Urteil des FG Köln vom 13.08.2007
FG Köln: unternehmen, unternehmer, vorsteuerabzug, vermietung, gebäude, option, steuerbefreiung, sonderprüfung, herstellungskosten, untermieter
Finanzgericht Köln, 5 K 1866/05
Datum:
13.08.2007
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 1866/05
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Tatbestand
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Zwischen den Beteiligten ist der Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten eines
teilvermieteten Gebäudes streitig.
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Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Vermietung von eigenen
Grundstücken. Die Klägerin errichtete ab Februar 2002 unter der Anschrift Q in C ein
aus drei Etagen (Erdgeschoss, 1. und 2. Obergeschoss) bestehendes Bürogebäude.
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung ist einheitlich für das gesamte Gebäude der
1.11.2002 (erste Vermietung). Gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG –
optierte sie für das gesamte Gebäude zur Umsatzsteuer. In der Anlage zu der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002, an deren Anfertigung der Prozessbevollmächtigte
mitgewirkt hat, gab sie an, sie habe alle Einheiten an umsatzsteuerpflichtige
Unternehmen vermieten wollen.
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Mit Vertrag vom 21. Juli 2002 vermietete die Klägerin ab dem 1. November 2002 für die
Dauer von zunächst fünf Jahren von dem auf dem Grundstück Q in C gelegenen Haus
die im ersten Obergeschoss gelegenen Büroräume (251 m2 sowie eine 23,8 m2 große
Terrasse, drei Garagen und Toiletten an die Fa. T GmbH, L, vertreten durch Frau D.C.
Es wurde ein monatlicher Mietzins von 3.034,85 € (11,50 €/m2) vereinbart. In § 16
dieses Mietvertrages verpflichtete sich die Klägerin als Vermieterin, die übrigen
Büroräume während der Vertragslaufzeit nicht an ein Konkurrenzunternehmen aus der
Allfinanzbranche zu vermieten. § 23 des Mietvertrages enthält die weitere Vereinbarung,
dass die Mieterin zur Untervermietung berechtigt sei.
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Mit Datum vom 11. November 2002 schloss die ... GmbH, vertreten durch Frau DC, mit
dem Vermögensberater I.C. – deren Ehemann – (im Folgenden: Untermieter) einen
Untermietvertrag über insgesamt sechs, im ersten Obergeschoss des Hauses Q
belegene Büroräume. Geschäftszweck des Untermieters war u.a. die Vermittlung von
Geldanlagen i.S. des § 4 Nr. 8a UStG. Das Mietverhältnis begann am 1. Dezember 2002
und war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Als Mietzins war bei Übernahme von
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und war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Als Mietzins war bei Übernahme von
Schönheitsreparaturen und der Endrenovierung ein Betrag von 2.000,00 € monatlich
vereinbart worden.
Der Beklagte führte bei dem Unternehmen der Klägerin am 14. Januar 2003 eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, die mit Prüfungsbericht vom 26. Februar 2003
abgeschlossen wurde. Gegenstand der Prüfung war die Feststellung der abzugsfähigen
Vorsteuer im Zusammenhang mit den Herstellungskosten des im Jahre 2002 errichteten
Bürogebäudes Q in C. Bezüglich des Verzichts auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 des
Umsatzsteuergesetzes – UStG – vertrat der Prüfer die Auffassung (vgl. Tz. 14 des
Prüfungsberichts), dass für die im ersten Obergeschoss belegenen Räume nur für eine
Teilfläche zur Umsatzsteuer optiert werden könne, weil der Hauptmieter der
Gesamtfläche des ersten Obergeschosses (T GmbH) zwar die Voraussetzungen des § 9
Abs. 2 UStG erfülle, jedoch Teilflächen des ersten Obergeschosses an einen
Untermieter weitervermietet habe, dessen Umsätze den Vorsteuerabzug ausschlössen.
Das Wahlrecht der Teiloption dürfe nur für klar abgrenzbare Räume ausgeübt werden.
