

86,75

81,86

63,54

Das Y reichte in den Jahren 2001 bis 2004 USt-Erklärungen für die Streitjahre ein, in

denen es mit Ausnahme eines steuerpflichtigen Eingangsumsatzes im Jahr 2003 keine

Umsätze erklärte. Die Frage, ob und mit welchem Steuersatz die Umsätze des Y aus

dem Bereich Auftragsforschung umsatzsteuerpflichtig sind, wurde zu dieser Zeit bereits

seit mehreren Jahren (seit 1991) unter Beteiligung des X und des nordrhein-

westfälischen Finanzministeriums mit dem Beklagten besprochen.

Am 22.07.2005 reichte das Y geänderte USt-Erklärungen für die Streitjahre ein. Darin

wurden die Umsätze aus den wirtschaftlichen Tätigkeiten ohne Forschungsbezug als

zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Leistungen und die Umsätze aus dem Bereich

Auftragsforschung als zum ermäßigten Steuersatz steuerpflichtige Leistungen erklärt.

Daraufhin führte der Beklagte am 02.08.2005 eine USt-Sonderprüfung bei dem Y durch.

In seinem Bericht vom selben Tage führte der Prüfer aus: Das Y sei eine Einrichtung

des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW und damit Teil der juristischen Person des

öffentlichen Rechts "Land Nordrhein-Westfalen". Tätigkeiten des Y, die die

Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) im Sinne des § 4 des

Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllten, seien dem Kläger als Unternehmer

zuzurechnen. Dies treffe im Streitfall sowohl auf die Umsätze aus den wirtschaftlichen

Tätigkeiten ohne Forschungsbezug als auch auf die Umsätze aus dem Bereich

Auftragsforschung zu. Der Bereich Auftragsforschung sei dabei nicht als Zweckbetrieb

anzusehen, sodass abweichend von den USt-Erklärungen sämtliche Umsätze mit dem

Regelsteuersatz zu besteuern seien.

Am 22.08.2005 erließ der Beklagte auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen USt-

Bescheide für die Streitjahre, in denen er die USt für 2000 auf xxx EUR, für 2001 auf xxx

EUR, für 2002 auf xxx EUR, für 2003 auf xxx EUR festsetzte. Adressiert waren diese

Bescheide an das Land Nordrhein-Westfalen, z. Hd. Herrn M, A-Straße ..., 00000 H, als

gesetzlicher Vertreter für Y, A-Straße ..., 00000 H.

Gegen diese Bescheide legte das Y mit Schreiben vom 13.09.2005 Einspruch ein. Zur

Begründung führte es aus: Das X habe das Y angewiesen, gegen die USt-Bescheide

Einspruch einzulegen. Es gebe auf politischer Ebene Initiativen, Forschungsinstituten

wie dem Y die Gemeinnützigkeit wieder zuzuerkennen. Im Übrigen sei noch ungeklärt,

ob als Träger der Einrichtung der isoliert zu betrachtende BgA "Auftragsforschung" oder

das Institut in seiner Gesamtheit anzusehen sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2006 zurück.

Adressiert war diese Einspruchsentscheidung an das Land Nordrhein-Westfalen, z. Hd.

des Präsidenten des Y, A-Straße ..., 00000 H. Als Einspruchsführer wurde das Y,

vertreten durch den Präsidenten, aufgeführt.

Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung führte Beklagte aus: Der Bereich der

Auftragsforschung sei kein Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung

(AO), da sich der Träger dieses Tätigkeitsbereichs nicht überwiegend aus öffentlichen

Mitteln finanziere. Als Träger des Zweckbetriebes komme im Streitfall nur der BgA

Auftragsforschung selbst in Betracht. Das Y sei als juristische Person des öffentlichen

Rechts nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und könne daher - unabhängig

von dem Vorliegen einer Satzung - nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

gemeinnützig tätig werden. Der somit für das Vorliegen der Finanzierungserfordernisse

des § 68 Nr. 9 AO maßgebliche BgA Auftragsforschung finanziere sich aber nicht aus

öffentlichen Mitteln, sondern ausschließlich aus den Einnahmen der entgeltlichen

Auftragsforschung. Die öffentlichen Zuwendungen, die das Y erhalte, könnten insoweit

nicht berücksichtigt werden, da sie der steuerlich nicht relevanten hoheitlichen Tätigkeit

zuzurechnen seien.

