Urteil des FG Köln, Az. 7 K 3331/02

FG Köln: gesellschafter, kaufpreis, kauf auf probe, zivilrechtliche verpflichtungen, wesentliche beteiligung, eigenkapital, form, vorvertrag, einkünfte, gegenleistung
Finanzgericht Köln, 7 K 3331/02
Datum:
26.10.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 3331/02
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1998 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ......... 2002 wird in der Weise geändert,
dass kein Spekulationsgewinn in Höhe von ....... DM angenommen und
die Einkommensteuer 1998 entsprechend herabgesetzt wird. Die
Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 1998 und deren
Bekanntgabe an die Beteiligten wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
durch die Kläger in Höhe ihres jeweiligen Kostenerstattungsanspruches
vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Veräußerung von GmbH-Anteilen durch den
Kläger im Streitjahr noch innerhalb der sog. Spekulationsfrist erfolgt ist.
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Im September 1992 gründete die Firma X GmbH & Co KG mit dem Wirtschaftsprüfer
......... aus B die " C GbR" in ........... In schriftlichen Angeboten von September und
Dezember 1992 warb ..........., der auch die Geschäfte der GbR führte, um den Beitritt von
10 weiteren Gesellschaftern. Gemäß den Angeboten sollte die GbR den Verkauf der
laborärztlichen Praxis Dr. ................ in ............... sowie dessen Anteile an der
....................... Verwaltungs GmbH - die für die Praxis den Einkauf, Fahrdienst und das
Rechnungswesen betrieb finanzieren. Der Kaufpreis sollte etwa 14 Mio. DM betragen.
Für die Übernahme der Praxis war der Arzt und Chemiker Dr. .......vorgesehen, die
GmbH-Geschäftsanteile sollten durch die Gesellschafter der GbR erworben werden.
Diese hatten ferner gegenüber der den Kaufpreis des Dr. .... finanzierenden Bank
Bürgschaften über je 1,4 Mio. DM zu übernehmen, wofür ihnen jährliche Gebühren
zugesagt wurden. Innerhalb von 5 Jahren hatte Dr. ....... den Kredit zu tilgen und die
Bürgschaften den Gesellschaftern zurückzugeben. Anschließend sollte er die
Geschäftsanteile an der GmbH erwerben, wofür den Gesellschaftern ein ggf. steuerfreier
Veräußerungsgewinn in Aussicht gestellt wurde. Im Angebot von September 1992 heißt
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es, dass die Gesellschafter die GmbH-Anteile für 200.000 DM kaufen und nach 5 Jahren
Dr. ..... die GmbH-Anteile "zu dem vereinbarten Preis (ca. 2,7 Mio. DM)" erwirbt. Im
Angebot von Dezember 1992 wird nur noch der Kaufpreis für die Gesellschafter und
zwar mit 150.000 DM genannt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden
Angebote Bezug genommen.
In der Folgezeit erklärten folgende 7 Personen ihren Beitritt zu der GbR: Der seinerzeit
als Industriekaufmann angestellte Kläger, die Kauffrau ......., der Architekt ......, der
Wirtschaftsprüfer ...... und die Hausfrau ................... - alle aus ....... - sowie der
Steuerberater .... aus ......... und der Bankkaufmann ...... aus ..........
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Der Kläger unterzeichnete seine Beitrittserklärung am 19. Januar 1993 mit einer
Beteiligung von 10% = 1,5 Mio. DM und erteilte ............ eine im Einzelnen näher
bezeichnete Vollmacht für alle Rechtsgeschäfte, die im Zusammenhang mit der
beabsichtigten Übernahme notwendig oder zweckmäßig seien, insbesondere zum
Erwerb von Geschäftsanteilen an der GmbH. Die Vollmacht konnte nur aus wichtigem
Grund widerrufen werden. Der Vollzug der Unterschrift des Klägers wurde am selben
Tag notariell beglaubigt.
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Am 23. März 1993 kam es vor dem Notar Dr. .......... aus ......... zum Abschluss von
folgenden 3 Verträgen:
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Im Vertrag unter UR.-Nr. .../V/1993 änderten ............. und Dr. ......... als derzeitige
Gesellschafter der GmbH deren Gesellschaftsvertrag unter anderem in § 8 in der Weise,
dass die Verfügung über Geschäftsanteile oder Teile von Geschäftsanteilen der
Zustimmung der Gesellschaft bedurfte.
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Im Vertrag unter UR.-Nr..../V/1993 veräußerte Dr. ........ seinen GmbH-Geschäftsanteil
von 40.000 DM an die 7 der GbR beigetretenen Gesellschafter, so dass an der GmbH
nunmehr nominell beteiligt waren:
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Kläger 5.000 DM Herr ... 5.000 DM Herr ...... 5.000 DM Frau ........ 10.000 DM Herr .......
5.000 DM Herr ...... 5.000 DM Frau ........................ 5.000 DM sowie ............. 10.000 DM
Summe 50.000 DM
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Der Kläger wurde durch ............ aufgrund der erteilten Vollmacht vertreten. Die Erwerber
der Geschäftsanteile hatten das Dreifache des Nominalwertes als Gegenleistung zu
zahlen, was ausweislich des Vertrages bereits geschehen war.