Danach sei eine Option für Räume nicht möglich, die – wie im Prüfungsfall – von beiden
Unternehmern genutzt würden (Toiletten, Pausenraum, Flure). Betreffend die Vorsteuer
enthält der Prüfungsbericht in Tz. 16 folgende Feststellungen:
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"Im laufenden Voranmeldeverfahren I – IV/2002 hat die Unternehmerin den vollen
Vorsteuerabzug aus Herstellungskosten unter Hinweis auf die Absicht geltend gemacht,
nach Fertigstellung das Gebäude ausschließlich zu umsatzsteuerpflichtigen Zwecken
zu verwenden. Diese Verwendungsabsicht kann jedoch zum Teil widerlegt werden, da
der geprüften Unternehmerin schon während der Bauphase bekannt war, dass
Teilflächen des 1. Obergeschosses an den betreffenden Unternehmer vermietet werden
sollen, für den ein Vorsteuerabzug mangels Optionsmöglichkeit ausgeschlossen ist.
Soweit die mit Herstellungskosten in Rechnung gestellte Vorsteuer anteilig auf die
Fläche entfällt, für die auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 UStG nicht verzichtet
werden kann, ist diese gemäß § 15 Abs. 4 UStG nicht abzugsfähig. Als
Aufteilungsschlüssel zur Ermittlung des nicht abzugsfähigen Betrags der Vorsteuer wird
von der Unternehmerin wegen der verschiedenen Geschosshöhen der cbm-umbaute
Raum gewählt."
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Der Prüfer ermittelte eine nicht abzugsfähige Fläche von 13% (148 m2 x 3,60 m
Geschosshöhe) und kürzte die geltend gemachte Vorsteuer von insgesamt 125.835,47 €
dementsprechend um 16.358,65 € und anerkannte lediglich einen Vorsteuerbetrag in
Höhe von 109.476,82 € an.
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Mit dem hier streitigen Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 29. September 2003 setzte der
Beklagte die Umsatzsteuer auf ./. 108.353,46 € (Erstattungsbetrag) fest. Hierbei ging er
unter Bezugnahme auf die Feststellungen in dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht
und unter Hinweis auf § 15 Abs. 4 UStG von Vorsteuern lediglich in Höhe von
109.476,82 € aus.
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Gegen diesen Bescheid legte die steuerlich beratene Klägerin fristgerecht Einspruch
ein, zu dessen Begründung sie auf die Anlage zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002
verwies. Dort hatte sie unter Bezugnahme auf die Prüfungsfeststellungen u.a.
ausgeführt, die Vorsteuer ab dem 1. November 2002 gemäß § 15a UStG korrigieren zu
wollen. Die bis zum Zeitpunkt der Erstvermietung beanspruchten Vorsteuerbeträge
(13%) seien nach neuer Rechtsprechung nicht in einer Summe gemäß § 15a UStG zu
korrigieren, sondern verteilt auf 120 Monate. Damit ergebe sich für die Monate
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November und Dezember 2002 ein Korrekturbetrag in Höhe von zusammen lediglich
272,64 €. Die weiteren Berichtigungen würden in den künftigen Jahren in den
Umsatzsteuer-Jahreserklärungen gemäß § 44 der Umsatzsteuer-
Durchführungsverordnung – UStDV – vollzogen. Dass sie von Anfang an die Absicht
gehabt habe, das Gebäude an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen zu vermieten,
ergebe sich auch aus dem vorgelegten Schreiben vom 3. November 2004 der G GmbH,
auf das Bezug genommen wird.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. April 2005 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe nicht
nachgewiesen, im Streitjahr 2002 beabsichtigt zu haben, die bezogenen Leistungen für
steuerpflichtige Umsätze zu verwenden. Die Bestätigung des Finanzmaklers beziehe
sich nur auf das Jahr 2001, nicht jedoch auf das Streitjahr. Zweifel an der
Verwendungsabsicht ergäben sich insbesondere durch den mit der Fa. T GmbH
abgeschlossenen Mietvertrag. Die darin getroffene Vereinbarung, dass der Vermieter
die übrigen Büroräume nicht an Unternehmen der Allfinanzbranche vermieten dürfe und
die ausdrückliche Erlaubnis zur Untervermietung ohne Hinweis, dass nur eine
umsatzsteuerpflichtige Vermietung zugelassen werde, sprächen dafür, dass die
Untervermietung an die Vermögensberatung I.C. bereits festgestanden habe. Die von
der Klägerin aufgestellte Behauptung, erst im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung
von der Weitervermietung an einen nicht umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer erfahren
zu haben, stelle eine Schutzbehauptung dar.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende, fristgerecht bei Gericht eingegangene Klage, zu
deren Begründung die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vorträgt:
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Sie habe beabsichtigt, das gesamte Gebäude für umsatzsteuerpflichtige Zwecke zu
vermieten. Diese Absicht habe sie durch Vermietung des Erdgeschosses an die C
GmbH und des ersten Obergeschosses an die Fa. T GmbH auch umgesetzt. Darüber
hinaus ergebe sich ihre Absicht der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung auch aus den
Finanzierungsunterlagen und aus den Mietverträgen. Erst durch die Umsatzsteuer-
Sonderprüfung habe sie erfahren, dass die Fa. T GmbH als Mieter des ersten
Obergeschosses Teile davon an einen Untermieter weitervermietet habe, der
umsatzsteuerfreie Umsätze ausführe. Nach Kenntnis dieser steuerschädlichen
Untervermietung und nach Fertigstellung des Hauses sei der Mietvertrag mit der Fa. T
GmbH geändert worden. Erst ab diesem Zeitpunkt könne ihre Absicht umgedeutet
werden. An den Nachweis der Absicht der Vermietung von Büroflächen für
umsatzsteuerpflichtige Zwecke dürften keine zu hohen Anforderungen gestellt werden,
wie das Hessische Finanzgericht mit Beschluss vom 13. Februar 2004 6 V 2299/03,
Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 1095, entschieden habe.
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Die Vermutung des Beklagten, bei der Planung des Bürogebäudes habe der Mieter des
ersten Obergeschosses bereits festgestanden, sei eine reine Erfindung. In dem
Mietvertrag mit der Fa. T GmbH habe sie sich als Vermieterin dazu verpflichtet, die
übrigen Büroräume nicht an ein Unternehmen der Allfinanzbranche zu vermieten. Bei
einem Unternehmen der Allfinanz handele es sich nach außen um eine
Vermögensberatungsgesellschaft. Diese würde jedoch umsatzsteuerpflichtige
Leistungen ausführen. Erst durch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung sei ihr bekannt
geworden, dass die Vermögensberatung I.C. auch Geldanlagen vermittele und somit
gemäß § 4 Nr. 8 UStG umsatzsteuerfreie Umsätze ausführe.
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In der mündlichen Verhandlung ergänzte die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen
dahingehend, dass sie sich von ihrer Mieterin, der T GmbH bei Abschluss des
Mietvertrages getäuscht gefühlt habe und wegen des Verlustes des Vorsteueranspruchs
den mit ihr abgeschlossenen Mietvertrag mit Datum vom 25.3.2003 abgeändert und eine
höhere Miete vereinbart habe.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2002 vom 29. September 2003 und
unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer
unter Ansatz von Vorsteuern in Höhe von 125.835,47 € auf negativ 124.439,47 €
festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt
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die Abweisung der Klage.
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Zur Begründung führt er in Ergänzung seiner Einspruchsentscheidung wie folgt aus:
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Ein Vorsteuerabzug sei nur möglich, wenn die Klägerin im Zeitpunkt des
Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht zur
steuerpflichtigen Vermietung gehabt habe. Diese Absicht habe die Klägerin für das Jahr
2002 in Bezug auf das erste Obergeschoss nicht nachgewiesen. Unterlagen über die
Suche nach entsprechenden Mietern (Zeitungsinserate, Maklerauftrag, Schriftwechsel
mit Interessenten) seien nicht vorgelegt worden. Es müsse daher davon ausgegangen
werden, dass die zukünftigen Mieter im Zeitpunkt der Planung des Objekts bereits
festgestanden hätten. In dem Mietvertrag mit der Fa. T GmbH sei eine Untervermietung
ausdrücklich zugelassen worden. Gleichzeitig habe die Klägerin sich verpflichtet, die
übrigen Büros nicht an die Allfinanzbranche zu vermieten. Hieraus sei der Schluss
gerechtfertigt, dass der Klägerin auch die Fa. I.C. als Untermieter der Fa. T GmbH und
damit die steuerfreie Untervermietung bekannt gewesen sei.