Daraufhin hat das Y, vertreten durch seinen Präsidenten, am 18.07.2006 die

vorliegende Klage erhoben. Mit Schreiben vom 12.12.2006 hat der Kläger erklärt, dass

er das Klageverfahren nach Auflösung des Y als Einrichtung des Landes im Sinne des §

14 LOG NRW als Rechtsnachfolger fortführen werde. Die Rechtsnachfolge ergebe sich

daraus, dass das Y - abgesehen vom Steuerrecht - kein Rechtssubjekt sei und er - der

Kläger - somit Bezugspunkt sämtlicher Rechte und Pflichten des Instituts sei.

Zur Begründung der Klage wird vorgetragen: Entgegen der Auffassung des Beklagten

seien die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO im Streitfall erfüllt. Denn "Träger" des

Zweckbetriebs sei nicht der BgA, sondern das Y in seiner Eigenschaft als Einrichtung

des Landes Nordrhein-Westfalen. Das Y sei insoweit auch Aufgriffseinheit der

Besteuerung. Ihm würden die im Rahmen des BgA ausgeübten wirtschaftlichen

Tätigkeiten zugerechnet. Damit könnten auch die Zuwendungen, die das Y aus

öffentlichen Mitteln erhalte, in die Prüfung des § 68 Nr. 9 AO einbezogen werden.

Dass als Träger des Zweckbetriebs nicht der BgA, sondern die dahinter stehende

juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen sei, ergebe sich bereits aus dem

Wortlaut des § 68 Nr. 9 AO. Danach seien Zweckbetriebe auch Wissenschafts- und

Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der

öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzierten. Die

Formulierung "deren Träger" lasse dabei nur den Rückschluss zu, dass der potentiell

als Zweckbetrieb zu qualifizierende BgA oder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eine von

dessen Träger zu unterscheidende Einheit darstelle. Träger im Sinne des § 68 Nr. 9 AO

könne danach nur die rechtliche Einheit sein, die die Forschungseinrichtung betreibe.

Als Betreiber sei dabei derjenige anzusehen, der die Tätigkeit der von ihm betriebenen

Einrichtung leitend steuere. Dies könne im Streitfall aber nur das Y sein. Nur dieses sei

eine rechtlich verselbständigte Einheit. Der BgA existiere dagegen außerhalb des

Steuerrechts nicht. Daher würden auch sämtliche Handlungen des BgA

Auftragsforschung unter dem Briefkopf des Y vorgenommen.

Dieses Wortlautverständnis füge sich auch nahtlos in die Systematik der Besteuerung

der öffentlichen Hand ein. Der BgA werde auch im Körperschaftsteuerrecht als nicht

steuerrechtsfähiges, organisatorisch in eine andere Struktur eingegliedertes Objekt der

Gewinnermittlung angesehen. Soweit der BgA für Zwecke der Gewinnermittlung - und

nur dafür - wie eine eigenständige Körperschaft behandelt werde, diene dieses

Gedankenmodell allein der sachgerechten Ermittlung der Höhe der erzielten Einkünfte.

Die auf diese Weise ermittelten Einkünfte des BgA würden jedoch - auch nach

Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. H 6 KStH 2004) - der juristischen Person des

öffentlichen Rechts zugerechnet, die als Träger des BgA für jeden ihrer Betriebe Subjekt

der Körperschaftsteuer sei.

Auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sei die von dem Beklagten

vorgenommene Auslegung der Norm bedenklich, da die mit dem Wortlaut des § 1 Abs. 1

Nr. 6 KStG begründete Gleichsetzung des Trägers und der Forschungseinrichtung bei

Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

zwangsläufig zur Folge habe, dass die Finanzierungserfordernisse des § 68 Nr. 9 AO

nicht erfüllt werden könnten, weil sich die Forschungseinrichtung "Auftragsforschung"

bei isolierter Betrachtung stets zu 100 % durch die mit der Auftragsforschung erzielten

Einnahmen finanziere. Bei juristischen Personen des Privatrechts sei § 1 Abs. 1 Nr. 6

KStG dagegen nicht einschlägig, sodass nach Lesart der Finanzverwaltung die

juristische Person Träger der Forschungseinrichtung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO sei

und damit die Finanzierungserfordernisse in eigener Person erfüllen könne.