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Im Vertrag unter UR.-Nr. .../V/1993 kamen ............ - im eigenen Namen sowie in
Vertretung für den Kläger sowie die Herren ...... und ....... - und die übrigen vorgenannten
Gesellschafter der GmbH als Veräußerer mit Dr. ..... als Erwerber wie folgt überein:
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II.
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1. Die Beteiligten vereinbaren, dass zwischen ihnen ein
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag abgeschlossen wird, in dem die ...
Veräußerer ihre ... Geschäftsanteile an der GmbH auf Dr. ..... übertragen und an
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ihn abtreten.
2. Die Beteiligten verpflichten sich zum Abschluss des dieser Urkunde als Anlage
beigefügten Geschäftsanteilsübertragungsvertrages, wenn auch nur einer von
ihnen den Abschluß dieses Vertrages von den übrigen Beteiligten verlangt. Das
Verlangen ist schriftlich per Einschreiben an die übrigen Beteiligten zu richten ...
3. Das Verlangen auf Abschluss des genannte
Geschäftsanteilsübertragungsvertrages kann nicht gestellt werden vor Ablauf des
31. Dezember 1997. Das Verlangen auf Abschluss dieses
Geschäftsanteilsübertragungsvertrages muss bis spätestens zum 30. Juni 1998
gestellt sein. Danach kann dieses Verlangen nicht mehr gestellt werden. ...
4. Wenn das Verlangen innerhalb der vorgenannten Frist gestellt ist, sind alle
Beteiligten verpflichtet, bei der notariellen Beurkundung dieses
Geschäftsanteilsübetragungsvertrages, wie er im Entwurf als Anlage zu dieser
Urkunde genommen ist, mitzuwirken ....
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Der genannte Vertragsentwurf sah unter Ziffer II 1 vor, dass die Veräußerer ihre 50.000
DM Geschäftsanteile an Dr. ..... abtreten, wofür dieser entsprechend der Beteiligung der
Veräußerer als Gegenleistung einen Betrag von 2,8 Mio. DM zu zahlen habe. Der
Kaufpreis war unter der Voraussetzung vereinbart, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses
des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages Eigenkapital, Rücklagen und nicht
ausgeschüttete Gewinne von insgesamt 1.250.000 DM sowie ein gleich hoher Betrag
als Körperschaftsteuerguthaben existiert. Sollte die vorgenannte Bemessungsgrundlage
den Basiswert von 2,5 Mio. DM übersteigen, erhöhte sich der Kaufpreis um den
Mehrbetrag, sollte sie 2,5 Mio. DM unterschreiten, blieb es bei den 2,8 Mio. DM
Kaufpreis. Nur wenn die Minderung der Bemessungsgrundlage durch Ausschüttungen
bedingt sei, sollte sich der Kaufpreis entsprechend verringern.
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Die Gegenleistung war gemäß Ziffer II 2 zur Hälfte fällig und zahlbar zwei Wochen, der
Rest insoweit nach näherer Bestimmung verzinst innerhalb eines Jahres jeweils nach
Rechtswirksamkeit des abzuschließenden Geschäftsanteilsübertragungsvertrages. Die
Abtretung der Geschäftsanteile erfolgte nach Ziffer I 3 unter der aufschiebenden
Bedingung der vollständigen Zahlung der Gegenleistung.
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In den folgenden Jahren übten der Kläger und die übrigen Gesellschafter ihre aus der
Gesellschafterstellung resultierende Rechtsposition aus, ohne dass Dr. ..... hierauf
Einfluss nahm. Geschäftsführer der GmbH war bis zu seiner Abberufung im März 1995
Herr ........, seit dem Dr. ......
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Im November 1997 besprachen die Gesellschafter mit Dr. ..... den Entwurf des
Jahresabschlusses der GmbH für 1996. Die im Geschäftsanteilsübertragungsvertrag
unter Ziff. II 1 genannte Bemessungsgrundlage von 2,5 Mio. DM war bereits in diesem
Entwurf überschritten und es zeichnete sich aus der Geschäftsentwicklung des
laufenden Jahres ab, dass es zu einer weiteren Erhöhung kommen werde. Gemäß den
später beschlossenen Jahresabschlüssen der GmbH betrug deren Eigenkapital –
Summe aus gezeichnetem Kapital, Gewinnvortrag und Jahresüberschuss – zum 31.
Dezember 1996 1.881.941 DM und zum 31. Dezember 1997 2.484.620 DM jeweils
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zuzüglich Körperschaftsteuerguthaben.
Bei der genannten Besprechung erklärte Dr. ....., dass er nicht bereit sei, den gemäß der
Vereinbarung erhöhten Kaufpreis freiwillig zu zahlen und sich ggf. auch verklagen
lassen wolle. Er sei lediglich einverstanden, insgesamt 2,5 Mio. DM für die
Geschäftsanteile der GmbH zu zahlen. Dieses Angebot wurde zur Vermeidung einer
gerichtlichen Auseinandersetzung von den Gesellschaftern zuletzt angenommen.
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Am 22. Dezember 1997 übertrugen die 8 Gesellschafter jeweils ihre Geschäftsanteile
durch notarielle Verträge vor dem Notar Dr. ......... an Dr. ..... und erteilten zugleich allen
Übertragungsverträgen ihre Zustimmung. Der Kaufpreis in dem vom Kläger persönlich
mit Dr. ..... geschlossenen Vertrag (UR.-Nr. 1984 /V/1997) wurde mit 250.000 DM
vereinbart, zinslos fällig am 31. Januar des Streitjahres.