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Mit Beschluss des Senats vom 21. April 2006 ist der Rechtsstreit gemäß § 6 der
Finanzgerichtsordnung – FGO – dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung
übertragen worden.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachte Vorsteuer um 16.358,65 € auf
109.476,82 € gekürzt. Die Klägerin hat nicht wirksam auf die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a) des Umsatzsteuergesetzes – UStG – verzichtet. Der
angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 29. September 2003 ist daher
rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (arg. § 100 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung).
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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des
§ 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen,
die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug
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jedoch ausgeschlossen, wenn die bezogene Leistung zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet wird. Zu den steuerfreien Umsätzen zählen grundsätzlich nach § 4
Nr. 12 Buchstabe a) UStG auch Vermietungsumsätze. Der vermietende Unternehmer
hat jedoch die Möglichkeit, zur Umsatzsteuer nach § 9 Abs. 1 UStG zu optieren und
somit die Vermietungsumsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Hierdurch erlangt er
das Recht, aus den Eingangsrechnungen betreffend die Herstellung des Gebäudes die
Vorsteuern zu ziehen.
Diese Optionsmöglichkeit ist jedoch eingeschränkt: Voraussetzung für einen Verzicht
auf die Steuerbefreiungen der in § 9 Absatz 1 UStG genannten Umsätze ist, dass
steuerbare Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an
einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden bzw. eine
entsprechende Verwendungsabsicht besteht (BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 V R 38/00,
BStBl 2003 II S. 434). Diese Verwendungsabsicht muss der Unternehmer gemäß § 9
Abs. 2 Satz 2 UStG nachweisen (BFH-Urteil vom 22. März 2001 V R 46/00, BStBl II
2003, 433, vgl. auch Abschnitt 148a Abs. 4 UStR). In die Prüfung, ob die
Voraussetzungen einer Option vorliegen, muss ggf. die gesamte Unternehmerkette
einbezogen werden (BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BStBl II 1994, 266; BFH-
Beschluss vom 20. Oktober 1999 V B 112/99, BFH/NV 2000, 609; ebenso Klenk in
Sölch/Ringleb/ List, UStG, § 9 Rdnr. 170). Ob ein Grundstück Wohnzwecken oder
anderen den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken dient oder zu dienen bestimmt
ist, hängt somit von der tatsächlichen Verwendung durch den jeweiligen Endnutzer des
Grundstücks ab (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 266 und BFH-Beschluss in BFH/NV 2000,
609).
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Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der tatbestandsmäßigen
Voraussetzungen trifft den Unternehmer, der auf die Steuerbefreiung verzichten will; im
Streitfall hat er den Nachweis zu erbringen (vgl. Abschnitt 148a Abs. 4 UStR; ebenso
Schwarz in Vogel/Schwarz, UStG, § 9 Rz. 210 [April 2005]).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 9
Abs. 2 Satz 1 UStG nicht vor.
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a) Die Klägerin hat zwar mit Vertrag vom 21.7.2002 die Räume des ersten
Obergeschosses ihres Bürohauses an einen Unternehmer – die T GmbH – für Zwecke
deren Unternehmens vermietet. Diese hat jedoch einen Teil der von der Klägerin
angemieteten Räume mit Vertrag vom 11.11.2002 an den Vermögensberater I.C.
untervermietet, der als Kreditvermittler steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 8 Buchstabe
a) UStG ausführt. Damit ist die erste Alternative des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht erfüllt,
was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.
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b) Im Streitfall ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – auch die zweite Alternative
des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht erfüllt, wonach es für die Wirksamkeit einer Option nur
auf die entsprechende Verwendungsabsicht bei der Klägerin ankommt. Da es sich bei
der Verwendungsabsicht – wie bei jeder Absicht – (vgl. z.B. die
Gewinnerzielungsabsicht) um eine innere Tatsache handelt, müssen objektive
Anhaltspunkte vorliegen, die einen Rückschluss auf die Verwendungsabsicht der
Klägerin zulassen (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaft
– EuGH – vom 8. Juni 2000, C-396/98 "Schlossstraße", Umsatzsteuer- und
Verkehrsrundschau – UVR – 2000, 308 [Rdnr. 41]) . § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG verlangt den
Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1. Nachweis in
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diesem Sinne erfordert den sog. Vollbeweis. Nicht ausreichend ist eine bloße
Glaubhaftmachung, also das Dartun von Umständen, aus denen auf eine überwiegende
Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit des Vorbringens geschlossen werden kann (vgl.