Der Kläger beantragt,

die USt-Bescheide für 2000 bis 2003 vom 22.08.2005 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 23.06.2006 dahingehend zu ändern, dass die

USt für 2000 auf xxx EUR für 2001 auf xxx EUR für 2002 auf xxx EUR und für

2003 auf xxx EUR herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom

23.06.2006.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten

wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten

Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die USt-Bescheide für 2000 bis 2003 vom 22.08.2005 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 23.06.2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger

nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der

Kläger muss die in den Streitjahren durch die Tätigkeiten des Y im Bereich der

Auftragsforschung erzielten Umsätze zum Regelsteuersatz versteuern.

Durch die Leistungen, die das Y im Bereich der Auftragsforschung gegen Entgelt

erbracht hat, wurden in den Streitjahren unstreitig steuerpflichtige Umsätze im Sinne des

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erzielt. Diese Umsätze sind dem Kläger, der insoweit einen

BgA betreibt, zuzurechnen.

Der Kläger ist als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen seiner Betriebe

gewerblicher Art unternehmerisch tätig (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG), wobei ihm

Tätigkeiten seiner unselbständigen Einrichtungen als eigene zuzurechnen sind (vgl.

hierzu z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Tz. 838; Birkenfeld, Das große

Umsatzsteuerhandbuch, § 46 Tz. 176). Zu den unselbständigen Einrichtungen des

Klägers gehörte in den Streitjahren auch das Y. Dieses Institut war keine juristische

Person des öffentlichen Rechts, sondern als Einrichtung des Landes im Sinne des § 14

LOG NRW ein rechtlich nicht verselbständigter Teil des Klägers. Dies wird auch an den

in der Institutsordnung vorgesehenen Vertretungsregelungen deutlich (Bekanntmachung

des Ministerpräsidenten vom 00.00.0000, ...) Danach vertraten die Präsidentin bzw. der

Präsident des Y nicht das Y als solches, sondern den Kläger, soweit der

Geschäftsbereich des Y betroffen war und der Ministerpräsident nicht von seinem

vorrangigen Vertretungsrecht Gebrauch gemacht hatte (§ 6 Abs. 2 der Institutsordnung).

Diese Umstände waren den Beteiligten zu jeder Zeit des Verfahrens bekannt. In dem

Bericht über die USt-Sonderprüfung vom 02.08.2005 legte der Prüfer ausführlich dar,

dass die Tätigkeiten des Y, die die Voraussetzungen eines BgA im Sinne des § 4 KStG

erfüllten, dem Kläger als Unternehmer zuzurechnen seien. Auch in den zahlreichen

Schreiben zwischen den Beteiligten und den ihnen übergeordneten Ministerien, die den

USt-Festsetzungen vorausgingen, wurde wiederholt betont, dass Steuersubjekt nicht

das Y, sondern der Kläger sei. Vor diesem Hintergrund geht der Senat im Streitfall

davon aus, dass die abweichenden Bezeichnungen des Inhaltsadressaten in den USt-

Bescheiden (der Kläger als gesetzlicher Vertreter des Y) bzw. des Klägers in der

Klageschrift (das Y vertreten durch seinen Präsidenten) als unbeachtliche

Ungenauigkeiten anzusehen sind.

Die Umsätze, die der Kläger im Rahmen seines BgA Auftragsforschung erzielt hat,

unterliegen dem Regelsteuersatz. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a

UStG liegen entgegen der Auffassung des Klägers im Streitfall nicht vor.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die

Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige

Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO).

Unter Körperschaften sind dabei die Körperschaften, Personenvereinigungen und

Vermögensmassen im Sinne des KStG zu verstehen (§ 51 Abs. 1 Satz 2 AO), wobei

funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften nach § 51 Satz 3 AO

nicht als selbständige Steuersubjekte gelten. Zu den Körperschaften im Sinne des § 51

Abs. 1 Satz 2 AO gehören auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit

diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art tätig werden (vgl. z.B. BFH vom 11.

Februar 1997, I R 161/94, BFH/NV 1997, 625). Insoweit kommt dann auch eine

Anwendung gemeinnützigkeitsrechtlicher Steuervergünstigungen in Betracht.