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Nach einer bei der GbR durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung .............
durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, der Kläger habe mit
dem Zufluss der 250.000 DM im Streitjahr einen Spekulationsgewinn erzielt. Diesen
minderte der Beklagte um unstreitige 27.593 DM Anschaffungs-, Ver-äußerungs- und
Nebenkosten und unterwarf den verbleibenden Betrag von ............. DM im Wege der
Zusammenveranlagung der Klägers mit dessen Ehefrau, der Klägerin, der
Einkommensteuer und zwar im erstmaligen Bescheid für das Streitjahr, der am .......
2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bekannt gegeben wurde. Der von den
Klägern durch ihre steuerlichen Berater erhobene Einspruch wurde vom Beklagten am
...... 2002 zurückgewiesen, soweit er sich gegen den hier strittigen Spekulationsgewinn
richtete. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Spekulationsfrist von 6
Monaten zwischen Anschaffung und Veräußerung der GmbH-Anteile deshalb gewahrt
sei, weil der Vertrag vom 23. März 1993 UR.-Nr. .../V/1993 einen Vorvertrag im Sinne
des BFH-Urteils vom 13. Dezember 1983 (VIII R 16/83, BStBl II 1984, 311) darstelle, der
bereits als Veräußerung im Sinne des § 23 EStG angesehen werden müsse.
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Mit der dagegen erhobenen Klage tragen die Kläger vor:
22
Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil sei nicht einschlägig. Die Vereinbarung in der
UR.-Nr. .../V/1993 stelle keinen bürgerlich-rechtlich wirksamen und beide
Vertragsparteien bindenden Vorvertrag dar. Der Streitfall sei vielmehr nach dem BFH-
Urteil vom 7. August 1970 (VII R 166/67, BStBl II 1970, 806) über einseitig bindende
Angeboten zu beurteilen. Bei diesen bedürfe es besonderer Umstände, aus denen
ersichtlich sei, dass rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen werde, die einem
Kaufvertrag gleichzustellen sei. Solche Umständen lägen nicht vor.
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Die Vereinbarung in dem Vertrag UR.-Nr..../V/1993 beinhalte lediglich, dass
entsprechend der Situation einer Option eine Erwerbsmöglichkeit geschaffen werde, die
ausgenutzt werden könne, aber nicht müsse. Verlangten die Gesellschafter die
Veräußerung nicht, so sei wie bei einem abgegebenen Angebot eine weitere
Willenserklärung des potentiellen Erwerbers erforderlich. Daher entspreche die
rechtliche Situation nicht der eines bindenden Vorvertrages. Zum anderen sei im
Streitfall nicht wie erforderlich die rechtliche Situation wirtschaftlich einem Verkauf
gleichzustellen. Es habe insbesondere nicht wie in dem vom BFH entschiedenen Fall
vor der Veräußerung in 1997 einen vorzeitigen Besitzübergang gegeben.
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Es könne auch nicht die spätere Annahme des Angebotes als juristische Formalität
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ohne wirtschaftliche Eigenbedeutung angesehen werden. Der Veräußerungsvertrag
vom 22. Dezember 1997 sei nicht mit dem Inhalt geschlossen worden, wie man ihn
ursprünglich in dem Entwurf zur UR.-Nr. .../V/1993 angedacht habe. Die Abweichungen
bestünden - wie unstreitig ist - darin, dass die Beteiligten den Veräußerungsvertrag
bereits vor Beginn des ursprünglich festgelegten Zeitraums geschlossen hätten und der
Kaufpreis niedriger sowie seine Fälligkeit anders vereinbart worden sei. Die
Veräußerung beruhe somit auf einem eigenständigen Verkaufsentschluss vom
Dezember 1997, aufgrund dessen man nicht mehr auf die frühere Urkunde
zurückgreifen könne.
Die Darstellung über die Veräußerung der Anteile in den Angeboten sei ohne Relevanz.
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Die Kläger beantragen, keinen Spekulationsgewinn in Höhe von ....... DM
anzunehmen und die Einkommensteuer 1998 entsprechend herabzusetzen, im
Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, im Unterliegensfall die Revision
zuzulassen.
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Er führt teilweise unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung aus:
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Die Annahme einer bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Kaufvertrages
liegenden Veräußerung sei gerechtfertigt, weil die Vertragspartner Verhältnisse
geschaffen hätten, die einer Veräußerung gleichstünden und das Ergebnis des
Veräußerungsgeschäftes vorwegnähmen. Im Streitfall komme der Vorvertrag aus 1993
in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht einem Kaufvertrag gleich, so dass er als
Veräußerung im Sinne von § 23 EStG anzusehen sei. Die Veräußerer hätten sich damit
bereits rechtlich gebunden und seien gehindert gewesen, anderweitig über die
Geschäftsanteile zugunsten eines anderen Erwerbers zu verfügen. Die mit Abschluss
des Vorvertrages eingegangene Bindung werde noch durch die Angebotsangaben
verstärkt, in denen Kauf und Verkauf der GmbH-Anteile nach 5 Jahren als Teil des
Gesamtkonzeptes und der Renditeberechnung nach Steuern festgelegt seien. Dem
Umstand, dass die Beteiligten erst nach Ablauf der Spekulationsfrist den Abschluss des
Vertrages beantragen könnten, komme daher keine entscheidende Bedeutung mehr zu.