Schwarz in Vogel/Schwarz, UStG, § 9 Rz. 209, 211; Uterhark in Schwarz, AO, § 88 Rz.
15).
Im Streitfall ist der Klägerin der erforderliche Nachweis ihrer Verwendungsabsicht nicht
gelungen. Es mag sein, dass sie das gesamte Bürogebäude steuerpflichtig hat
vermieten wollen. Die rein subjektive Absicht als Vorgang der inneren Gedankenwelt
der Klägerin zur Verwendung des Grundstücks für umsatzsteuerpflichtige Zwecke reicht
indes nicht aus. Da maßgeblich nicht die vertraglich vorgesehene, sondern die
tatsächliche oder aber die beabsichtigte Nutzung ist, trifft den zur Option entschlossenen
Steuerpflichtigen eine Handlungspflicht. Er kann sich nicht damit begnügen, den
Entschluss gefasst zu haben, das Grundstück für Umsätze verwenden zu wollen, die
den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Vielmehr trifft ihn darüber hinaus eine
Verifizierungspflicht, ob denn der Mieter sich entsprechend seiner – des Vermieters –
Absicht auch tatsächlich verhält (vgl. hierzu Birkenfeld, Das große
Umsatzsteuerhandbuch, § 113 Rz. 256 ff. [November 2004]; Abschnitt 148a Abs. 4
Sätze 1, 3 UStG). Diese Verifizierung hat mindestens für jedes Veranlagungsjahr neu zu
erfolgen (vgl. Schwarz in Vogel/Schwarz, UStG, § 9 Rz. 158 [April 2005]).
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Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalles ergab sich für die Klägerin diese
Verifizierungspflicht in verstärktem Maße. Denn zum einen hat sie der structur
Verlagsgesellschaft mbH in § 23 des Vertrages vom 21.7.2002 das Recht auf
Untervermietung eingeräumt, zum anderen hat sie sich in § 16 dieses Vertrages
verpflichtet, die übrigen Büroräume nicht an ein "Konkurrenzunternehmen der
Allfinanzbranche" zu vermieten. Aus der Verwendung des Begriffs
"Konkurrenzunternehmen" hätten sich der Klägerin nicht nur Zweifel geradezu
aufdrängen müssen, ob ihre Mieterin die angemieteten Räume ausschließlich für
eigenbetriebliche Zwecke verwenden würde, sondern auch die Frage, wer denn durch
diese Konkurrenzklausel geschützt werden sollte. Denn bei der T GmbH handelt es sich
unter keinem denkbaren Gesichtspunkt um ein Unternehmen der Allfianzbranche. Ihre
Mieterin, die T GmbH, vertreten durch deren Geschäftsführerin D.C., hatte bereits zum
Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages mit der Klägerin die Absicht gefasst, die
von ihr angemieteten Räume teilweise an deren Ehemann I.C. unterzuvermieten. Dies
ergibt sich aus der schriftlichen Stellungnahme vom 2.8.2007 der Frau D. C.. Es mag
zwar sein, dass die T GmbH die Klägerin über diese Absicht der Untervermietung nicht
ausdrücklich in Kenntnis gesetzt hat, wie sich aus der – mit der Darstellung der Klägerin
insoweit übereinstimmenden – ergänzenden und in der mündlichen Verhandlung
verlesenen Stellungnahme vom 11.8.2007 der Frau C ergibt. Diese möglicherweise
bewusste Täuschung durch die Mieterin, der durch eine Anhebung des Mietzinses ab
dem 25. März 2003 Rechnung getragen wurde, ändert jedoch nichts daran, dass die
Klägerin die sich ihr aufdrängende Verifizierung der Absichten ihrer Mieterin unterlassen
hat. Dass der in den Vertragsabschluss mit der T GmbH einbezogene Ehemann der
Klägerin in Bezug auf die beiden Vertragsklauseln ("Untervermietung" und
"Konkurrenzschutz") "blauäugig" gewesen war, wie er in der mündlichen Verhandlung
bekundete, mag zwar sein, ändert an dem objektiv vorliegenden, in dem Unterlassen
einer Verifizierung liegenden Fehlverhalten der Klägerin jedoch nichts.
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Die Klage konnte nach alledem keinen Erfolg haben, weshalb sie mit der Kostenfolge
aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen ist.
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