Nach § 59 AO werden Steuervergünstigungen, die an die Gemeinnützigkeit anknüpfen,

allerdings nur gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der

sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die

Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO

entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die

Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass allein

auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen

für die Steuervergünstigung gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 244/83,

BFH/NV 1989, 479).

Dabei wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen bei juristischen Person

des öffentlichen Rechts auf Ebene des jeweiligen BgA erfüllt sein müssen, da zwar die

juristische Person des öffentlichen Rechts das maßgebliche Steuerrechtssubjekt sei,

dies aber gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur "wegen jeden einzelnen Betriebs" (vgl. BFH-

Urteil vom 31. Oktober 1984 I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162, dort zu § 4

Abs.1 Nr. 6 KStG a.F., § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977). Daraus ergebe sich, dass der BgA

Gewinnerzielungssubjekt bleibe und daher auch die Voraussetzungen der jeweiligen

Vergünstigungsvorschrift erfüllen müsse (vgl. Jachmann/Unger in Beermann, AO/FGO,

§ 51 AO Tz. 52; so im Ergebnis auch die Finanzverwaltung, vgl. AEAO zu § 51 Nr. 1 und

zu § 59 Nr. 2). Ob diese durch den Verweis in § 51 Abs. 1 Satz 2 AO bedingte

körperschaftsteuerliche Auslegung der Gemeinnützigkeitsvorschriften der AO zutreffend

ist und insbesondere auch auf Steuervergünstigungen im gemeinschaftsrecht-lich

geprägten Umsatzsteuerrecht übertragbar ist, kann der Senat offen lassen, da im

Streitfall weder der BgA Auftragsforschung noch der Kläger als das maßgebliche

Steuerrechtssubjekt über eine Satzung im Sinne des § 59 AO verfügten.

Auch die Institutsordnung des Y (Bekanntmachung des Ministerpräsidenten vom

00.00.0000, ...) war - unabhängig davon, dass sie nicht nur für den BgA

Auftragsforschung, sondern für das gesamte Institut galt - keine Satzung, die den

Anforderungen der §§ 59 ff. AO entsprach. Aus ihr ergab sich nicht mit hinreichender

Bestimmtheit (vgl. § 60 Abs. 1 AO), dass das Institut ausschließlich und unmittelbar

gemeinnützige Zwecke im Sinne der § 52 ff. AO verfolgte. Nach § 1 Abs. 1 der

Institutsordnung war das Y eine Forschungseinrichtung, die in besonderem Maße der

Förderung des Arbeits- und Wirtschaftlebens diente. Wie und zu wessen Gunsten diese

Förderung erfolgen sollte, war in der Institutsordnung aber nicht geregelt. § 2 Abs. 1 der

Institutsordnung konkretisierte die von dem Y verfolgten Zwecke nur dahingehend, dass

der Forschungsauftrag des Instituts in einem Forschungs- und Entwicklungsplan

festgelegt werden sollte, der jährlich von der Präsidentin bzw. dem Präsidenten des

Instituts zu erstellen war und der Zustimmung des Ministerpräsidenten bedurfte. Dass

dabei grundsätzlich auch Forschungsvorhaben berücksichtigt werden durften, die nicht

ausschließlich und unmittelbar der Allgemeinheit zu Gute kamen, folgt aus § 3 der

Institutsordnung. Danach war es dem Institut ausdrücklich und ohne eine Beschränkung

des Umfangs dieser Tätigkeiten erlaubt, aus Drittmitteln finanzierte Forschung zu

betreiben sowie Forschungs-, Entwicklungs- und Beratungsaufträge der

Landesregierung durchzuführen.

Neben den formalen Voraussetzungen des § 59 AO liegen im Streitfall auch die

materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Begünstigung des Klägers nicht vor. §

12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die Anwendung des ermäßigten

Steuersatzes trotz der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, soweit der Zweck durch

die Erbringung von Leistungen verfolgt wird, die im Rahmen eines wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. In einem solchen Fall bleibt die

Steuervergünstigung nach § 64 Abs. 1 AO nur dann erhalten, wenn es sich bei dem

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb im Sinne der §§ 65 ff. AO

handelt.