Es könne nicht davon gesprochen werden, dass der bürgerlich-rechtlich wirksame
Veräußerungsvertrag erst mit dem endgültigem Abschluss des Vertrages in 1997
zustande gekommen sei.
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Das von den Klägern erwähnte BFH-Urteil (vom 7. August 1970, BStBl II 1970, 806) sei
auf den Streitfall nicht anwendbar, weil hier kein bindendes Verkaufsangebot des
Veräußerers, sondern eine beiderseitige Vertragsverpflichtung bestehe, aus der sich
keiner der Vertragsparteien mehr habe entziehen können.
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Die rein theoretische Möglichkeit, dass keiner der Vertragsparteien den Abschluss des
Übertragungsvertrages verlangen werde, stehe dem nicht entgegen. Schon der Initiator
Dr. ..... habe aus Prospekthaftungsgründen den Abschluss des Vertrages verlangen
müssen.
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Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung verbindlich zugesagt, den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach Ergehen des Urteils gemäß § 165
Abs. 1 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen für
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vorläufig zu erklären.
Entscheidungsgründe
34
Die zulässige Klage ist begründet.
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Die Einkommensteuer ist antragsgemäß nach § 100 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Satz 1
FGO herabzusetzen, da der angefochtene Einkommensteuerbescheid in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung insoweit rechtswidrig ist und die Kläger dadurch in ihren
Rechten verletzt, als der Beklagte als sonstige Einkünfte einen Spekulationsgewinn in
Höhe von ....... DM erfasst hat. Der dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Erlös aus dem
Verkauf seiner Geschäftsanteile an der GmbH unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
nicht der Einkommensteuer, weil er zu keiner der dort abschließend geregelten sieben
Einkunftsarten gehört. Die Berechnung des ohne diese Einkünfte festzusetzenden
Steuerbetrages wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO dem Beklagten übertragen.
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I. Eine Besteuerung nach §§ 17 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von Einkünften
aus Gewerbebetrieb aufgrund der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
bei sog. wesentlicher Beteiligung scheidet aus, weil der Kläger am Kapital der GmbH
nicht wesentlich beteiligt war. Eine solche Beteiligung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
in der im Streitjahr geltenden Fassung nur gegeben, wenn der Veräußerer an der
Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Der
Kläger war nur zu 10% an der GmbH beteiligt. Die Änderung des § 17 Abs. 1 Satz 4
EStG mit der Herabsetzung des Anteils für eine wesentliche Beteiligung auf 10% gilt
erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (§ 17 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 52
Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
vom 24. März 1999, (BGBl. I S. 402).
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II. Der Veräußerungserlös steht nicht im Zusammenhang mit den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und
Verpachtung. Darüber streiten die Beteiligten nicht.
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III. Durch die entgeltliche Übertragung der GmbH-Anteile hat der Kläger keine sonstigen
Einkünfte im Sinne des § 22 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG erzielt. Es
handelt sich nicht Einkünfte aus Spekulationsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2 in
Verbindung mit § 23 EStG.
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Spekulationsgeschäfte sind nach der hier allein in Betracht kommenden Bestimmung in
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG Veräußerungsgeschäfte über andere
Wirtschaftsgüter als - gemäß Buchstabe a der Vorschrift - Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte, bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der
Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt. Die Übertragung des GmbH-Anteils
durch den Kläger ist deshalb kein Spekulationsgeschäft, weil der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung des GmbH-Anteils mehr als sechs Monate betragen hat.
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Mit der ständigen Rechtsprechung des BFH versteht der erkennende Senat unter
Anschaffung und Veräußerung im Sinne von § 23 Abs. 1 EStG die schuldrechtlichen
Verträge über den entgeltlichen Erwerb und über die entgeltliche Übertragung des
betreffenden Wirtschaftsguts; der Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge ist für die
Berechnung der in § 23 EStG geregelten Fristen maßgebend (vgl. etwa BFH, Urteil vom
15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687).
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Im Streitfall liegt zwischen der Anschaffung der GmbH-Anteile aufgrund des notariellen
Vertrages vom 23. März 1993 zu UR-Nr. .../V/1993 und der Veräußerung gemäß dem
notariellen Vertrag vom 22. Dezember 1997 ein Zeitraum von über 4 ½ Jahren, der
unstreitig außerhalb der Spekulationsfrist liegt. Eine andere rechtliche Beurteilung der
Spekulationsfrist ergibt sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch dann nicht,
wenn zusätzlich der weitere notarielle Vertrag vom 23. März 1993 zu UR-Nr. .../V/1993
mit der Vereinbarung über den Abschluss eines Geschäftsanteilsübertragungsvertrag
zwischen dem Kläger und Dr. ..... berücksichtigt wird.
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Für sich alleine betrachtet stellt dieser Vertrag noch kein Veräußerungsgeschäft im
Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 dar. Aus dem Text der Urkunde ergibt sich eindeutig,
dass seinerzeit die GmbH-Anteile noch nicht übertragen wurden, sondern es allenfalls
zu einem späteren Zeitpunkt - gemäß der Ziffer II 3 zwischen dem 1. Januar 1998 und
dem 30. Juni 1998 - zum Abschluss eines Geschäftsanteilsübertragungsvertrages hätte
kommen können, in dem die Übertragung der GmbH-Anteile zu vereinbaren gewesen
wäre. Dem tritt der Beklagte nicht entgegen.
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Selbst bei einer Zusammenschau des Vertrages vom 23. März 1993 zu UR-Nr. .../V/
1993 mit der am 22. Dezember 1997 vereinbarten Übertragung der GmbH-Anteile und
den übrigen Umständen des Streitfalles kommt der erkennende Senat nicht zu dem
Ergebnis, dass der 1993 abgeschlossene Vertrag als die vermeintlich wahre rechtliche
Grundlage für die Übertragung in 1997 zu behandeln ist.
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1. Der Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH, die im Wege der
erweiternden Auslegung eine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG auch
dann annimmt, wenn die Vertragspartner vor Abschluss der eigentlichen Verpflichtungs-
und Verfügungsgeschäfte bereits Verhältnisse geschaffen haben, die sich bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Veräußerung des Wirtschaftsgutes darstellen
und bei denen der ausstehende rechtliche Vollzug lediglich eine juristische Formalität
ohne wirtschaftliche Eigenbedeutung wäre. Auf dieser Basis hat der BFH in einem Fall
eine Veräußerung noch innerhalb der Spekulationsfrist bejaht und in einem anderen
Fall durch Annahme einer früheren Anschaffung ein Spekulationsgeschäft verneint,
wenn der Steuerpflichtige mit dem anderen Teil vor dem eigentlichen
Übertragungsgeschäft einen rechtlich bindenden Vorvertrag über das Wirtschaftsgut
geschlossen hat, aus dem für beide Beteiligte ein Anspruch auf Abschluss des
Hauptvertrages mit entsprechenden Verpflichtungen - Verschaffung des Rechts sowie
Kaufpreiszahlung - entsteht, der nicht mehr durch die einseitige Erklärung eines
Beteiligten verhindert werden kann (BFH, Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 16/83,
BStBl II 1984, 311 und bereits vorher im Urteil vom 23. April 1965 VI 147/65, DB 1965,
1309, StRK EStG § 23 R. 24). Ein nur den Steuerpflichtigen selbst bindendes Angebot
zum Verkauf eines Wirtschaftsgutes ist als Veräußerung dagegen lediglich dann als
Veräußerung zu behandeln, wenn weitere Umstände hinzutreten, die für einen
wirtschaftlichen Vollzug sprechen, (vgl. etwa BFH, Urteile vom 23. September 1966 VI
147/65, BStBl III 1967, 73; vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BStBl II 1974, 606, vom 23.
Januar 1992 IV R 95/90, BStBl II 1992, 553, Beschluss vom 19. Juli 2000 IX B 46/00,
n.v., bei Juris). Fehlen solche Besonderheiten, genügt die einseitige Bindung des
Steuerpflichtigen an sein Verkaufsangebot allein zur Annahme einer Veräußerung nicht
(BFH, Urteile vom 7. August 1970 VI R 166/67, BStBl II 1970, 806; vom 19. Oktober
1971 VIII R 84/71, BStBl II 1972, 452, vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10
und vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171).
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2. Der Vertrag vom 23. März 1993 zu UR-Nr. .../V/1993 ist kein Vorvertrag mit bereits
beiderseitig entstandenen Verpflichtungen zum Abschluss des Hauptvertrages wie von
der vorstehenden Rechtsprechung gefordert.
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a) In der Ziffer II 2 des Vertrages haben sich die Beteiligten zum Abschluss des
Geschäftsanteilsübertragungsvertrages verpflichtet, "wenn auch nur einer von ihnen den
Abschluss des Vertrages von den übrigen Beteiligten verlangt" und zwar in schriftlicher
Form sowie nur innerhalb des Zeitraums vom 1. Januar 1998 bis 30. Juni 1998.
Beteiligte des Vertrages und damit zur Ausübung des Verlangens berechtigt waren die 8
Gesellschafter der GmbH sowie der potentielle Erwerber Dr. ...... Mit der Vereinbarung,
dass der Übertragungsvertrag nur auf Verlangen eines Beteiligten abzuschließen sei,
haben beide Beteiligten das Rechtsgeschäft in 1993 insoweit unter einer sog.
aufschiebenden Bedingung vorgenommen mit der zivilrechtlichen Folge, dass gemäß §
158 Abs. 1 BGB die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung - das Entstehen
des Rechtsanspruches auf Abschluss des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages - erst
mit dem Eintritt der Bedingung eintritt. Das zur Bedingung gemachte Ereignis kann
nämlich auch der freie Willensentschluss einer oder beider Parteien eines
Rechtsgeschäftes sein (zur sog. Potestativ- bzw. Wollensbedingung vgl. schon RG,
Urteil vom 22. Februar 1922 I 405/21, RGZ 104, 98; BGH, Urteil vom 28. September
1962 V ZR 8/61, BB 1962, 1303 und Urteil vom 28. Juni 1996 V ZR 136/95, BB 1996,
2379). In dieser Weise ausdrücklich geregelt ist der sog. Kauf auf Probe, der nach § 454
Abs. 1 BGB (= § 495 Abs. 1 BGB a.F.) im Zweifel unter der aufschiebenden Bedingung
der - im Belieben des Käufers stehenden - Billigung des gekauften Gegenstandes steht.