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann der Kläger die in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a

Satz 1 UStG vorgesehene Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen, da die

streitigen Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt

wurden, der nicht als Zweckbetrieb anzusehen ist. Ob der Kläger bzw. der BgA

überhaupt gemeinnützige Zwecke verfolgt haben bzw. verfolgen konnten (vgl. zur

Gemeinnützigkeitsfähigkeit des Staates etwa Isensee in Festschrift Dürig, 1990, S. 57 ff.;

vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007,

628 und BFH-Beschluss vom 27. April 2005 I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006,

198), kann daher im vorliegenden Verfahren offen bleiben.

Die im Bereich der entgeltlichen Auftragsforschung erbrachten Leistungen sind

unstreitig im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt worden.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist in dieser Tätigkeit aber kein Zweckbetrieb im

Sinne der AO zu sehen, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Auftragsforschung

weder die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO noch die der allgemeinen

Zweckbetriebsdefinition des § 65 AO erfüllt.

Die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 68 Nr. 9

AO sind Zweckbetriebe nur Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger

sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der

Vermögensverwaltung finanzieren. Dies war hier aber nicht der Fall. Dies gilt

unabhängig von der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage, ob bei

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts

der BgA oder die juristische Person selbst als Träger des fraglichen Zweckbetriebs

anzusehen ist. Im Streitfall haben sich weder der Kläger noch der BgA überwiegend

durch Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der

Vermögensverwaltung finanziert.

Zuwendung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne

eigene Gegenleistung zufließt. Unter den Begriff der Zuwendung fallen daher

unentgeltliche Leistungen wie Spenden, Mitgliedsbeiträge, Projektförderungszahlungen

und Zahlungen, durch die eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder

allgemein politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert

werden soll. Keine Zuwendungen im Sinne des § 68 Nr. 9 AO sind hingegen Entgelte,

die als Gegenleistung für eine konkrete Tätigkeit im Interesse des Auftraggebers, der

auch die öffentliche Hand sein kann, geleistet werden (BFH-Urteile vom 4. April 2007 I

R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631; vom 15. Oktober 1998 V R 51/96, BFH/NV

1999, 833; vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189).

Im Streitfall haben sich weder der BgA Auftragsforschung noch der Kläger überwiegend

aus Zuwendungen im Sinne des § 68 Nr. 9 AO finanziert. Der BgA Auftragsforschung,

der nur die steuerpflichtigen Tätigkeiten aus dem Bereich Auftragsforschung umfasst,

hat sich in den Streitjahren ausschließlich aus den durch die Auftragsforschung

erzielten Einnahmen finanziert. Die öffentlichen Mittel, die dem Y zur Förderung der

Grundlagenforschung zur Verfügung gestellt wurden, können insoweit nicht

berücksichtigt werden, da die Grundlagenforschung nicht gegen Entgelt ausgeübt wurde

und daher nicht dem BgA, sondern dem Hoheitsbereich des Klägers zuzurechnen ist.

Auch der Kläger finanzierte sich nicht überwiegend aus unentgeltlichen Leistungen oder

aus der Vermögensverwaltung, sondern aus Steuereinnahmen. Steuereinnahmen

erfolgen aber nicht auf freiwilliger Grundlage und können daher unentgeltlichen

Leistungen wie Spenden oder Mitgliedsbeiträgen nicht gleichgestellt werden.

Schließlich ist in dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Auftragsforschung" auch kein

Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO zu sehen. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb nur

gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu

dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu

verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb

erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht

begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in

Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§

65 Nr. 3 AO). Dies ist hier nicht der Fall. Im Streitfall kann wegen der bei dem Kläger und

dem BgA fehlenden Satzungen schon nicht festgestellt werden, welche

satzungsmäßigen Zwecke in den Streitjahren verfolgt wurden. Unabhängig von dieser

formellen Frage hat der Kläger aber auch nicht dargelegt, dass er den von ihm

verfolgten gemeinnützigen Zweck, Wissenschaft und Forschung zu fördern, nur durch

einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichen konnte.

Die Frage, ob § 65 AO bei einer Forschungseinrichtung neben der insoweit spezielleren

Vorschrift des § 68 Nr. 9 AO überhaupt anwendbar ist, kann daher im vorliegenden

Verfahren unbeantwortet bleiben (verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 944 unter

I. Nr. 3; bejahend demgegenüber etwa Strahl, DStR 2000, 2163).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.