Die Zulässigkeit von Verträgen mit Potestativbedingungen trägt dem Umstand
Rechnung, dass es Situationen gibt, in denen sich die Parteien momentan zwar noch
nicht über das "Ob" einer zukünftigen Verpflichtung einig sind, sie aber für den Fall,
dass diese später gewollt wird, schon jetzt das "Wie" der Verpflichtung regeln möchten.
Außerdem haben die Beteiligten hier mit dem zeitlichen Rahmen für die Ausübung des
Verlangens zusätzlich einen Anfangstermin vereinbart, was nach §§ 163, 158 Abs. 1
BGB außerdem zu einer aufschiebende Befristung des Rechtsgeschäfts führt. Der
Vertrag vom 23. März 1993 hat also bei seinem Abschluss noch keine zivilrechtliche
Verpflichtungen des Klägers auf Übertragung seines GmbH-Anteiles gegenüber Dr. .....
begründet, weil die Bedingung sowie die Befristung noch nicht eingetreten war.
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b) Gegen die Annahme eines Spekulationsgeschäfts spricht ferner die
einkommensteuerliche Behandlung der dem Streitfall teilweise vergleichbaren sog.
Optionsgeschäfte. Dabei verpflichtet sich ein sog. Stillhalter durch Vertrag dazu, einem
anderen bestimmte Gegenstände (Aktien, Obligationen, sonstige Wertpapiere) während
eines bestimmten Zeitraumes (amerikanischer Typ) oder zu einem bestimmten Zeitpunkt
(europäischer Typ) zu im Voraus festgelegten Konditionen zu verkaufen (Call) bzw. zu
kaufen (Put), wenn der andere Teil sein Optionsrecht ausübt. Hierfür erhält der Stillhalter
eine Optionsprämie. Dies stellt für sich alleine weder eine Veräußerung noch einen
veräußerungsähnlichen Vorgang dar (BFH-Urteile vom 28. November 1984 I R 290/81,
BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264 und vom 28. November 1990 X R 197/87, BFHE 163,
175, BStBl II 1991, 300). Zu einer Besteuerung nach § 23 EStG kommt es erst, wenn
innerhalb der Spekulationsfrist die sog. Glattstellung erfolgt, also das Gegengeschäft
zum Eröffnungsgeschäft vorgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2003 IX R
2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752).
48
c) Der Senat kann keinen Grund erkennen, warum die zivilrechtliche Wertung des
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Sachverhalts als Vereinbarung einer Bedingung bzw. einer Befristung im Sinne der §§
158 Abs. 1, 163 BGB einkommensteuerrechtlich nicht zugrunde gelegt werden dürfte.
aa) Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO
liegt nicht vor. Selbst wenn ein Wirtschaftsgut allein aus steuerlichen Gründen nicht
innerhalb der Spekulationsfrist, sondern erst nach deren Ablauf veräußert wird, handelt
es sich trotzdem nach allgemeiner Ansicht nicht um eine den wirtschaftlichen
Vorgängen unangemessene Gestaltung, sondern lediglich um eine zulässige
Steuervermeidung (vgl. nur Glenk in Blümich, Kommentar zum EStG mit
Nebengesetzen, § 23 EStG Rn. 164). Davon geht hier auch der Beklagte aus.
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bb) Entgegen der Ansicht des Beklagten war die Möglichkeit, dass keiner der
Vertragsparteien den Abschluss des Übertragungsvertrages verlangen würde, nicht nur
rein theroretisch. Für die Entscheidung der Beteiligten spielte eine wesentliche Rolle, ob
die GmbH die bei Abschluss des Vertrages in 1993 erwarteten Gewinne tatsächlich
erzielen würde. Dies war schon deshalb nicht gewiss, weil wie bereits das Angebot
ausdrücklich sagt, der Erfolg des Vorhabens abhängig war von der Tüchtigkeit des Dr.
...... Außerdem spielte eine bedeutende Rolle, dass die Rahmenbedingungen im
Gesundheitswesen sich nicht verschlechtern. Umgekehrt konnte bei Vertragsschluss
niemand vorhersagen, ob nicht die GmbH Gewinne in einer solchen Größenordnung
machen würde, dass es zumindest den Gesellschaftern lukrativer hätte erscheinen
können, das Verlangen zum Verkauf der Anteile nicht auszuüben und auch in der
Zukunft an den höheren Gewinnen beteiligt zu bleiben anstatt den - geringeren -
Veräußerungsgewinn zu realisieren. Insofern ist der Hinweis des Beklagten auf die
Renditeangaben im Angebot nicht durchschlagend. In einem solchen Fall wäre Dr. .....
selbst dann nicht zur Ausübung des Verlangens verpflichtet gewesen, wenn er was der
Senat offenlassen kann als sog. Initiator der Prospekthaftung unterlegen hätte (vgl.
dazu BGH-Urteil vom 26. September 1991 VII ZR 376/89, NJW 1992, 228). Ferner war
nicht zwingend, dass Dr. ..... in einer derartigen Situation mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit aus eigenem Interesse das Verlangen zur Anteilsübertragung
ausgeübt hätte. Denn es wäre denkbar gewesen, dass er bei einer guten Entwicklung
der GmbH eine weitere Expansion erwogen hätte, die er mit Unterstützung mehrerer
finanzkräftiger Gesellschafter besser als alleine hätte angehen können.
51
2. Die - vom erkennenden Senat nicht geteilte - Annahme des Beklagten, dass sich die
Beteiligten in dem Vertrag vom 23. März 1993 zu UR.-Nr. ..../V/1993 bereits rechtlich
gebunden hätten, ist zudem insofern zweifelhaft, weil sich in diesem Fall die Frage stellt,
ob der Vertrag zivilrechtlich überhaupt wirksam ist.
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Der Kläger ist bei Abschluss des Vertrages von ............ vertreten worden. Dessen
Erklärungen wirken nach § 164 Abs. 1 Satz 1 BGB nur dann für und gegen den Kläger,
wenn ............ eine entsprechende Vertretungsmacht hatte. Die vom Kläger am 19.
Januar 1993 erteilte Vollmacht für ............ umfasste ausdrücklich nur den Erwerb von
Geschäftsanteilen an der GmbH, nicht aber deren Veräußerung. Wenn man unter
Berücksichtigung der Beteiligungsangebote - die den späteren Erwerb der GmbH-
Anteile durch Dr. ..... von den Gesellschaftern erwähnen und die zu der Beitrittserklärung
in Bezug genommen werden - annimmt, dass die Vollmacht außerdem die Veräußerung
der GmbH-Anteile erfasst, muss ferner geprüft werden, ob die Vollmacht nicht wegen
Formmangels (§ 125 Satz 1 BGB) nichtig ist. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bedarf
eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung
eines Geschäftsanteils begründet wird, der notariellen Form. Damit ist die notarielle
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Beurkundung nach den §§ 8 ff BeurkG und nicht die - schwächere - Form der
Beglaubigung nach § 129 BGB in Verbindung mit § 40 BeurkG gemeint, bei der vom
Notar lediglich die Echtheit der Erklärung bescheinigt wird. Grundsätzlich bedarf zwar
eine Vollmacht gemäß § 167 Abs. 2 BGB nicht der Form des Rechtsgeschäfts, auf das
sich die Vollmacht bezieht. Das gilt aber nur bei Vollmachten, die gemäß § 168 Satz 2
und 3 BGB frei widerruflich sind. Bei unwiderruflich erteilten Vollmachten oder solchen
Vollmachten, bei denen sich der Vertretene gebunden fühlt, ist § 167 Abs. 2 BGB nicht
anwendbar, in solchen Fällen bedarf bereits die Vollmacht der für das Rechtsgeschäft
bestimmten Form (vgl. etwa BGH-Beschluss vom 16. Oktober 1996 IV ZR 347/95, ZEV
1996, 462 m.w.N.). Im Streitfall konnte der Kläger die Vollmacht zumindest nicht frei,
sondern nur aus wichtigem Grund widerrufen und sich deshalb gebunden fühlen. Eine
Genehmigung des Vertrages vom 23. März 1993 durch den Kläger nach § 177 Abs. 1
BGB wäre frühestens in der Übertragung der GmbH-Anteile im Jahr 1997 zu sehen, die
zivilrechtliche Rückwirkung einer Genehmigung nach § 184 Abs. 1 BGB auf den
Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts gilt nicht für die Spekulationsfrist nach §
23 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10). Letztlich
kann das Problem der Vertretungsmacht des ............ aber offenbleiben, weil der Vertrag
vom 23. März 1993 ohnehin nur aufschiebend bedingt bzw. befristet (§§ 158, 163 BGB)
war und deshalb noch keine Verpflichtung für den Kläger begründete.
3. Der Senat kann der Annahme des Beklagten, die rechtliche Grundlage der
Veräußerung in 1997 sei der 1993 abgeschlossene Vertrag gewesen, außerdem
deshalb nicht folgen, weil die am 22. Dezember 1997 abgeschlossene Vereinbarung
erheblich von dem am 23. März 1993 zu UR.-Nr. .../V/1993 in Aussicht genommenen
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag abweicht, wie die Kläger zu Recht geltend
gemacht haben.
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a) Das gilt zunächst für den Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Das Verlangen auf
Abschluss des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages konnte gemäß Ziffer II 3 nicht vor
dem 31. Dezember 1997 gestellt werden. Die Anteile sind jedoch bereits am 22.
Dezember 1997 veräußert worden.
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b) Ferner bleibt der vereinbarte Kaufpreis deutlich hinter demjenigen Betrag zurück, den
der Kläger aufgrund des Vertrages aus 1993 hätte verlangen können. Während des
maßgebenden Zeitraums für die Ausübung des Verlangens vom 1. Januar 1998 bis 30.
Juni 1998 hatte die GmbH gemäß der Bilanz zum 31. Dezember 1997 ein Eigenkapital
von 2.484.620 DM, davon 2.434.620 DM aus nicht ausgeschütteten Gewinnen. Geht
man davon aus, dass diese gemäß dem damaligen Körperschaftsteuersatz mit 45% (§
23 Abs. 1 KStG) belastet waren und sich bei einer Ausschüttung eine Minderung der
Körperschaftsteuer auf 30% ergeben hätte (§ 27 Abs. 1 KStG), war mit den nicht
ausgeschütteten Gewinnen ein Körperschaftsteuerguthaben von 15/55 = 663.987 DM
verbunden. Bemessungsgrundlage für den Kaufpreis war gemäß Ziffer II 1 des
Geschäftsanteilsübertragungsvertrages aus 1993 die Summe aus Eigenkapital,
Rücklagen, nicht ausgeschütteten Gewinne sowie Körperschaftsteuerguthaben, hier
also 3.148.607 DM. Dieser Betrag lag um 648.607 DM über dem Basiswert von
2.500.000 DM, so dass sich der Kaufpreis für die GmbH-Anteile gemäß Ziffer II 1 von
2.800.000 DM um die 648.607 DM auf 3.448.607 DM erhöhte, wovon dem Kläger für
seinen 10% Anteil 344.860,70 DM zugestanden hätten. Veräußert hat er seinen Anteil
jedoch - wegen der angekündigten Weigerung von Dr. ....., den Vertrag aus 1993 zu
erfüllen - lediglich für 250.000 DM.
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c) Schließlich wäre die vorgenannte Kaufpreisforderung des Klägers gemäß dem
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag aus 1993 (Ziffer II 2) nur zur Hälfte (= 172.430,35
DM) in 1998 fällig gewesen, die andere Hälfte nebst der vereinbarten Zinsen hätte ihm
erst im Jahr 1999 zugestanden. Stattdessen sind dem Kläger in 1998 tatsächlich
250.000 DM zugeflossen.
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4. Es sind auch sonst keine Gründe dafür ersichtlich, eine Veräußerung des GmbH-
Anteiles bereits im Jahr 1993 anzunehmen. Mit der bereits zitierten BFH-
Rechtsprechung und dem Rechtsgedanken des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO über die
sog. wirtschaftliche Zurechnung wäre dies nur dann möglich, wenn Dr. ..... bereits
damals die tatsächliche Herrschaft über die GmbH-Anteile in der Weise ausgeübt hätte,
dass er den Kläger im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung
auf die GmbH-Anteile hätte ausschließlichen können (vgl. etwa BFH, Urteile vom 23.
September 1966 VI 147/65, BStBl III 1967, 73; vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BStBl
II 1974, 606, vom 23. Januar 1992 IV R 95/90, BStBl II 1992, 553, Beschluss vom 19.
Juli 2000 IX B 46/00, n.v., bei Juris). Davon ist im Streitfall aber selbst der Beklagte nicht
ausgegangen.
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5. Nur die hier vorgenommene Auslegung des Begriffes der Veräußerung entspricht
schließlich dem Zweck der Besteuerung von Spekulationsgewinnen nach § 23 EStG.
Diese ist nämlich nur dann gerechtfertigt, wenn innerhalb der Spekulationsfrist bei
einem Wirtschaftsgut eine bestimmte Werterhöhung tatsächlich realisiert worden ist (vgl.
BFH-Urteile vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10 und vom 8. April 2003 IX
R 1/01, BFH/NV 2003, 1171). Davon kann im Streitfall keine Rede sein.
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Wenn die Beteiligten sich im dem Vertrag vom 23. März 1993 zu UR.-Nr..../V/1993 nicht
vor Ablauf des 31. Dezember 1997 und selbst dann erst auf Verlangen zum Abschluss
des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages verpflichten wollten, wobei für den
Kaufpreis ein bestimmtes zukünftiges Eigenkapital in der GmbH eine Rolle spielte,
kommt darin die von allen Vertragsbeteiligten gehegte Erwartung zum Ausdruck, dass
der spätere Verkaufspreis im wesentlichen den Gewinnen entsprechen sollte, die die
GmbH in den nächsten 5 Jahren voraussichtlich machen würde und die nicht an die
Gesellschafter ausgeschüttet werden sollten; dies hätte sonst gemäß Ziffer II 1 des
Vertrages zu einer Minderung des Kaufpreises geführt. Dies spricht gegen die
Annahme, die Erhöhung des Wertes der GmbH-Anteile von 150.000 DM auf 2.800.000
DM sei innerhalb der Spekulationsfrist beziehungsweise, hier sogar am Tage der
beiden notariellen Beurkundungen - am 23. März 1993 - realisiert worden. Es trifft zwar
zu, dass die Gesellschafter nach dem Entwurf des
Geschäftsanteilsübertragungsvertrages von Dr. ..... im Jahre 1998 selbst dann 2,5 Mio.
DM für ihre Anteile hätten verlangen können, wenn die GmbH nur Verluste erzielt hätte.
Dies besagt aber nur, dass nicht die Gesellschafter, sondern Dr. ..... das Risiko zu tragen
hatte, wenn die Entwicklung der GmbH anders als erwartet verlaufen würde. Es ändert
nichts an der Annahme, dass der Veräußerungserlös bei wirtschaftlicher Betrachtung
nicht innerhalb der Spekulationsfrist realisiert worden ist.
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Die prozessualen Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 FGO sowie aus § 151
FGO in Verbindung mit § 709 ZPO.
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Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu, weil die Rechtssache
grundsätzliche Bedeutung hat. Die Behandlung von Verträgen mit beiderseitigen
Potestativbedingungen im Rahmen des § 23 EStG ist bisher - soweit ersichtlich - noch
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nicht höchstrichterlich entschieden worden.